0114-KDIP1-3.4012.350.2020.3.PRM - VAT od sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą. Zwolnienie z VAT dostawy terenu niezabudowanego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 15 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.350.2020.2.PRM (doręczone Stronie w dniu 20 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku VAT w związku z transakcją zbycia niezabudowanych działek nr 1 i 2 w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 15 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.350.2020.2.PRM (doręczonym w dniu 20 lipca 2020 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku VAT w związku z transakcją zbycia niezabudowanych działek nr 1 i 2 w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest rolnikiem i od wielu lat prowadzi działalność rolniczą, w związku z którą jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca był właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych, tj. działki nr 1 użytkowanej rolniczo oraz działki nr 2 w części użytkowanej rolniczo oraz w części porośniętej drzewostanem.

Na mocy decyzji Wojewody z dnia 26 września 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej, nieruchomość będąca własnością Wnioskodawcy została przeznaczona na realizację inwestycji drogowej.

W świetle przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1474 z późn. zm.), zwanej dalej "specustawą", nieruchomość stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (w niniejszym stanie w dniu 6 listopada 2019 r.).

Z tytułu wywłaszczenia działek pod budowę drogi ekspresowej Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie. Wartość szacunkowa nieruchomości, a w konsekwencji wysokość odszkodowania została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego, który w operatach szacunkowych opisał nieruchomość:

Wskazać należy, że w celu zastosowania odpowiedniego sposobu wyceny, rzeczoznawca majątkowy przeprowadził m.in. analizę lokalnego rynku nieruchomości gruntowych przeznaczonych właśnie na cele rolne.

Z zaświadczenia Zastępcy Burmistrza z dnia 4 listopada 2019 r. wynika, iż nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy, zatwierdzonym uchwałą Nr (...) w (...). z dnia (...) 2002 r., przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenie przeznaczonym pod obszary rolniczej przestrzeni produkcyjnej.

Wnioskodawca podkreśla, iż nieruchomość nie była wykorzystywana przez niego w sposób inny niż rolniczy.

W piśmie z dnia 24 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że dla działek nr 1 i nr 2 do momentu wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości wskazanego w stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości wskazanego w stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Mając powyższe regulacje oraz okoliczności niniejszej sprawy na względzie stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości należących do Wnioskodawcy w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Co istotne i wymaga podkreślenia, dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie, gdy dokonywana jest przez podmiot posiadający status podatnika tego podatku i działającego w takim charakterze.

W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca nie ma zatem wątpliwości, iż czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie przez Wnioskodawcę będącego czynnym podatnikiem podatku VAT podlega przepisom ustawy o VAT. Jednakże akt ten przewiduje odstępstwo od opodatkowania dostaw terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane stosując do nich zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie to obejmuje zatem wszystkie tereny nieuznawane za tereny budowlane - w praktyce najczęściej są to zatem grunty rolne i leśne.

W konsekwencji stawka podstawowa 23% będzie miała zastosowanie jedynie do dostaw nieruchomości gruntowych niezabudowanych będącymi terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę. Konieczne jest w tym miejscu sięgnięcie do definicji terenu budowlanego wskazanej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, co pozwoli ustalić czy przedmiotowe nieruchomości mogą zostać uznane za teren budowlany. Zgodnie z przywołanym przepisem, za teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Tym samym, również w świetle orzeczenia TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. "Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku" (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.14.2020.2.MWJ).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego nieruchomość będąca własnością Wnioskodawcy nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Co wymaga zauważenia, definicja terenu budowlanego wskazuje na zamknięty katalog aktów prawnych, na podstawie których można dokonywać oceny terenu pod kątem przeznaczenia go pod zabudowę - tymi aktami jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku - decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu, uznać należy, iż żaden inny dokument nie może stanowić podstawy do dokonywania klasyfikacji niezabudowanego gruntu dla potrzeb zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle powyższego również decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Jest to również wynikiem podstawy prawnej wydawanej decyzji - jest nią odrębny akt prawny (specustawa), a decyzja wydawana jest w wyniku zastosowania szczególnej procedury planistycznej związanej wyłącznie z realizacją dróg publicznych. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r. słusznie skonstatował, iż "nawet, jeżeli na podstawie innych ustaw grunt przeznaczony jest pod zabudowę na podstawie aktu administracyjnego (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej) to nie jest to teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT" (sygn. akt III SA/Wa 1213/18).

Wnioskodawca wskazuje nadto na regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdzie ustawodawca jako zastępczy dokument, na podstawie którego ustala się przeznaczenie nieruchomości (w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) wskazuje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (art. 154 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Natomiast stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy (...), zatwierdzonym uchwałą Nr (...) w (...) z dnia (...) 2002 r., wskazuje, iż nieruchomość Wnioskodawcy położona jest na terenie przeznaczonym pod obszary rolniczej przestrzeni produkcyjnej.

