0114-KDIP1-3.4012.51.2019.1.JG - Moment korekty VAT w związku z otrzymaniem faktury elektronicznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej in minus przez Klienta - jest prawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej in minus przez Klienta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako podmiot działający w branży leasingowej, dostarcza - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej-usługi leasingu/najmu (w tym określane mianem leasingu operacyjnego oraz leasingu finansowego). Co do zasady, działalność ta generuje po stronie Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) według stawki podstawowej (tj. obecnie 23%). W związku z powyższym, Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Zawierane przez Spółkę (jako leasingodawcę) umowy leasingu/najmu mają głównie za przedmiot pojazdy samochodowe. Umowy te zawierane są z klientami (dalej: Klienci), którymi są głównie przedsiębiorcy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Usługi dostarczane przez Spółkę na podstawie umów leasingu/najmu dokumentowane są każdorazowo za pomocą faktur wystawianych na rzecz Klientów. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których - z różnych przyczyn (np. błędy, braki na fakturach pierwotnych) - podstawa opodatkowania oraz VAT należny wykazane na ww. fakturach ulegają obniżeniu. W takich przypadkach Spółka wystawia odpowiednie faktury korygujące, z których wynika obniżenie podstawy opodatkowania oraz VAT należnego w porównaniu do danych wykazanych na fakturze pierwotnej (dalej także jako: faktury korygujące in minus).

W celu zmniejszenia obciążeń finansowych i administracyjnych związanych z wystawianiem i przekazywaniem do Klientów faktur, w tym w szczególności faktur korygujących, Spółka zamierza zmodyfikować obecnie stosowany model wystawiania i dostarczania faktur do Klientów w taki sposób, aby faktury w formie elektronicznej (dalej także: e-faktury) objęły jak największą grupę Klientów, a sam proces ich wystawiania/dostarczania był maksymalnie zautomatyzowany, bezawaryjny i jednolity dla wszystkich Klientów.

Nowy model ma się w związku z tym opierać na następujących zasadach:

Z Oświadczenia/Instrukcji będzie w szczególności wynikać, że:

* e-faktury będą miały postać nieedytowalnych plików PDF;

* e-faktury będą dostarczane poprzez ich umieszczenie na Koncie danego Klienta znajdującym się na Portalu;

* skutek w postaci uznania faktury za doręczoną Klientowi będzie powstawał w momencie umieszczenia przez Spółkę faktury na Portalu, na indywidualnym Koncie danego Klienta;

* Klient będzie informowany o wystawieniu faktury i jej umieszczeniu na Portalu za pomocą wiadomości elektronicznej (maila), która będzie przesyłana przez Spółkę na adres poczty elektronicznej Klienta, wskazany przez niego w Oświadczeniu (a Klient będzie zobowiązany do niezwłocznego poinformowania Wnioskodawcy o wszelkich zmianach tego adresu). Dodatkowo, do maila tego będzie załączana dana faktura.

E-faktury wystawiane będą zgodnie z art. 106m i art. 106n ustawy VAT, w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia oraz integralność ich treści. Spółka jako wystawca zapewniać będzie autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność elektronicznych faktur korygujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku faktur korygujących in minus wystawianych w formie elektronicznej, na zasadach opisanych powyżej, tj. które zostaną za zgodą Klienta udostępnione przez Spółkę na indywidualnym Koncie Klienta znajdującym się na Portalu, a które zostaną dodatkowo przesłane jako załączniki do wiadomości elektronicznej wysłanej przez Spółkę na adres poczty elektronicznej Klienta, za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania takich faktur przez Klienta będzie mogła być uznawana przez Wnioskodawcę chwila umieszczenia tychże faktur na Portalu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku faktur korygujących in minus wystawianych przez niego w formie elektronicznej, na zasadach opisanych powyżej, tj. które zostaną za zgodą Klienta udostępnione przez Spółkę na indywidualnym Koncie Klienta znajdującym się na Portalu, a które zostaną dodatkowo przesłane jako załączniki do wiadomości elektronicznej wysłanej przez Spółkę na adres poczty elektronicznej Klienta, za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania takich faktur przez Klienta będzie mogła być uznawana przez Wnioskodawcę chwila umieszczenia tychże faktur na Portalu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy VAT przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 ustawy VAT wynika, iż warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 ustawy VAT).

