0114-KDIP1-3.4012.509.2022.2.KF - VAT od sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży działki nr 2 i wyodrębnionej części działki nr 1. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 grudnia 2022 r. (wpływ 7 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest Pan właścicielem nieruchomości gruntowych objętych księgą wieczystą numer (...) w Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w (...). Założenie księgi wieczystej powstało w wyniku odłączenia części nieruchomości z innej księgi wieczystej 17 sierpnia 2018 r. Zgodnie z księgą wieczystą jest Pan jedynym właścicielem działek o numerach ewidencyjnych: działka 2 w części o powierzchni 0,3120 ha oznaczona symbolem użytku "Rlllb" (grunty orne), w części o powierzchni 0,0195 ha oznaczona symbolem użytku "RIVa" (grunty orne), w części o powierzchni 0,0157 ha oznaczona symbolem "Ws" (grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, działka 1 w części o powierzchni 0,1010 ha oznaczona symbolem "Bi" (Inne tereny zabudowane), w części o powierzchni 0,3787 ha oznaczona symbolem użytku "Br-Rlllb" (Grunty rolne zabudowane), w części o powierzchni 0,2935 ha oznaczona symbolem użytku "Rlllb" (grunty orne), w części 0,0232 ha oznaczona symbolem "RIVa" (grunty orne).

Stał się Pan właścicielem nieruchomości na podstawie umowy darowizny z 25 marca 2002 r. Rep. "A" numer (...).

12 sierpnia 2022 r. zawarł Pan w formie aktu notarialnego Rep. "A" numer (...) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości gruntowych ze Spółką A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w (...). Kupujący poinformował Sprzedającego, że na zakupionej nieruchomości planowana jest inwestycja budowlana. W stosunku do przedmiotowych nieruchomości mających być przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla działki gruntowej numer 2 nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy, jak i decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Przedmiotem sprzedaży jest działka numer 2 oraz część działki numer 1, z której zostanie wydzielona odrębna powierzchnia około 0,0790 ha będąca gruntem niezabudowanym utwardzonym służącym jako "droga dojazdowa" bez oznaczenia symbolu klasy użytku "dr", dla której nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy, jak i decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego. W trakcie użytkowania wyodrębnionej budowli nie wykonywano remontów ulepszających, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej i dlatego też nie korzystano z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nowo wyodrębniona działka do czasu zakończenia sprzedaży będzie w całości "drogą dojazdową" bez zmiany jej przeznaczenia. Jednym z warunków przyrzeczonej umowy jest uzyskanie przez Sprzedającego do dnia jej podpisania prawomocnej decyzji o pozwolenie na budowę oraz prowadzenie inwestycji wraz z pełną infrastrukturą techniczną i uzgodnionym układem komunikacji na przedmiotowych działkach. Z treści umowy przedwstępnej wynika, że stronie Kupującej natomiast przysługuje żądanie zawarcia umowy pomimo niespełnienia tego warunku. W umowie przedwstępnej znalazł się zapis o następującej treści: "Stawający zgodnie ustalają, że umowa przyrzeczona - w wykonaniu zobowiązania wynikającego z niniejszej przedwstępnej umowy sprzedaży - zostanie zawarta po uprzednim ziszczeniu się następujących warunków: (...) uzyskaniu staraniem i na koszt przyszłej strony Kupującej ostatecznej prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę na nieruchomości będącej przedmiotem tego aktu planowanej inwestycji wraz z pełną infrastrukturą techniczną i uzgodnionym układem komunikacyjnym".

Uzupełnienie i doprezyzowanie wniosku

a) Wskazana we wniosku darowizna gruntów na Pana rzecz była naturalną konsekwencją kontynuacji przez Pana działalności rolnej, którą wcześniej w tym miejscu prowadził Pana ojciec, również rolnik. Wszystkie grunty otrzymane przez Pana od ojca w drodze darowizny, w tym oznaczone aktualnie nr 2 i 1, były - zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem - wykorzystywane na cele produkcji rolnej, w tym ok. 4,000 m² były wykorzystywane do uprawy orzecha włoskiego, a część, oznaczona wówczas numerem 4, wykorzystywana była do uprawy rolnej roślin ozdobnych. Część otrzymanych w darowiźnie nieruchomości (zabudowanych) została w późniejszym terminie wynajęta, ale nie dotyczy to gruntów będących przedmiotem wniosku o interpretację, ponieważ nie są one przeznaczone lub przewidziane do sprzedaży.

