0114-KDIP1-3.4012.306.2018.1.MT - Refakturowanie usług noclegowych oraz gastronomicznych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonego w dniu 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych oraz usług gastronomicznych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych oraz usług gastronomicznych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży usług związanych z podróżą. Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe (hotelowe), niejednokrotnie połączone z usługą gastronomiczną (np. śniadaniem), które są następnie odsprzedawane przez Spółkę za odpłatnością na rzecz innych podmiotów (klientów Spółki). W związku z zakupem usług noclegowych oraz towarzyszących im usług gastronomicznych (np. śniadań) świadczonych na terytorium Polski Spółka otrzymuje od sprzedawców tych usług, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, faktury z wykazanym podatkiem VAT. Na przedmiotowych fakturach jako nabywca wskazana jest Spółka. Zakupione przez Spółkę usługi noclegowe oraz gastronomiczne są następnie odsprzedawane na rzecz podmiotów trzecich (tzw. refaktura). Odsprzedaż tych usług jest dokumentowana przez Spółkę przy pomocy faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług skalkulowanym według właściwej stawki VAT. Cena po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży usług noclegowych oraz ewentualnych usług gastronomicznych obejmuje koszt nabycia tych usług od dysponentów usług noclegowych oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej będącej w istocie wynagrodzeniem Spółki za dokonanie rezerwacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych oraz usług gastronomicznych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy nabyciu usług noclegowych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zasady ogólne potrącalności podatku VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest zatem związek dokonywanych zakupów towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w orzeczeniu z dnia 30 września 2015 r., sygn. I SA/Bk 318/15). Kluczowa w sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie czy nabywane przez Spółkę usługi noclegowe w celach odsprzedaży są wykorzystywane do świadczenia przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Związek zakupów usług noclegowych oraz gastronomicznych z czynnościami opodatkowanymi

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (...)".

"Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)" - art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT: "w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi."

Wyżej zacytowany przepis art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT znajduje zdaniem Spółki zastosowanie również w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę transakcji zakupu usług noclegowych oraz gastronomicznych we własnym imieniu ale z zamiarem odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej. Powyższa regulacja wprowadza bowiem fikcję prawną polegającą na przyjęciu założenia, iż podmiot odsprzedający usługę nabytą we własnym imieniu traktowany jest na potrzeby stosowania przepisów Ustawy o VAT jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją tego założenia jest obarczenie podatnika obowiązkiem rozliczenia podatku VAT z tytułu odsprzedawanej usługi na zasadach właściwych dla przedmiotu zakupionego i odsprzedanego świadczenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1594/11-2/KT), w której organ podatkowy odwołując się do przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/AME Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.), będącego odpowiednikiem przywoływanego powyżej art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, stwierdził, iż "Przerzucenie kosztów na innego podatnika nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi."

W konsekwencji, zakup przez Spółkę usług noclegowych oraz ewentualnych usług gastronomicznych we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich, związany jest w sposób bezpośredni z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w postaci świadczenia przez Spółkę odpłatnych usług noclegowych - na zasadzie fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT.

Ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego

Możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 i 1a Ustawy o podatku VAT oraz sytuacji wypunktowanych w art. 88 ust. 3a Ustawy o podatku VAT, które ze względu na określoną wadliwość czy też nierzetelność faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, nie dają prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego VAT.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest ewentualne zastosowanie w sprawie ograniczenia w odliczaniu podatku VAT wprowadzone przepisem art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem

W opinii Spółki, regulacja ta nie dotyczy sytuacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, gdyż zastosowaniu tego ograniczenia w sprawie sprzeciwiają się zasady prawa wspólnotowego.

System podatku VAT obowiązujący w Unii Europejskiej gwarantuje podatnikom tego podatku prawo odliczania podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane przez tegoż podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE). W ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od wartości dodanej VAT, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż "prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17-20 szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (...). Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT."