Jednakże ani przepisy ustawy VAT, ani również wydane do niej akty wykonawcze, nie określają formy, w jakiej potwierdzenie to powinno zostać uzyskane. Powyższe oznacza, iż potwierdzenie to może przybrać dowolną formę; istotne jest jedynie, aby potwierdzenie wskazywało, że faktura korygująca dotarła do nabywcy i mógł się on zapoznać z treścią korekty. Powyższe znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył m.in., iż polskie przepisy o VAT, co przyznał sam Minister Finansów, nie określają w żaden sposób formy potwierdzenia otrzymania faktury.

W przypadku faktur korygujących in minus udostępnianych przez Wnioskodawcę na Koncie Klienta utworzonym na Portalu za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania takich faktur przez Klienta będzie mogła być uznawana przez Wnioskodawcę chwila umieszczenia tychże faktur na Portalu. Sprzedawca jest bowiem zobowiązany do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a potwierdzenie takie może być dokonane w każdy sposób i w każdej formie, która pozwala na stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę/uzyskał możliwość zapoznania się z jej treścią. Z tego punktu widzenia istotny jest również fakt złożenia przez Klienta Oświadczenia, w którym będzie on akceptował sposób udostępnienia faktur za pośrednictwem Portalu.

W związku z tym, umieszczenie faktury korygującej in minus na Koncie Klienta będzie równoznaczne ze spełnieniem warunku określonego w art. 29a ust. 13 ustawy VAT w postaci posiadania przez podatnika (tu: Spółkę) potwierdzenia otrzymania faktury korygującej in minus przez nabywcę towaru lub usługobiorcę (tu: przez Klienta). W rezultacie, Wnioskodawca będzie uprawniony na tej podstawie do obniżenia podstawy opodatkowania (i VAT należnego), zgodnie z danymi/informacjami zawartymi na fakturze korygującej, której otrzymanie przez Klienta zostało potwierdzone w ww. sposób.

W zakresie faktur korygujących umieszczanych na platformach internetowych wypowiadały się już w przeszłości organy podatkowe, wielokrotnie uznając, że w sytuacji akceptacji przez nabywcę określonych zasad doręczania dokumentów w formie elektronicznej, sprzedawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania (i VAT należnego) w okresie rozliczeniowym, w którym e-faktura została umieszczona na takiej platformie. Organy podatkowe zwracały uwagę, że istotne w takich przypadkach jest to, że strony transakcji zgodnie uznały, że taka forma doręczeń i potwierdzeń jest dla nich wiążąca, a w konsekwencji, że do potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę dojdzie w momencie ich umieszczenia na platformie internetowej (tu: Portalu), po zalogowaniu do której nabywca towarów/usługobiorca (tu: Klient) ma możliwość pobrania faktury.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek podatników. Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać na:

* interpretację indywidualną z 23 listopada 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.602.2018.1.AK), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: "(...) momentem doręczenia danemu klientowi faktury korygującej jest moment umieszczenia jej na indywidualnym koncie tego klienta na specjalnym portalu internetowym prowadzonym przez Wnioskodawcę, który jednocześnie otrzymuje informację o zamieszczeniu dokumentu na ww. koncie klienta. W związku z tym spełniony jest warunek posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez danego klienta. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego o wartość wykazaną na fakturze korygującej za okres rozliczeniowy, w którym umieścił (udostępnił) ją na indywidualnym koncie klienta na internetowym portalu prowadzonym przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy."

* interpretację indywidualną z 22 listopada 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.781.2018.l.WN), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: "Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez klienta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy. W konsekwencji w odniesieniu do faktur korygujących zamieszczanych na kontach klienckich, moment umieszczenia tej faktury na koncie klienta będzie momentem doręczenia faktury korygującej do nabywcy, tak żeby mógł się on zapoznać z jej treścią. Reasumując, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z faktur korygujących, w tym okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca umieścił i udostępnił przedmiotowe faktury na indywidualnych kontach klienckich."

