0114-KDIP1-3.4012.489.2020.3.MT - Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do zapłaconej kwoty zaliczki na poczet dostawy działki. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej wystawionej przez sprzedającego oraz kwestii korekty tej faktury.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 października 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.489.2020.2.MT (doręczone w dniu 6 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej wystawionej przez Sprzedającego oraz kwestii korekty tej faktury - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej wystawionej przez Sprzedającego oraz kwestii korekty tej faktury. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 13 października 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 października 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.489.2020.2.MT (doręczone w dniu 6 października 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

(...) sp. z o.o., dalej "Wnioskodawca", zawarła w dniu 31 lipca 2020 r., w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży części nieruchomości położonej w (...), obejmującej m.in. niezabudowaną działkę nr... (dalej także "działka"), dla której Sąd Rejonowy w... prowadzi księgę wieczystą o nr.... Przedmiotową umową Wnioskodawca zobowiązał się nabyć wskazaną działkę od obecnych właścicieli. Obecnie prawo własności całej nieruchomości przysługuje małżonkom na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Umowę przedwstępną zawarł jeden ze współwłaścicieli, tj. mąż, działający za zgodą żony wyrażoną również w formie aktu notarialnego. W umowie przedwstępnej wskazano, że sprzedający (mąż) zawiera umowę w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nadto, że jest podatnikiem VAT czynnym. Czynnym podatnikiem VAT jest również Wnioskodawca.

Strony określiły cenę sprzedaży na kwotę netto powiększoną o podatek od towarów i usług, dalej "podatek VAT", ustalony wg stawki 23%. Przed zawarciem umowy przedwstępnej Wnioskodawca wpłacił na rachunek depozytowy kancelarii notarialnej zaliczkę w wysokości ceny sprzedaży brutto, tj. obejmującej podatek VAT. Zgodnie z dyspozycją zawartą w umowie przedwstępnej notariusz przekazał w dacie zawarcia tej umowy cała kwotę na rachunek bankowy wskazany przez sprzedających. W dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedający wystawił fakturę VAT, którą udokumentował otrzymaną zaliczkę zgodnie z treścią umowy przedwstępnej.

W dniu zawarcia umowy przedwstępnej nastąpiło wydanie działki Wnioskodawcy, który na mocy aktu notarialnego uzyskał uprawnienie do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych prowadzących do zmiany oznaczenia działki w ewidencji gruntów w ten sposób, aby sposób korzystania z działki nr... był określony jednym z symboli wskazanych w § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Rolnictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393) wraz z nieodwołalnym pełnomocnictwem sprzedającego do dokonywania czynności prawnych w tym zakresie oraz prowadzenia badań geologicznych w celu ustalenia występowania złóż kopalnych i dysponowania działką na cele tych badań.

Przedmiotowa działka jest niezabudowana. Obszar, na którym się znajduje nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nie wydano też dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego... działka oznaczona jest jako tereny eksploatacji powierzchniowej surowców mineralnych (PG) oraz tereny wykorzystywane rolniczo (R). Dla terenów oznaczonych jako PG przewidziane jest prowadzenie działalności wydobywczej określonej koncesją z możliwością wprowadzenia zabudowy i instalacji technologicznych, komunikacji drogowej, infrastruktury technicznej w zakresie niezbędnym dla eksploatacji i przerobu surowców mineralnych.

Z kolei w rejestrze gruntów działka nr... sklasyfikowana jest większości jako grunty orne klasy RIVb oraz RV (łącznie ok. 4,5 ha) i łąki trwałe klasy ŁIV, ŁV i ŁVI (łącznie prawie 7 ha), a w niewielkich fragmentach jako nieużytki klasy N (0,64 ha) oraz pastwiska trwałe klasy PsVI (0,02 ha). W zamierzeniu Wnioskodawcy działka ma być wykorzystywana jako tereny górnicze ze względu na występowanie na niej złóż kopalnych, tj. kruszywa.

Wydobycie rozpocznie się po dokładnym rozpoznaniu złoża oraz spełnieniu wszystkich wymagań wynikających z ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2020 r. poz. 1064). Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że część działki była w przeszłości wykorzystywana do wydobywania kruszywa.