b) Wystąpił Pan z wnioskiem o podział działki nr 1, ponieważ jej istotną, zabudowaną część pragnie Pan zachować dla siebie. Do chwili udzielenia niniejszej odpowiedzi podział jeszcze nie nastąpił. Podział jest konieczny dla realizacji umowy przyrzeczonej.

c) Częścią działki 1 jest również grunt zabudowany, który najpóźniej do dnia sprzedaży będzie stanowił odrębną działkę. Owa część jest przedmiotem umowy wynajmu od 28 lutego 2014 do chwili obecnej. Nie ma Pan jednak zamiaru sprzedawać tej części działki i nie jest ona przedmiotem wniosku o interpretację.

d) Nabywca działek zgłosił się do Pana sam, ponieważ od Pana sąsiada, Pana D. O. dowiedział się, że ma Pan grunty, z których od pewnego czasu stały się zbyteczne dla Pana działalności rolniczej. Pan O. jest właścicielem działki sąsiedniej, którą próbował wcześniej sprzedać na rzecz A. Sp. z o.o.s.k., ale transakcja nie doszła do skutku z nieznanych Panu przyczyn.

e) Nie podejmował ani nie będzie Pan podejmował wobec działek będących przedmiotem przyszłej sprzedaży żadnych czynności, zmierzających do podniesienia ich wartości, w tym takich, które wymagałyby zaangażowania własnych środków finansowych.