* interpretację indywidualną z 27 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.359.2018.2.BS), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej doszedł do przekonania, iż: "(...) w odniesieniu do faktur korygujących zamieszczanych na platformie (indywidualnych kontach klienckich) zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w tym przypadku momentem doręczenia faktury korygującej do nabywcy jest moment umieszczenia tej faktury na koncie klienta, tak żeby mógł się on zapoznać z jej treścią. W konsekwencji, za ten okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca umieścił i udostępnił faktury korygujące Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z tych faktur korygujących (zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT)."

* interpretację indywidualną z 30 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.326.2018.1.k.r.), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził pogląd, zgodnie z którym: "(...) w odniesieniu do faktur korygujących zamieszczanych na platformie (indywidualnych kontach klienckich) zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w tym przypadku momentem doręczenia faktury korygującej do nabywcy jest moment umieszczenia tej faktury na koncie klienta, tak żeby mógł się on zapoznać z jej treścią."

Powyższe interpretacje potwierdzają, że w przypadku e-faktur umieszczanych na portalu internetowym/platformie (na dedykowanym dla danego klienta koncie), za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę (tu: przez Klienta) może być uznana sama chwila umieszczenia faktury korygującej na takim portalu/platformie tak, że klient może zapoznać się z jej treścią. Mając na uwadze powyższe, umieszczenie przez Wnioskodawcę faktury korygującej na Portalu będzie wypełniało warunek, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy VAT, i będzie uprawniało do stosownego obniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania i VAT należnego.

W opinii Wnioskodawcy na powyższe nie wpływa okoliczność, że - w celu ułatwienia Klientom dostępu do e-faktur - Spółka będzie przesyłać je również jako załączniki do wiadomości elektronicznej (maila) wysyłanej na adres poczty elektronicznej Klienta. W ten sposób Klienci będą każdorazowo informowani o fakcie umieszczenia danej faktury na Portalu, a dodatkowo - będą mieli do niej bezpośredni dostęp (w formie załącznika do maila). Zgodnie z zasadami ustalonymi przez Spółkę i zaakceptowanymi przez Klientów to moment umieszczenia faktury na Koncie Klienta znajdującym się na Portalu będzie bowiem określał moment, w którym Wnioskodawca będzie mógł uznać, że posiada potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Klienta, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy VAT. Dodatkowe przesłanie informacji o umieszczeniu e-faktury na Portalu/przesłanie tej faktury w formie załącznika do maila nie będzie zmieniać faktu, że zgodnie z przyjętą procedurą, do otrzymania faktury korygującej przez Klienta dojdzie w związku z jej udostępnieniem na Portalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Artykuł 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym - art. 2 pkt 32 ustawy.

Na podstawie art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy - w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Wspomniany art. 29a ust. 13 ustawy oraz przytoczone powyżej orzeczenie TSUE przewidują prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez kontrahenta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Skoro w przypadku korekt faktur dostarczanych za pośrednictwem tradycyjnej poczty akceptowalną formą udokumentowania dostarczenia przesyłki jest zwrotne potwierdzenie odbioru, nie można odmówić takiej mocy dowodowej otrzymanej informacji o pobraniu przez kontrahenta faktury korekty drogą mailową (potwierdzenie automatyczne z serwera nabywcy). Niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dotyczyć ono powinno konkretnej albo konkretnych faktur korygujących.

Jednakże stosownie do art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zatem stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tych dokumentów. Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej przez odbiorcę faktur. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej.

Należy przy tym mieć na względzie, że wymóg akceptacji przez odbiorcę przesyłania faktur w formie elektronicznej, w tym udostępniania, które to faktury zostaną otrzymane przez odbiorcę wyłącznie w formie elektronicznej, znajduje swoje uzasadnienie głównie w technicznych wymogach koniecznych dla odbioru faktury przesłanej w formie elektronicznej i - w przypadku podatników będących odbiorcami tych faktur - w możliwości zapewnienia przez nich autentyczności, integralności oraz czytelności treści faktury. W każdym przypadku decyzja o stosowaniu faktur elektronicznych pozostaje ostatecznie kwestią porozumienia między stronami transakcji.

