0114-KDIP1-3.4012.432.2019.1.RMA - Brak prawa do obniżenia przez gminę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku realizacją inwestycji, której celem jest renowacja zabytkowego układu urbanistycznego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku realizacją inwestycji pn. "Renowacja zabytkowego układu urbanistycznego w miejscowości (...)" - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku realizacją inwestycji pn. "Renowacja zabytkowego układu urbanistycznego w miejscowości (...)".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (...) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina obecnie realizuje inwestycję pn. "Renowacja zabytkowego układu urbanistycznego w miejscowości (...)", której wynikiem jest osiągnięcie następującego celu: "Renowacja zabytkowego układu urbanistycznego na działkach (...) w miejscowości (...) poprzez przebudowę ul. (...) na długości ok. 460 m". Gmina na realizację tej inwestycji ma przyznaną pomoc ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Wykonawca inwestycji został już wyłoniony w drodze przetargu i realizacja inwestycji zbliża się ku końcowi. Termin zakończenia zgodnie z umową z wykonawcą to 31 października 2019 r. Ponieważ Gmina jako Wnioskodawca zaliczyła koszty podatku VAT realizowanej inwestycji do kosztów kwalifikowalnych projektu, aby ostatecznie na etapie rozliczenia inwestycji otrzymać do nich dofinansowanie, musi wykazać, iż podatek VAT nie będzie mógł być odzyskany w całości lub w części zarówno podczas realizacji inwestycji, ani po jej zakończeniu. Tylko w takiej sytuacji podatek VAT poniesiony na realizację inwestycji będzie stanowił wydatek kwalifikowalny projektu.

Inwestycja dotyczy zabytkowego układu urbanistycznego - ulicy (...) na działkach (...) w miejscowości (...), wpisanej do Wojewódzkiej Ewidencji Zabytków Województwa (...). Ulica (...) stanowi bezpośrednie połączenie obszaru zabudowy wielorodzinnej z drogą wojewódzką nr (...). Ulica obsługuje ruch lokalny o niewielkim natężeniu i stanowi bezpośredni dojazd do posesji. Przy drodze zlokalizowany jest kościół parafialny p.w. (...) wpisany do rejestru zabytków pod numerem (...) oraz zespół dworski wpisany do rejestru zabytków pod numerem (...). Celem jest poprawa bezpieczeństwa ruchu drogowego poprzez wykonanie nowej nawierzchni z betonowej kostki brukowej, chodników oraz zatok postojowych. W projekcie przewidziano elementy uspokajające ruch w postaci progu zwalniającego.

Planowane roboty obejmują: rozbiórkę istniejącej nawierzchni, wykonanie koryta drogi, ułożenie warstwy z pospółki o grubości 10 cm, ustawienie krawężników betonowych, ustawienie obrzeży betonowych, ułożenie podbudowy z kruszywa łamanego 0/31,5 mm o grubości 20 cm, ułożenie nawierzchni jezdni, zatok i chodników z betonowej kostki, wykonanie progu zwalniającego, posadzenie drzew i krzewów, wykonanie trawników, wykonanie kanalizacji deszczowej, oznakowanie pionowe drogi oraz ustawienie tablic informacyjno-historycznych, uporządkowanie terenu.