f) W realizacji żądania dotyczącego opisania przez Pana warunków umowy przedwstępnej przedstawia Pan mogące mieć znaczenie dla oceny sprawy postanowienia tak, jak zostały one zapisane w rzeczonym dokumencie. Zobowiązał się Pan sprzedać Spółce pod firmą: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w (...), w stanie wolnym od wszelkich obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, za cenę w kwocie 1.746.000,00 zł (jeden milion siedemset czterdzieści sześć tysięcy złotych) niezabudowaną nieruchomość położoną w (...), gmina (...), województwo (...), składającą się z działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 2 o powierzchni 0,3472 ha (trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt dwa metry kwadratowe) oraz działki gruntu o powierzchni około 0,0790 ha (siedemset dziewięćdziesiąt metrów kwadratowych), oznaczonej na mapie stanowiącej Załącznik numer 1 do aktu, jaka powstanie w wyniku podziału działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 o powierzchni 0,7964 ha (siedem tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt cztery metry kwadratowe), tj. nieruchomość o łącznej powierzchni około 0,4262 ha (cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt dwa metry kwadratowe), pochodzącą z księgi wieczystej numer (...) Sądu Rejonowego w (...), a K. S. działająca w imieniu Spółki pod firmą: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa niezabudowaną nieruchomość za podaną cenę zobowiązała się kupić. Umowa przyrzeczona - w wykonaniu zobowiązania wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży - zostanie zawarta po uprzednim ziszczeniu się następujących warunków: uzyskania prawomocnej decyzji zatwierdzającej podział działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 1 o powierzchni 0,7964 ha (siedem tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt cztery metry kwadratowe) w wyniku którego to podziału powstanie między innymi działka gruntu o powierzchni około 0,0790 ha (siedemset dziewięćdziesiąt metrów kwadratowych) będąca przedmiotem aktu, jak również uzyskaniu staraniem i na koszt przyszłej strony Kupującej ostatecznej prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę na nieruchomości będącej przedmiotem tego aktu planowanej inwestycji wraz z pełną infrastrukturą techniczną i uzgodnionym układem komunikacyjnym, a także nabycia przez przyszłą stronę Kupującą, sąsiadujących z działkami gruntu będącymi przedmiotem tego aktu, działek gruntu numer 5, 6, 7, 8, 9 i 10. Stawający przed notariuszem postanowili, że przyrzeczona umowa sprzedaży (warunkowa umowa sprzedaży) zawarta zostanie w terminie 14 (czternaście) dni licząc od dnia spełnienia się wyżej opisanych warunków, jednak nie później niż w terminie do dnia dwunastego grudnia dwa tysiące dwudziestego trzeciego roku (12 grudnia 2023 r.). Ponadto strony postanowiły, że warunki opisane w § 3 ust. 2 lit. b i c) umowy (uzyskanie ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę oraz nabycie przez przyszłą stronę kupującą gruntów sąsiadujących: numer 5, 6, 7, 8, 9 i 10) zastrzeżone są na korzyść przyszłej strony Kupującej, co oznacza, że przyszła strona Kupująca może żądać zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży pomimo niespełnienia się tych warunków. Strony postanowiły również, że w związku z przysługującym Krajowemu Ośrodkowi Wsparcia Rolnictwa prawem pierwokupu z mocy art. 3 ust. 4 ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, co do nieruchomości będącej przedmiotem aktu w wyżej wskazanym terminie, zostanie zawarta warunkowa umowa sprzedaży, pod warunkiem, iż uprawiony podmiot nie skorzysta z prawa pierwokupu, co do ww. nieruchomości, a na wypadek nie wykonania tego prawa w ustawowym terminie zostanie zawarta umowa przeniesienia własności nieruchomości. Ponadto zobowiązał się Pan do przedłożenia do przyrzeczonej umowy rozmaitych dokumentów niezbędnych do jej sporządzenia, w tym zaświadczenie właściwego organu, z treści którego wynikać będzie, iż dla działek gruntu będących przedmiotem aktu brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wyraził Pan też zgodę na wejście w teren nieruchomości będącej przedmiotem aktu przez Spółkę A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w (...) lub wskazane przez nią podmioty, a to celem przeprowadzenia badań gruntu. Udzielił Pan ponadto Spółce A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w (...) nieodpłatnej zgody na dysponowanie nieruchomością będącą przedmiotem tego aktu na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11) ustawy - Prawo Budowlane (w celu uzyskania pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na lokalizację zjazdu), w tym w szczególności prawo występowania we własnym imieniu lub poprzez pełnomocników w celu uzyskania wszelkich wymaganych prawem decyzji, postanowień i uzgodnień ze wszystkimi organami administracji, osobami fizycznymi i prawnymi, jakie w zakresie zamierzonego przez przyszłą stronę Kupującą celu inwestycyjnego okażą się niezbędne. Należy powyższe rozumieć jako użyczenie przedmiotowej nieruchomości do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, przy czym do rozpoczęcia prac budowlanych wymagana jest odrębna pisemna zgoda Sprzedającego. Powyższe prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane nie oznacza wydania przedmiotowej nieruchomości w posiadanie lecz udzielone zostaje wyłącznie w celach, o których mowa powyżej. Zobowiązał się Pan także do współdziałania z A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w celu uzyskania przez nią pozwolenia na budowę, o którym mowa w ust. 1 powyżej, w tym do składania niezbędnych oświadczeń oraz udzielania, odrębnymi dokumentami, stosownych pełnomocnictw i zgód, jakie okażą się konieczne w związku z planowaną inwestycją budowlaną. Udzielił Pan A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa pełnomocnictwa do uzyskania decyzji wyrażającej zgodę na lokalizację na działkach gruntu będących przedmiotem tego aktu zjazdu z drogi publicznej - ulicy (...). Ponadto wyraził Pan zgodę na dokonanie podziału geodezyjnego działki gruntu 1 objętej księgą wieczystą numer (...) i udzielił Pan Spółce A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa pełnomocnictwa i upoważnił ją Pan do dokonywania wszelkich czynności w celu uzyskania ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 1 objętą księgą wieczystą numer (...). Do chwili sporządzenia niniejszego pisma taki podział nie doszedł jeszcze do skutku.

g) Nie udzielił Pan innych pełnomocnictw lub zgód ponad te, które zawarto w umowie przedwstępnej i które wyczerpująco opisał Pan powyżej.

h) W umowie przedwstępnej nie znalazły się jakiekolwiek postanowienia zobowiązujące Pana do prowadzenia jakichkolwiek inwestycji na przedmiotowych działkach. Stałoby to zresztą w oczywistej kolizji z pozostałymi, wyżej opisanymi warunkami zawartej umowy.