W okresie od dnia 14 stycznia 2019 r. do 31 lipca 2020 r. Wnioskodawcę i sprzedającego wiązała zawarta w formie aktu notarialnego umowa przedwstępna, która obejmowała m.in. działkę położoną w obrębie..., następnie podzieloną na działki nr... i.... Umowa przedwstępna z 14 stycznia 2019 r. nie określała dokładnie przedmiotu umowy definitywnej, wskazując jedynie, iż Wnioskodawca będzie uprawniony do określenia przedmiotu umowy przyrzeczonej ze wskazaniem, czy będzie to grunt o powierzchni nieprzekraczającej 12 ha, czy też o powierzchni większej oraz oznaczenia go na mapie stanowiącej załącznik do oświadczenia. Wnioskodawca wywiązał się z tego obowiązku wskazując, iż będzie to nieruchomość mniejsza niż 12 ha. Z treści załącznika do oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego wynika, że przedmiotem umowy miał być grunt odpowiadający obecnej działce nr.... Ponieważ Wnioskodawca nie dopełnił innych warunków określonych w tej umowie przedwstępnej sprzedający wypowiedział ją w dniu 31 lipca 2020 r., a strony zawarły kolejną umowę przedwstępną obejmującą działkę nr..., przewidując zmodyfikowane warunki zawarcia umowy przyrzeczonej.

Z informacji jakie posiada Wnioskodawca wynika, że w dniu 30 września 2020 r. właściwa rada gminy podjęła, na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293 z późn. zm.), uchwałę nr... w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu górniczego w miejscowości.... Plan ten ma obejmować również działkę będącą przedmiotem wniosku. Z treści uchwały nie wynika, jakie ma być dokładnie przeznaczenie części nieruchomości objętej wnioskiem. Ze względu na nieodległy czas jej podjęcia Wójt Gminy... nie opracował jeszcze projektu planu miejscowego. Można się jedynie oprzeć na treści art. 15 ust. 1 ustawy o Planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, z którego wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego powinien być zgodny z zapisami studium. Jak zaś wskazano we wniosku, grunty te są oznaczone w studium jako "tereny eksploatacji powierzchniowej surowców mineralnych (PG) oraz tereny wykorzystywane rolniczo (R)".

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że planowana przez Niego działalność w zakresie sprzedaży kruszywa pozyskanego z nieruchomości (działki) opisanej we wniosku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że do tej pory nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze otrzymanej od sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca był uprawniony do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wpłaconą zaliczkę w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury dokumentującej zapłatę zaliczki, w której został wykazany podatek od towarów i usług?

2. W przypadku stwierdzenia, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na to, że zaliczka, o której mowa w pytaniu pierwszym jest zwolniona z podatku, czy będzie on uprawniony do żądania od sprzedawcy wystawienia faktury korygującej wykazującej zaliczkę jako sprzedaż zwolnioną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy nie przysługiwało mu prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z otrzymanych faktur (ust. 2 pkt 1), to jednak w art. 88 tej ustawy wskazane są sytuacje wyłączające to uprawnienie.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury dokumentujące m.in. transakcje zwolnione z podatku. W ocenie Wnioskodawcy stuprocentowa zaliczka na poczet ceny sprzedaży uiszczona w dacie zawarcia umowy przedwstępnej, której przedmiotem jest niezbudowana działka znajdująca się na obszarze, dla którego nie ma opracowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT bez względu na to, czy w dacie zawarcia umowy definitywnej obowiązywał będzie plan zagospodarowania przestrzennego i jakie będzie przeznaczenie przedmiotowej działki w tym planie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane. Definicję terenów budowlanych zawiera art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wskazując, że są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku, część nieruchomości (działka), która jest przedmiotem umowy przedwstępnej znajduje się na obszarze, dla którego nie został opracowany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dwa miesiące po zawarciu umowy przedwstępnej i zapłacie zaliczki właściwa rada gminy podjęła uchwałę o przystąpieniu do opracowywania takiego planu, który obejmie swoim zasięgiem działkę będącą przedmiotem wniosku. Ani obecnie, ani tym bardziej w dacie zawarcia umowy przedwstępnej nie było znane ostateczne przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gruntu objętego wnioskiem. Oczywistym powinno być przy tym, że zdarzenia przyszłe nie mogą wpływać na zasady opodatkowania czynności, które miały miejsce wcześniej. Brak jest zaś przepisu, który nakazywałby uwzględnić takie zmiany zarówno przy ustalaniu stawki podatku jak i zwolnienia od podatku.

