0114-KDIP1-3.4012.619.2019.2.MT - Zwolnienie limitowe z VAT a czynności naprawy i konserwacji pojazdów samochodowych wraz z wymianą części.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 16 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.619.2019.1.MT (doręczone Stronie w dniu 21 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia podmiotowego do czynności naprawy i konserwacji pojazdów samochodowych wraz z wymianą części - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia podmiotowego do czynności naprawy i konserwacji pojazdów samochodowych wraz z wymianą części. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.619.2019.1.MT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca świadczy usługi według PKWiU 45.2 - Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Naprawa pojazdów polega na wymontowaniu uszkodzonych części pojazdów i zamontowaniu w ich miejsce części używanych zdatnych do użytku. Pozostałe prace wchodzące w skład naprawy pojazdu to lakierowanie części karoserii samochodowej oraz jej konserwacja. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Za naprawę samochodów Towarzystwa Ubezpieczeniowe wymagają, aby na fakturze w odrębnych pozycjach została wyodrębniona cena usługi oraz poszczególne części wymienione w naprawianym pojeździe wraz z ceną jednostkową. Od września 2019 r. na mocy zmiany ustawy o VAT ze zwolnienia podmiotowego została wyłączoną sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych według PKWiU 45.3.

W piśmie uzupełniającym z dnia 22 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problem opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi wyłącznie warsztat samochodowy. Wartość sprzedaży Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 200000 zł. Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym będzie możliwość dalszego korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż podatnik nie świadczy usług dostawy części samochodowych tylko usługę naprawy z wymianą części mieszczącej się w PKWiU 45.2, a wymiana części następuje w ramach kompleksowej usługi naprawy pojazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym prawidłowym będzie możliwość dalszego korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż podatnik nie świadczy usług dostawy części samochodowych według PKWiU 45.3 tylko usługę naprawy i konserwacji pojazdu z wymianą części mieszczącej się w PKWiU 45.20.Z, a wymiana części następuje w ramach kompleksowej usługi naprawy pojazdu. Nie jest możliwym prawidłowe wykonanie usługi bez wymiany części powodujących niezdatność pojazdu do użytku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł.

Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych; 3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast, stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy o VAT, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

W myśl art. 113 ust. 13 ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. W art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g ustawy o VAT wskazano, że zwolnienia podmiotowego nie stosuje się do dostawy hurtowych i detalicznych części do pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3) oraz motocykli (PKWiU 45.4).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi według PKWiU 45.2 - Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że naprawa pojazdów polega na wymontowaniu uszkodzonych części pojazdów i zamontowaniu w ich miejsce części używanych zdatnych do użytku. Pozostałe prace wchodzące w skład naprawy pojazdu to lakierowanie części karoserii samochodowej oraz jej konserwacja. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadzi wyłącznie warsztat samochodowy. Wartość sprzedaży Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 200 000 zł. Wnioskodawca nie będzie wykonywał innych czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą dalszego korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługę naprawy pojazdów samochodowych wraz z wymianą części.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, które w analizowanej sprawie sprowadzają się de facto do kwestii kwalifikacji dokonywanych jako dostawy towarów czy też świadczonych usług, należy wskazać, że tej kwalifikacji rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie więc zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego klientów.

Zatem ustalenie czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia zasadniczego), na który składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń. W orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji. Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04).

Przedstawiony opis sprawy wskazuje zatem, że Wnioskodawca będzie realizował kompleksową usługę naprawy i konserwacji pojazdów samochodowych, a wszystkie poszczególne czynności będą miały charakter pomocniczy dla tej usługi głównej i będą służyły realizacji tego celu.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie realizował kompleksową usługę naprawy i konserwacji pojazdów samochodowych, a wszystkie poszczególne czynności będą miały charakter pomocniczy dla usługi głównej i będą służyły realizacji tego celu. W analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na poszczególne etapy. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony.

Analiza treści wniosku oraz cytowanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie świadczenie usług według PKWiU 45.2 - Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz nie będzie wykonywał czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, w szczególności dostawy wymienionej w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. g ustawy o VAT, które ze zwolnienia korzystać nie mogą. Wnioskodawca wskazał również, że wartość sprzedaży nie przekroczyła w 2019 r. 200 000 zł.

W konsekwencji, Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji pojazdów samochodowych w przypadku świadczenia kompleksowych usług naprawy pojazdów samochodowych, do wykonania których wykorzystywane są części samochodowe - będzie mógł kontynuować po 1 września 2019 r. stosowanie zwolnienia podmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT do momentu, gdy wartość sprzedaży przekroczy kwotę, o której mowa w tym przepisie. Zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że za naprawę samochodów Towarzystwa Ubezpieczeniowe wymagają, aby na fakturze w odrębnych pozycjach została wyodrębniona cena usługi oraz poszczególne części wymienione w naprawianym pojeździe wraz z ceną jednostkową. Jak wykazano powyżej, w niniejszej sprawie występuje jedno świadczenie (w postaci usługi naprawy pojazdów), do wartości którego należy wliczyć cenę jednostkową wymienianych części. Zatem, z dokumentu poświadczającego wykonanie tej usługi powinno jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest świadczenie jednej usługi, a nie odrębnie od tej usługi dostawa towarów. W związku z tym poniesione koszty poszczególnych części do pojazdów wymienianych w ramach kompleksowej usługi naprawy pojazdów nie powinny być ujmowane przez Wnioskodawcę jako osobne pozycje na fakturze. Natomiast, do wystawionych faktur z tytułu świadczenia jednej usługi, tj. naprawy pojazdów, Wnioskodawca może dołączyć jako załącznik własny dokument zawierający specyfikację poniesionych kosztów na części wymienione w pojazdach oraz ich nazwę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., ul....,... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.