i) Dla będących przedmiotem wniosku o interpretację działek nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wobec działki 11, która obecnie jest składową działki 1, była wydana przez Prezydenta Miasta (...) decyzja o warunkach zabudowy w związku z zamiarem wybudowania na niej obiektu handlowego przez (...) Sp. z o.o. (wnioskodawcą oraz stroną postępowania oraz decyzji o warunkach był właśnie ten podmiot, a nie Pan), ale transakcja nabycia gruntu przez ten podmiot nie została zrealizowana, dlatego decyzja o warunkach stała się bezprzedmiotową. Dlatego też wątek decyzji uzyskanej przez (...) nie ma znaczenia dla oceny podatkowej sprawy objętej wnioskiem o interpretację. Ponadto w 2002 r. występował Pan (jako rolnik) o wydanie decyzji w sprawie utwardzenia drogi dojazdowej, co było konieczne dla usprawnienia korzystania z obiektów dla celów gospodarstwa rolnego, więc ten aspekt również nie ma żadnego znaczenia dla podatkowej oceny w zakresie obejmującym niniejszą sprawę.

j) Droga dojazdowa jest budowlą. Droga została wykonana przez Pana sposobem gospodarczym w ramach i dla potrzeb prowadzonego gospodarstwa rolnego, a więc nikomu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej wybudowania. Do nabycia działki, na której zbudował Pan drogę doszło w drodze darowizny od Pana ojca, tak że i z tego tytułu nikomu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Droga została wybudowana w latach 2002-2003, a więc minęło więcej niż 2 lata. Od momentu wybudowania, poza koniecznymi i bieżącymi naprawami ubytków i nierówności nawierzchni nie były dokonywane jakiekolwiek wydatki na ulepszenie drogi.

k) 21 grudnia 2015 r. aktem notarialnym Rep. "A" nr (...) dokonał Pan sprzedaży nieruchomości niezabudowanej - działki 4 o powierzchni 917 m², nabytej identycznie jak pozostałe działki od Pana ojca, na podstawie umowy darowizny z 25 marca 2002 r. (Rep. "A" numer (...)). Była to nieruchomość rolna. Na działce tej prowadził Pan działalność ogrodniczą do 2012 r.; była to w dominującym zakresie uprawa kwiatów ozdobnych, a pozostała część tego gruntu była obsadzona różnymi roślinami owocowymi, w zależności od warunków rynkowych. Działalność ogrodniczą na tym obiekcie zakończył Pan z uwagi na zbieg dwóch czynników: postępującego obniżenia rentowności produkcji tego rodzaju (pod wpływem konkurencji producentów z innych krajów UE, głównie z Holandii), a także w rezultacie normalnej dekapitalizacji infrastruktury technicznej (osłon), pod którymi uprawy były prowadzone. Spadek zysków nie pozwolił na podjęcie racjonalnej decyzji o inwestowaniu w działalność o niskiej rentowności. W chwili sprzedaży na działce znajdowały się jeszcze nasadzenia owocowe. Z uwagi na charakter oraz warunki transakcji nie był Pan zobowiązany zarejestrować się jako podatnik VAT i wykazać należny podatek od tej transakcji.

Pytania

1. Czy transakcja sprzedaży przez Pana działki nr 2 oraz wyodrębnionej części działki nr 1 w przypadku nie spełnienia warunku umowy tj. nie uzyskaniu decyzji na budowę i prowadzenie inwestycji przez sprzedającego podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2. Czy transakcja sprzedaży przez Pana działki numer 2 oraz wyodrębnionej części działki 1 w przypadku uzyskania pozwolenia na budowę i inwestycję przez kupującego po zakończeniu sprzedaży podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

3. Czy transakcja sprzedaży przez Pana nowo wyodrębnionej działki stanowiącej obecnie "drogę dojazdową" korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z powiązania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienie z opodatkowania VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 sprzedaży działki 2 oraz części obecnej działki 1 będzie zależne od tego, czy przyszły nabywca uzyska prawomocną decyzję o warunkach zabudowy na dzień przeniesienia na rzecz przyszłej strony kupującej nieruchomości będącej przedmiotem aktu notarialnego numer (...) umowy przedwstępnej.