Dla działki objętej wnioskiem nie była też wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Oznacza to, że działka będąca przedmiotem umowy przedwstępnej nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają (tak np. NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1829/16 i powołane tam wcześniejsze orzecznictwo - centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych, dalej "cbosa"). Z przytoczonej, utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika nie tylko, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ale również w sytuacji, gdy taki plan istnieje i jako funkcję dodatkową przewiduje możliwość zabudowy gruntu brak jest podstaw do uznania, że dostawa takiego gruntu nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. W sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem także w świetle orzeczeń trybunału sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Skoro w dacie dokonania czynności opodatkowanej do takiego przeznaczenia nie doszło, to konsekwentnie należy uznać, że przedmiotem czynności jest grunt niezabudowany, nieprzeznaczony pod zabudowę.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Oznacza to, że na dzień powstania obowiązku podatkowego podatnik (sprzedawca otrzymujący zaliczkę), zobowiązany jest do rozpoznania związanych z tym zdarzeniem skutków podatkowych. Dla ich ustalenia miarodajny będzie więc stan faktyczny i prawny z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. otrzymania zaliczki. Oznacza to, że nie można przy ocenie skutków podatkowych otrzymanej zaliczki brać pod uwagę zdarzeń, które w większym lub mniejszym prawdopodobieństwem mogą wystąpić w przyszłości. Brak jest też podstaw do ewentualnego późniejszego korygowania rozliczeń podatkowych nawet, jeśli w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej, w stanie faktycznym objętym wnioskiem - umowy sprzedaży wydzielonej części nieruchomości, dla gruntu objętego umową będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidujący możliwość jego przeznaczenia na cele budowlane. Pogląd taki znajduje oparcie w orzecznictwie naczelnego sądu administracyjnego, np. W wyroku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 10/15, czy z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1444/14 (publ. cbosa).

Oznacza to, że w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje zobowiązanie Wnioskodawcy do doprowadzenia przed zawarciem umowy przyrzeczonej do zmiany oznaczenia działki w ewidencji gruntów w ten sposób, aby sposób korzystania z działki nr... był określony jednym z symboli wskazanych w § 68 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Rolnictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Podobnie jak nie jest istotne to, że zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze nakazuje uwzględnienie obszarów i terenów górniczych w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Nie jest również prawnie relewantny fakt, że w dwa miesiące po zawarciu umowy przedwstępnej i wpłacie zaliczki właściwa rada gminy podjęła uchwałę o przystąpieniu do opracowywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego nieruchomość, której części dotyczy wniosek.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że zaliczka na poczet ceny sprzedaży przedmiotowej działki będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do żądania od sprzedającego wystawienia faktury korygującej, w której wykazana zostanie sprzedaż zwolniona.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, m.in. w przypadku, gdy stwierdzono pomyłkę w stawce lub kwocie podatku podatnik wystawia fakturę korygującą. Redakcja powołanego przepisu wskazuje, że wystawienie faktury korygującej jest obowiązkiem podatnika, o ile stwierdzone zostanie wystąpienie chociaż jednej z okoliczności wskazanych w tym przepisie. Za taką interpretacją przemawia użycie sformułowania "podatnik wystawia fakturę korygującą". Oznacza to, że w przypadku, gdy w opisanym wyżej stanie faktycznym sprzedający błędnie potraktował otrzymaną zaliczkę na poczet ceny sprzedaży niezabudowanej działki niestanowiącej terenu budowlanego uznając, że powinna być opodatkowana stawką 23%, w sytuacji, gdy podlega ona zwolnieniu z podatku powinien wystawić fakturę korygującą wykazując tę czynność jako zwolnioną. Ze względu na fakt, że jest to jego ustawowy obowiązek, rodzi on po stronie nabywcy (Wnioskodawcy) prawo do żądania wystawienia takiej faktury.