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega jednak pewnym ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 176 (zdanie pierwsze i drugie) Dyrektywy VAT 2006/112/WE, zgodnie z którym "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne." Odstępstwo od pełnej zasady neutralności przewidziane było również w VI Dyrektywie VAT, która obowiązywała do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 (zdanie pierwsze i drugie) VI Dyrektywy "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Ponieważ Rada nie ustanowiła tego rodzaju przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku Polski zastosowanie znalazł przepis art. 17 ust. 6 (zdanie trzecie) VI Dyrektywy, który przewidywał, iż "Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy." Rozwinięcie tej zasady odnajdujemy również w obecnie obowiązującym art. 176 (zdanie trzecie) Dyrektywy VAT 2006/112/WE, który stanowi, iż "Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia." W ten sposób, do unijnego porządku prawnego została wprowadzona tzw. "klauzula stałości" (ang. "standstill clause"), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały w danym państwie członkowskim przed wejściem w życie VI Dyrektywy VAT.

Zasada ta znajduje oparcie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, w którym Trybunał wyjaśnił, iż " art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT uniemożliwia państwom członkowskim na wyłączanie, po wejściu w życie VI Dyrektywy VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pewnymi pojazdami samochodowymi, podczas gdy wydatek ten dawał prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie zasad prawa krajowego stosowanych przez organy władzy publicznej na moment wejścia w życie VI Dyrektywy VAT."

Podobnie Trybunał orzekł w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i Astra Zeneca, stwierdzając, iż "nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, a tym samym naruszają jej art. 17 ust. 2, przepisy krajowe, które po wejściu w życie szóstej dyrektywy poszerzają zakres istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy." Oznacza to, iż obecnie w Polsce nie może obowiązywać ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego w zakresie szerszym, niż to stosowane na mocy przepisów krajowych przed wejściem w życie VI Dyrektywy. W orzeczeniu z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r.

W konsekwencji, obowiązujące po dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej regulacje podatkowe nie mogą poszerzać katalogu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w porównaniu do zakresu tych wyłączeń według stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r.

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. przed 1 maja 2004 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego było ograniczone m.in. przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3b Ustawy o podatku VAT z 1993 r. (Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej: Ustawa o podatku VAT z 1993 r.), zgodnie z którym "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

Z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej wyżej przytoczona regulacja przestała obowiązywać. Na jej miejsce został wprowadzony podobny w swej treści art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r.), który stanowił, iż "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

W porównaniu do poprzednio obowiązującej wersji omawianego ograniczenia, w nowej Ustawie o podatku VAT zostało dodane zastrzeżenie, iż ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczy również usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych w celu świadczenia usług turystyki, jeśli te usługi turystyki są opodatkowane według szczególnej procedury VAT marża uregulowanej w art. 119 Ustawy o podatku VAT. Ta niewielka modyfikacja miała związek z wprowadzeniem do polskiego systemu podatku VAT szczególnej procedury rozliczania biur podróży. Jednym z założeń konstrukcyjnych tego mechanizmu opodatkowania jest bowiem brak prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług dla bezpośredniej korzyści podróżnego (art. 26 ust. 4 VI Dyrektywy VAT, odpowiednio art. 310 Dyrektywy VAT 2006/112/WE). Modyfikacja ta nie stanowiła jednak naruszenia wspomnianej "klauzuli stałości", gdyż miała na celu jedynie dostosowanie przepisów krajowych do regulacji VI Dyrektywy VAT.

Na tym tle pojawia się zatem wątpliwość dotycząca objęcia odsprzedawanej usługi noclegowej zakresem zastosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT marża na podstawie przepisu art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym "podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5".

Kluczowa jest zatem odpowiedź na pytanie, czy odsprzedawane przez biura podróży usługi noclegowe są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 Ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną polskich organów podatkowych, odsprzedaż nabytej uprzednio usługi noclegowej, bez uzupełnienia o świadczenia dodatkowe, nie podlega opodatkowaniu według szczególnej procedury VAT marża, o której mowa w art. 119 Ustawy o podatku VAT (odpowiednio w art. 306-310 Dyrektywy VAT 2006/112/WE), gdyż ta - zdaniem Ministra Finansów - przewidziana jest dla usług turystycznych o kompleksowym charakterze. Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów (sygn. IPPP2/443-1173/14-2/DG), w której organ stwierdził, iż "pojedyncze usługi świadczone na rzecz klienta (usługobiorcy) mogą stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest "usługa turystyki" jednak same w sobie nie stanowią kompleksowej usługi turystyki. Nie można usługi w postaci np. noclegu utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT". Podobny pogląd został zaprezentowany w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r. (sygn. I SA/Kr 1653/13; orzeczenie prawomocne). W wyroku tym Sąd odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 oraz C-94/97 T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel. Zdaniem Sądu "opodatkowanie na podstawie marży mogłoby wystąpić, jeżeli poza usługami hotelowymi przedmiotem świadczeń byłyby wycieczki lub wyjazdy zorganizowane przy wykorzystaniu powierzenia innym podatnikom wykonania usług związanych z tą działalnością." W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż usługa turystyki to bowiem kategoria szersza, obejmująca zarówno usługi biur podróży opodatkowane marżą, jak i np. usługi hotelowe, w skład których wchodzą jako usługi pomocnicze, usługi gastronomiczne.