Wnioskodawca wskazuje, iż decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna w dniu (...) 2019 r" a nieruchomość stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. To zatem w tym momencie nastąpiła zmiana przeznaczenia wywłaszczanej nieruchomości z rolnej na przeznaczoną pod zabudowę. Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13 marca 2020 r. "zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia" (nr 0113-KDIPT1-3.4012.20.2020.2.OS). Pogląd przedstawiony w interpretacji organu podatkowego znajduje swoje potwierdzenie również w stanowisku Ministerstwa Finansów w odpowiedzi z dnia 2 stycznia 2019 r. na interpelację poselską nr 28039, które je powieliło wskazując, iż "nie znajdowałoby zatem uzasadnienie stwierdzenie, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia nieruchomości, a następnie dokonano ich dostawy (wywłaszczenia) - już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna, w ocenie Wnioskodawcy, zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej" (nr PTL054.42.2018.PSG.952).

Nie sposób zatem uznać za właściwe stanowisko, iż o statusie wywłaszczonej nieruchomości decyduje treść decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, bowiem Wnioskodawca na ową decyzję nie miał jakiegokolwiek wpływu.

W świadomości Wnioskodawcy, na moment wydania decyzji o zezwoleniu na tzw. wywłaszczenie działki były w dalszym ciągu gruntami rolnymi, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Potwierdzenie tego Wnioskodawca znajduje również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.907.2018.1.MWJ).

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, iż odszkodowanie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości wskazanej w stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Podkreślenia wymaga, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy - działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej uznać należy, że działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. W przypadku zatem, gdy dostawy gruntu należącego do przedsiębiorstwa rolnego i wykorzystywanego w działalności rolniczej, dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, to czynność ta realizowana jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez tego podatnika.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT. Wnioskodawca był właścicielem działki nr 1 użytkowanej rolniczo oraz działki nr 2 w części użytkowanej rolniczo a w części porośniętej drzewami.

W 2019 r. na podstawie decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej ww. działki zostały przeznaczone na jej realizację. Z tytułu wywłaszczenia działek nr 1 i 2 Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie.

Przedmiotowe działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla ww. działek do momentu wywłaszczenia nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii korzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla transakcji wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie działek nr 1 i 2.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT istotne jest aby prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero wówczas można zastosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem ustalić czy w odniesieniu do dostawy działek nr 1 i 2, na rzecz Skarbu Państwa z tytułu wywłaszczenia za odszkodowanie, Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku VAT.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca będąc rolnikiem, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT działkę nr 1 użytkował rolniczo. Należy zatem stwierdzić, że okoliczności wskazują na ścisły związek ww. działki rolnej z działalnością rolniczą Wnioskodawcy, którą prowadzi jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT. Działka stanowiła zatem w momencie dostawy składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy o VAT - jest również działalność rolnicza. Powyższe oznacza, że dostawa wywłaszczonej działki niezabudowanej nr 1, nie następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, lecz stanowi zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (działalności rolniczej), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną działkę, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Działka nr 2, w części porośnięta drzewostanem, była przez Wnioskodawcę użytkowana rolniczo. Należy więc stwierdzić, że dostawa działki nr 2, stanowiącej część gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wnioskodawca z tytułu dostawy ww. działki będzie więc podatnikiem podatku VAT, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa działek niezabudowanych nr 1 i nr 2 użytkowanych rolniczo i stanowiących część gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, w zamian za odszkodowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że o przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293 z późn. zm.), w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1474), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych, - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Z art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wynika, że odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W analizowanej sprawie, niezabudowana działka nr 1 zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków położona jest na obszarze rolniczej przestrzeni produkcyjnej. Nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla ww. działki do momentu wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Zatem dostawa działki nr 1, jako gruntu nieprzeznaczonego pod zabudowę, podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla działki nr 2, stanowiącej część gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i położonej na obszarze rolniczej przestrzeni produkcyjnej, do dnia wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie również nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Z uwagi na okoliczność, że ww. działka stanowi grunt nieprzeznaczony pod zabudowę jej dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wydanie decyzji przez Wojewodę, na podstawie której zezwolono na realizację inwestycji drogowej, gdyż - jak wskazano powyżej - zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia, zatem w momencie ich dostawy (wywłaszczenia) działki stanowiły działki rolne niezabudowane i ich dostawa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując, analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przeniesienia własności niezabudowanych działek nr 1 i nr 2 stanowiących część gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, na rzecz Skarbu Państwa, w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję drogową podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednakże z uwagi na okoliczność, że opisane we wniosku działki, będące przedmiotem dostawy do momentu wywłaszczenia stanowiły teren niezabudowany nieobjęty planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - ich sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.