W przypadku uzyskania dla gruntów będących przedmiotem sprzedaży decyzji o warunkach zabudowy rzeczone nieruchomości w czasie zakończenia transakcji staną się gruntami budowlanymi niezabudowanymi, co wykluczy zwolnienie ich dostawy na podstawie ww. przepisu ustawy podatkowej.

Natomiast w przypadku nieuzyskania decyzji o warunkach zabudowy (zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego do dnia realizacji sprzedaży w ogóle nie przewiduje się) rzeczone nieruchomości w czasie zakończenia transakcji nie zmienią swojego przeznaczenia i sposobu korzystania. Działka numer 2 jest klasyfikowana jako teren niezabudowany inny niż teren budowlany i nie mając wydanej decyzji o warunkach zabudowy jak i braku planu zagospodarowania przestrzennego podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. To samo dotyczy części działki 1, która będzie sprzedana po jej wydzieleniu.

Jako, że to nie sprzedający będzie występował o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę oraz o ewentualne dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, rzeczone nieruchomości do momentu dokonania przeniesienia ich własności na nabywcę nie zmienią swojego przeznaczenia i sposobu korzystania w taki sposób, który mógłby wpłynąć na zmianę oceny podatkowoprawnej tej transakcji.

W przypadku nieuzyskania przez sprzedającego decyzji o pozwolenie na budowę oraz zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego rzeczone nieruchomości w czasie zakończenia transakcji nie zmienią swojego przeznaczenia i sposobu korzystania.

Opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż nieruchomości będąca terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powyższy przepis jest dostosowany do regulacji unijnych: art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej Dyrektywa VAT, stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od podatku dostawy terenów niezabudowanych inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b. Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w tym transakcji polegającej na dostawie terenu budowlanego.

Od 1 kwietnia 2013 r. w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zdefiniowano w art. 2 pkt 33 znaczenie pojęcia "tereny budowlane". Jednocześnie zmodyfikowano brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., który wprowadza zwolnienie podatkowe dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Terenem budowlanym jest m.in. taki teren, który jest przeznaczony pod zabudowę na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dla przedmiotowych gruntów nie ustanowiono takiego planu. W sytuacji, w której dany teren nie jest objęty planem miejscowym (bądź nigdy dla danego terenu planu nie było, bądź też stary plan wygasł) przeznaczenie terenu może wynikać z innych aktów. W szczególności grunt (teren) będzie przeznaczony pod zabudowę, jeśli została dla niego wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Jak wynika z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - dalej u.p.z.p. zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, z zastrzeżeniem art. 50 ust. 1 i art. 86 u.p.z.p, wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy.

Otrzymując działki obecnie opisane numerami numer 2 i 1 w formie darowizny nie miał Pan możliwości odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dodatkowo nie ponosił Pan w stosunku do wyodrębnionej geodezyjnie części działki 1 "drogi dojazdowej" wydatków na ulepszenie przewyższających 30% wartości początkowej spełniając tym warunek do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zamiar nabywcy o przeznaczeniu terenu pod zabudowę po jej formalnym nabyciu, nie stanowi okoliczności uzasadniających opodatkowanie sprzedaży podatkiem VAT 23%. Istotnym jest, czy zbywane tereny uzyskają status gruntów budowlanych do dnia dokonania ich sprzedaży.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-5/10 i C-70.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Tym samym, w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stał się Pan właścicielem nieruchomości na podstawie umowy darowizny. Dla działki gruntowej numer 2 nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy, jak i decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Przedmiotem sprzedaży jest działka numer 2 oraz część działki numer 1, z której zostanie wydzielona odrębna powierzchnia będąca gruntem niezabudowanym utwardzonym służącym jako "drogą dojazdowa" bez oznaczenia symbolu klaso użytku "dr", dla której nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy, jak i decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego. W trakcie użytkowania wyodrębnionej budowli nie wykonywano remontów ulepszających, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej i dlatego też nie korzystano z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nowo wyodrębniona działka do czasu zakończenia sprzedaży będzie w całości "drogą dojazdową" bez zmiany jej przeznaczenia. Wystąpił Pan z wnioskiem o podział działki nr 1. Podział jeszcze nie nastąpił i jest konieczny dla realizacji umowy przyrzeczonej. Nabywca działek zgłosił się do Pana sam. Nie podejmował ani nie będzie Pan podejmował wobec działek będących przedmiotem przyszłej sprzedaży żadnych czynności, zmierzających do podniesienia ich wartości, w tym takich, które wymagałyby zaangażowania własnych środków finansowych. Ponadto w 2002 r. występował Pan (jako rolnik) o wydanie decyzji w sprawie utwardzenia drogi dojazdowej, co było konieczne dla usprawnienia korzystania z obiektów dla celów gospodarstwa rolnego. Droga dojazdowa jest budowlą. Droga została wykonana przez Pana sposobem gospodarczym w ramach i dla potrzeb prowadzonego gospodarstwa rolnego, a więc nikomu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej wybudowania. Do nabycia działki, na której zbudował Pan drogę doszło w drodze darowizny od Pana ojca, tak że i z tego tytułu nikomu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Droga została wybudowana w latach 2002-2003, a więc minęło więcej niż 2 lata. Od momentu wybudowania, poza koniecznymi i bieżącymi naprawami ubytków i nierówności nawierzchni nie były dokonywane jakiekolwiek wydatki na ulepszenie drogi.