Gmina będzie ponosić wszystkie koszty związane z realizacją inwestycji, a faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją wyżej wymienionej inwestycji wystawiane będą na Gminę. Gmina po wykonaniu zadania inwestycyjnego nie będzie osiągała przychodów związanych z utrzymaniem i użytkowaniem drogi. Powstała droga wchodząca w skład zabytkowego układu urbanistycznego nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z faktem, że budowa, modernizacja i utrzymanie dróg gminnych jest zadaniem własnym Gminy wynikającym z ustawy. Inwestycja będzie służyła społeczności lokalnej, będzie ogólnodostępna, a za korzystanie z niej nie będą pobierane opłaty. Po zakończeniu realizacji inwestycji Gmina będzie właścicielem i zarządcą drogi wchodzącej w skład zabytkowego układu urbanistycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z realizowaną inwestycją pn. "Renowacja zabytkowego układu urbanistycznego w miejscowości (...)" i realizowanymi w jej ramach płatnościami na rzecz dostawców towarów i usług, Gminie (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub w części, zarówno w trakcie inwestycji, jak i po jej zakończeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gminie (...) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. "Renowacja zabytkowego układu urbanistycznego w miejscowości (...)" z tego względu, iż Gmina realizując inwestycję i nabywając niezbędne towary i usługi nie występuje w charakterze podatnika VAT, a wydatki poniesione na realizację inwestycji nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W rezultacie Gmina jako czynny podatnik VAT nie będzie działała jako podatnik VAT w przypadku, gdy będzie wykonywała swoje funkcje jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wydatki związane z inwestycją "Renowacja zabytkowego układu urbanistycznego w miejscowości (...)" w związku z którą zostanie przebudowana ul. (...) w m. (...), nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ przebudowana droga wchodząca w skład zabytkowego układu urbanistycznego będzie ogólnodostępna dla mieszkańców i Gmina nie będzie pobierała z tego tytułu żadnych opłat. Nie przewiduje się też w przyszłości odpłatnego jej udostępniania na podstawie umów cywilnoprawnych. Ustawa o samorządzie gminnym w art. 7 ust. 1 wskazuje, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W związku z powyższym Gmina, realizując nałożone na nią zadania własne, nie występuje jako podatnik VAT, a w konsekwencji czynności dokonywane przez Gminę w ramach wykonywania zadań własnych nie stanowią czynności podlegających VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...). W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego obniżenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina obecnie realizuje inwestycję pn. "Renowacja zabytkowego układu urbanistycznego w miejscowości (...)", której wynikiem jest osiągnięcie następującego celu: "Renowacja zabytkowego układu urbanistycznego na działkach (...) w miejscowości (...) poprzez przebudowę ul. (...) na długości ok. 460 m". Gmina na realizację tej inwestycji ma przyznaną pomoc ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Gmina będzie ponosić wszystkie koszty związane z realizacją inwestycji, a faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją wyżej wymienionej inwestycji wystawiane będą na Gminę. Gmina po wykonaniu zadania inwestycyjnego nie będzie osiągała przychodów związanych z utrzymaniem i użytkowaniem drogi. Powstała droga wchodząca w skład zabytkowego układu urbanistycznego nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z faktem, że budowa, modernizacja i utrzymanie dróg gminnych jest zadaniem własnym Gminy wynikającym z ustawy. Inwestycja będzie służyła społeczności lokalnej, będzie ogólnodostępna, a za korzystanie z niej nie będą pobierane opłaty. Po zakończeniu realizacji inwestycji Gmina będzie właścicielem i zarządcą drogi wchodzącej w skład zabytkowego układu urbanistycznego.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub w części, zarówno w trakcie inwestycji, jak i po jej zakończeniu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na niespełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją opisanej we wniosku operacji.

Budowa, modernizacja i utrzymanie dróg gminnych jest zadaniem własnym Gminy wynikającym z ustawy. Gmina po wykonaniu zadania inwestycyjnego nie będzie osiągała przychodów związanych z utrzymaniem i użytkowaniem drogi. Powstała droga wchodząca w skład zabytkowego układu urbanistycznego nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Inwestycja będzie służyła społeczności lokalnej, będzie ogólnodostępna, a za korzystanie z niej nie będą pobierane opłaty.

Zatem Gminie w związku z realizowaną inwestycją pn. "Renowacja zabytkowego układu urbanistycznego w miejscowości (...)" nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części, zarówno w trakcie inwestycji, jak i po jej zakończeniu.

Tym samym stanowisko Gminy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.