Kierując się przedstawioną powyżej wykładnią należy przyjąć, iż w odniesieniu do przeprowadzanych przez biura podróży transakcji zakupu i dalszej odsprzedaży usług noclegowych, zaliczających się do szeroko rozumianej kategorii usług turystyki, powinny znaleźć zastosowanie ogólne zasady opodatkowania podatkiem VAT, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu tych usług.

W tym miejscu należy przypomnieć zasadę wynikającą z art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którą "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę".

Oznacza to, iż biuro podróży dokonujące nabycia usługi hotelarskiej celem odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej, uznawane było na potrzeby rozliczenia podatku VAT (podobnie jak obecnie) jako nabywca usługi hotelarskiej oraz jednocześnie jako dostawca usługi hotelarskiej.

Jak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 897/10; wyrok prawomocny): "usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (...) podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy on usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT."

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2010 r. (sygn. I SA/Kr 972/10; orzeczenie prawomocne), wyrażając następujący pogląd: "Skoro w pojęciu "usług turystyki" w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT mieszczą się także usługi hotelarskie, a według wniosku o wydanie interpretacji tego typu usługi Spółka sprzedała swemu kontrahentowi, to w konsekwencji miała więc prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupione przez nią od podmiotów zewnętrznych usługi noclegowe i gastronomiczne."

W związku z powyższym, na dzień wejścia Polski do UE, w odniesieniu do podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu usług gastronomicznych oraz noclegowych celem świadczenia usługi turystyki (tu: w formie usługi hotelarskiej), nie znajdywało zastosowania ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikające z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r.). W konsekwencji, w dniu, w którym w polskim systemie prawnym zaczęła obowiązywać VI Dyrektywa VAT, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego przy nabyciu usług noclegowych celem odsprzedaży na rzecz osób trzecich.

Ten sam wniosek płynął również z wykładni funkcjonalnej omawianej regulacji, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2008 r. (sygn. I FSK 1252/07; wyrok prawomocny), stwierdzając, iż "ograniczenie ustanowione rzeczonym przepisem (tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o podatku VAT) niewątpliwie jest adresowane do tej kategorii podatników, którzy w istocie są ostatecznymi nabywcami usług noclegowych i gastronomicznych, tak jak zwykli (przeciętni) konsumenci, innymi słowy, gdyby nie byli podatnikami podatku od towarów i usług byliby obciążeni daniną z tytułu nabycia wspomnianych usług, tak jak są nią obciążeni wszyscy konsumenci. Restrykcja taka nie może jednak dotykać podmiotów, które co prawda nabywają analizowane tu usługi, ale wyłącznie w tym celu, ażeby je odsprzedać ostatecznym, bez względu na ich status w podatku od towarów i usług, odbiorcom (konsumentom). Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności".

Kilka lat po wejściu Polski do Unii Europejskiej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT uległ jednak zmianie na tyle istotnej, że w efekcie poszerzony został zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320), z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylona została lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT.

W konsekwencji tej nowelizacji, przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 uzyskał następujące brzmienie: "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT w przedstawionej powyżej wersji obowiązuje również obecnie. Na mocy dokonanej nowelizacji, podatnikom świadczącym usługi turystyki, które są opodatkowane na zasadach ogólnych (przykładowo biurom podróży odsprzedającym usługi hotelarskie), odebrane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych na potrzeby świadczonych usług turystyki. Wskazuje na to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydana w imieniu Ministra Finansów w dniu 8 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-142/12-5/AKR), w której organ stwierdził, iż "Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług noclegowych zakupionych w celu ich dalszej odsprzedaży, od usług krótkotrwałego zakwaterowania wchodzących w skład usługi turystycznej oraz od usług krótkotrwałego zakwaterowania, ponieważ usługi te mieszczą się w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy."