Na tle powyższego opisu sprawy Pana wątpliwości dotyczą tego, czy sprzedaż działek będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż działki nr 2 i wyodrębnionej części działki nr 1, stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan jako Sprzedający z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Dla właściwej oceny Pana stanowiska, niezbędne jest dokonanie analizy skutków zawarcia umowy przedwstępnej i udzielenia pełnomocnictwa Spółce Kupującej.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Artykuł 389 § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego, umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W rozpatrywanej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wykazana przez Pana aktywność wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 12 sierpnia 2022 r. zawarł Pan przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości gruntowych ze Spółką A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w (...). Kupujący poinformował Sprzedającego, że na zakupionej nieruchomości planowana jest inwestycja budowlana. Jednym z warunków przyrzeczonej umowy jest uzyskanie przez Kupującego do dnia jej podpisania prawomocnej decyzji o pozwolenie na budowę oraz prowadzenie inwestycji wraz z pełną infrastrukturą techniczną i uzgodnionym układem komunikacji na przedmiotowych działkach. Z treści umowy przedwstępnej wynika, że stronie Kupującej natomiast przysługuje żądanie zawarcia umowy pomimo niespełnienia tego warunku. Umowa przyrzeczona - w wykonaniu zobowiązania wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży - zostanie zawarta po uprzednim ziszczeniu się następujących warunków: uzyskania prawomocnej decyzji zatwierdzającej podział działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 1, w wyniku którego to podziału powstanie między innymi działka będąca przedmiotem aktu, jak również uzyskaniu staraniem i na koszt przyszłej strony Kupującej ostatecznej prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę na nieruchomości będącej przedmiotem tego aktu planowanej inwestycji wraz z pełną infrastrukturą techniczną i uzgodnionym układem komunikacyjnym. Wyraził Pan też zgodę na wejście na teren nieruchomości Kupującemu lub wskazane przez niego podmioty, celem przeprowadzenia badań gruntu. Udzielił Pan ponadto Spółce nieodpłatnej zgody na dysponowanie nieruchomością będącą przedmiotem tego aktu na cele budowlane (w celu uzyskania pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na lokalizację zjazdu), w tym w szczególności prawo występowania we własnym imieniu lub poprzez pełnomocników w celu uzyskania wszelkich wymaganych prawem decyzji, postanowień i uzgodnień ze wszystkimi organami administracji, osobami fizycznymi i prawnymi, jakie w zakresie zamierzonego przez przyszłą stronę Kupującą celu inwestycyjnego okażą się niezbędne. Udzielił Pan Kupującemu pełnomocnictwa do uzyskania decyzji wyrażającej zgodę na lokalizację na działkach gruntu będących przedmiotem tego aktu zjazdu z drogi publicznej. Ponadto wyraził Pan zgodę na dokonanie podziału geodezyjnego działki gruntu 1 i udzielił Pan Spółce pełnomocnictwa i upoważnił ją Pan do dokonywania wszelkich czynności w celu uzyskania ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 1.