Dodatkowo należy wskazać, że sprzedawca będzie miał z kolei prawo skorygować podatek należny na zasadach określonych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, tj. po uzyskaniu od Wnioskodawcy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Ponieważ zmniejszy się cena brutto (będzie równa cenie netto), sprzedawca będzie zobowiązany zwrócić Wnioskodawcy równowartość kwoty podatku. Ze względu na sposób określenia wysokości zaliczki w umowie przedwstępnej, tj. kwota netto plus VAT, Wnioskodawca uzyska roszczenie o zwrot tej kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym - jak wyjaśniono wyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

* brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 31 lipca 2020 r. przedwstępną umowę sprzedaży części nieruchomości obejmującej m.in. niezabudowaną działkę nr.... Strony określiły cenę sprzedaży na kwotę netto powiększoną o podatek VAT w wysokości 23%. Przed zawarciem umowy przedwstępnej Wnioskodawca wpłacił na rachunek depozytowy kancelarii notarialnej zaliczkę w wysokości ceny sprzedaży brutto, tj. obejmującej podatek VAT. Zgodnie z dyspozycją zawartą w umowie przedwstępnej notariusz przekazał w dacie zawarcia tej umowy całą kwotę na rachunek bankowy wskazany przez sprzedających. W dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedający wystawił fakturę VAT, którą udokumentował otrzymaną zaliczkę zgodnie z treścią umowy przedwstępnej. Obszar, na którym znajduje działka nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nie wydano dla niej także decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W zamierzeniu Wnioskodawcy działka ma być wykorzystywana jako tereny górnicze ze względu na występowanie na niej złóż kopalnych, tj. kruszywa. Część działki była w przeszłości wykorzystywana do wydobywania kruszywa. Z informacji jakie posiada Wnioskodawca wynika, że w dniu 30 września 2020 r. właściwa rada gminy podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu górniczego, który ma obejmować działkę będącą przedmiotem wniosku. Z treści uchwały nie wynika, jakie ma być dokładnie przeznaczenie części nieruchomości objętej wnioskiem. Planowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie sprzedaży kruszywa pozyskanego z nieruchomości (działki) opisanej we wniosku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wskazuje, że do tej pory nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze otrzymanej od sprzedającego. Przy czym z wniosku nie wynika, że na moment dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości będzie już uchwalony miejscowy plan przestrzennego zagospodarowania terenu oraz jakie będą jego postanowienia w stosunku do tej nieruchomości.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy był On uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej wpłaconą zaliczkę w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury dokumentującej zapłatę zaliczki, w której został wykazany podatek od towarów i usług oraz kwestii ewentualnej korekty tej faktury.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku.

Z cytowanego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku VAT mogą podlegać wyłącznie tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, czyli takie, które nie są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wnioskodawca wskazał, że przed zawarciem umowy przedwstępnej przedmiotowa działka była niezabudowana. Na dzień zawarcia umowy przedwstępnej obszar, na którym znajduje się działka nie był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również nie wydano w odniesieniu do tej działki decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Należy więc uznać, że spełnione były warunki wynikające z ww. przepisów ustawy pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do zapłaconej kwoty zaliczki.

Skoro w okolicznościach niniejszej sprawy wpłata zaliczki na poczet dostawy działki nr... mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a w otrzymanej przez Wnioskodawcę fakturze wykazana została kwota podatku VAT w wysokości 23% to należy stwierdzić, że zastosowanie znajdzie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zatem, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury zaliczkowej.

Jeśli chodzi o korektę wystawionej przez sprzedającego faktury, należy wskazać, że do korekt zastosowanie znajdą poniższe przepisy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Elementy jakie powinna zawierać faktura korygująca, określa przepis art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić zgodnie z ww. przepisami ustawy o VAT.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, że co do zasady w sytuacji, gdy dokonujący sprzedaży na moment otrzymania zaliczki posiadał wiedzę, że przedmiotem dostawy będzie grunt przeznaczony pod zabudowę, to zaliczka od początku powinna być objęta właściwą stawką podatku VAT. Jednak w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że "Ani obecnie, ani tym bardziej w dacie zawarcia umowy przedwstępnej nie było znane ostateczne przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gruntu objętego wnioskiem", z czego należy wysnuć wniosek, że takiej wiedzy strony transakcji na moment zapłaty zaliczki nie posiadały.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanych okolicznościach, tj. otrzymania faktury dokumentującej zaliczkę z wykazanym należnym podatkiem VAT na poczet przyszłej sprzedaży działki nr. Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku z tej faktury, należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej wystawionej przez Sprzedającego oraz sposobu dokumentacji tej czynności. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.