Natomiast - stosownie do art. 106m ust. 1 ustawy - podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Dopuszczalne są więc wszelkie metody (procedury) przechowywania faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność.

Artykuł 106m ust. 2 ustawy stanowi, że przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy jako czynnemu podatnikowi podatku VAT zdarzają się sytuacje, w których - z różnych przyczyn (np. błędy, braki na fakturach pierwotnych) - podstawa opodatkowania oraz VAT należny wykazane na wystawionych fakturach ulegają obniżeniu. W takich przypadkach Spółka wystawia odpowiednie faktury korygujące, z których wynika obniżenie podstawy opodatkowania (faktury korygujące in minus).

Spółka zamierza zmodyfikować obecnie stosowany model wystawiania i dostarczania faktur do Klientów w taki sposób, aby proces ich wystawiania/dostarczania był maksymalnie zautomatyzowany, bezawaryjny i jednolity dla wszystkich Klientów. Powyższe faktury korygujące są zamieszczane w formie elektronicznej na indywidualnych kontach Klientów (klienci wyrażają zgodę na dostarczanie im przez Wnioskodawcę w formie elektronicznej ww. dokumentów). Konta te są zakładane na specjalnych portalach internetowych, prowadzonych przez Wnioskodawcę. Klient ma dostęp do swojego indywidualnego konta za pomocą unikalnego loginu oraz hasła. Klient będzie informowany o wystawieniu faktury i jej umieszczeniu na Portalu za pomocą wiadomości elektronicznej (maila), która będzie przesyłana przez Spółkę na adres poczty elektronicznej Klienta, wskazany przez niego w Oświadczeniu (a Klient będzie zobowiązany do niezwłocznego poinformowania Wnioskodawcy o wszelkich zmianach tego adresu). Dodatkowo, do maila tego będzie załączana dana faktura.

E-faktury wystawiane będą zgodnie z art. 106m i art. 106n ustawy VAT, w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia oraz integralność ich treści. Spółka jako wystawca zapewniać będzie autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność elektronicznych faktur korygujących.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w przypadku faktur korygujących in minus wystawianych w formie elektronicznej, za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania takich faktur przez Klienta będzie mogła być uznawana przez Wnioskodawcę chwila umieszczenia tychże faktur na Portalu.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa wskazuje, że momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez Klienta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Jak z wniosku wynika e - faktury będą umieszczane w Portalu na indywidualnym koncie danego Klienta, dodatkowo Klient będzie informowany o wystawieniu e-faktury i jej umieszczeniu na Portalu za pomocą wiadomości elektronicznej (maila), która będzie przesyłana przez Spółkę na adres poczty elektronicznej Klienta, wskazany przez niego w Oświadczeniu. Dodatkowo, do maila tego będzie załączana dana faktura. Zatem uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy. Ponadto Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że dokumenty będą zgodne z przepisami ustawy o VAT i zostaną dostarczone zgodnie z wymogami określonymi przez przepisy w zakresie VAT (właściwe dla faktur dostarczanych drogą elektroniczną), a Klient akceptuje wskazane powyżej formy otrzymywania faktur co jest spełnieniem art. 106n ust. 1 ustawy.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że momentem doręczenia danemu klientowi faktury korygującej jest moment umieszczenia jej na indywidualnym koncie tego Klienta na specjalnym portalu internetowym prowadzonym przez Wnioskodawcę, który jednocześnie otrzymuje informację o zamieszczeniu dokumentu na ww. koncie Klienta. W związku z tym spełniony jest warunek posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez danego klienta.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego o wartość wykazaną na fakturze korygującej za okres rozliczeniowy, w którym umieścił (udostępnił) ją na indywidualnym koncie klienta na internetowym portalu prowadzonym przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy.

Podsumowując, w przypadku faktur korygujących in minus wystawianych w formie elektronicznej, na zasadach opisanych we wniosku, za moment uzyskania potwierdzenia otrzymania takich faktur przez Klienta będzie mogła być uznawana przez Wnioskodawcę chwila umieszczenia tychże faktur na Portalu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

3. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.