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Pana, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pana sytuację prawną.

Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki będące nadal własnością Sprzedającego. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Pana stosownych pełnomocnictw Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego będą podejmowane w Pana imieniu i na Pana korzyść, ponieważ to Pan jako właściciel nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotową nieruchomością.

Zatem fakt, wbrew Pana twierdzeniu, że to Kupujący będzie występował o pozwolenie na budowę nie będzie miał znaczenia dla określenia skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Całokształt powyższych okoliczności w żaden sposób nie może świadczyć o Pana działaniu zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzi, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan będzie działał jako podatnik VAT.

W konsekwencji Sprzedający z tytułu transakcji sprzedaży działek nr 2 oraz wyodrębnionej części działki nr 1 będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zgodnie z przedstawionymi okolicznościami sprawy, działka nr 2 jest działką niezabudowaną, dla której nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy. Natomiast jednym z warunków umowy przedwstępnej jest uzyskanie przez Kupującego ostatecznej, prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę inwestycji wraz z pełną infrastrukturą techniczną.

Tym samym, w przypadku uzyskania pozwolenia na budowę i inwestycję przez Kupującego, Nieruchomość na dzień sprzedaży będzie stanowić teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu Nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał".

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, 25 marca 2002 r., umową darowizny nabył Pan działkę nr 2. W związku z tym, nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Tym samym, nie jest spełniony jeden z warunków do zastosowania zwolnienia zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Pana działki nr 2 w sytuacji uzyskania pozwolenia na budowę i inwestycję przez Kupującego, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, jeśli Kupujący uzyska pozwolenie na budowę to sprzedaż działki nr 2 będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży działki nr 1 należy wskazać, że jest to działka zabudowana, jak Pan wskazał budowlą - drogą dojazdową. Tym samym do jej sprzedaży nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji dla opodatkowania tej działki, wbrew Pana twierdzeniu, bez znaczenia będzie fakt uzyskania bądź nie uzyskania pozwolenia na budowę przeez Kupującego.

W sprawie bowiem, będą miały zastosowanie przepisy uprawniające do zwolnienia dostawę budynków lub budowli, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a, nie będzie natomiast miał zastosowania ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedlenie - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wyodrębniona część działki nr 1 jest zabudowana drogą dojazdową, która jest budowlą. Droga została wybudowana w latach 2002-2003 przez Pana, z tytułu czego nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Od momentu wybudowania do sprzedaży minie okres dłuższy niż 2 lata. Nie ponosił Pan wydatków na ulepszenie ww. drogi.

W związku z powyższym w odniesieniu do budowli znajdującej się na przedmiotowej działce stwierdzić należy, że doszło do pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą nieruchomości minie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto nie dokonywał Pan ulepszeń drogi, które stanowiły co najmniej 30% jej wartości początkowej.

W konsekwencji, wyodrębniona część działki nr 1 stanowi działkę zabudowaną, bez względu na to czy zostaną spełnione warunki umowy przedwstępnej, tj. uzyskanie decyzji na budowę i prowadzenie inwestycji.

Zatem, dla transakcji polegającej na dostawie wyodrębnionej części działki nr 1 zabudowanej drogą dojazdową, zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa ww. nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Zatem Pana stanowisko uznano za prawidłowe w zakresie dotyczącym zwolnienia z podatku VAT sprzedaży wyodrębnionej części działki nr 1 stanowiącej drogę dojazdową na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz nieprawidłowe w zakresie dotyczącym zwolnienia z podatku VAT sprzedaży działki nr 2 i 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 (w przypadku spełnienia warunku umowy tj. uzyskania pozwolenia na budowę i inwestycję przez Kupującego) i nieprawidłowe w zakresie dotyczącym zwolnienia z podatku VAT dostawy działki nr 1 w przypadku, gdy nie będzie wydane dla tej działki pozwolenie na budowę.

Odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla sprzedaży działki nr 2 w przypadku niespełnienia warunków umowy tj. nie uzyskania decyzji na budowę i prowadzenie inwestycji przez Kupującego zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Dodatkowe informacje

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).