Zdaniem Spółki, uchylenie przez polskiego ustawodawcę lit. a art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT stanowiło naruszenie omawianej powyżej "klauzuli stałości", mającej swoje umocowanie w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT (odpowiednio w art. 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE), gdyż w efekcie takiego działania poszerzony został zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do status quo (tj. obowiązujących w Polsce ograniczeń) przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Stanowisko Spółki w tym zakresie nie jest odosobnione. Wręcz przeciwnie, jest poparte orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, które w swoich wyrokach wielokrotnie już wskazywały na naruszenie przez polskiego ustawodawcę zasady "standstill" w następstwie nowelizacji art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku VAT. Przykładowo w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r. (sygn. I FSK 763/14; wyrok prawomocny) czytamy: "Pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r., przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.,), w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej."

Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 897/10: wyrok prawomocny) wskazując, iż "Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego." W obu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do definicji usługi turystycznej zawartej w polskiej ustawie o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 196). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej Ustawy, przez "usługi turystyczne" należy rozumieć "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym."

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Spółki jest również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r. (sygn. III SA/Wa 592/17), w którym sąd stwierdził, iż "pomimo uchylenia 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej." Pomimo jednoznacznych sygnałów płynących ze strony sądów administracyjnych, polski ustawodawca do dnia dzisiejszego nie przywrócił lit. a) art. 88 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, utrzymując tym samym stan niezgodności polskiej Ustawy o podatku VAT z regulacją art. 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE.

Konsekwencją tej niegodności jest obciążenie podatników świadczących usługi turystyki w postaci usług hotelarskich ciężarem podatku VAT od nabywanych usług noclegowych, co prowadzi do naruszenia zasady neutralności wspólnotowego podatku od wartości dodanej. Z uwagi na powyższą argumentację, należy uznać, iż pomimo aktualnego brzmienia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o podatku VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT ponoszonego przy nabyciu usług noclegowych oraz gastronomicznych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca), będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży usług związanych z podróżą. Na potrzeby prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe (hotelowe), niejednokrotnie połączone z usługą gastronomiczną (np. śniadaniem), które są następnie odsprzedawane przez Spółkę za odpłatnością na rzecz innych podmiotów (klientów Spółki). W związku z zakupem usług noclegowych oraz towarzyszących im usług gastronomicznych (np. śniadań) świadczonych na terytorium Polski Spółka otrzymuje od sprzedawców tych usług, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, faktury z wykazanym podatkiem VAT. Zakupione przez Spółkę usługi noclegowe oraz gastronomiczne są następnie odsprzedawane na rzecz podmiotów trzecich (tzw. refaktura). Odsprzedaż tych usług jest dokumentowana przez Spółkę przy pomocy faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług skalkulowanym według właściwej stawki VAT. Cena po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży usług noclegowych oraz ewentualnych usług gastronomicznych obejmuje koszt nabycia tych usług oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej będącej wynagrodzeniem Spółki za dokonanie rezerwacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywanymi usługami noclegowymi i gastronomicznymi (które następnie zostaną odsprzedane).

Zdaniem Wnioskodawcy, przy nabyciu usług noclegowych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie dotyczą sytuacji opisanej w stanie faktycznym i zdaniem Wnioskodawcy ograniczenia te sprzeciwiają się zasadom prawa wspólnotowego.

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego do przywołanych wyżej przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług noclegowych i gastronomicznych, które nabywać będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie będzie je odsprzedawać.

Należy wskazać, że od 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa-osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1), do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu do podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od 1 maja 2004 r.

Jak już zostało wskazane, w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

A zatem ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o VAT został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z 5 października 1999 r. sygn. C-305/97). Za "niedozwolone odstępstwo" w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (por. wyrok z dnia 14 czerwca 2001 r. sygn. C-40/00).

Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa - w tym wypadku - Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 11 września 2008 r. sygn. C-155/01).

W konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE."

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca wskazał, że w ramach swojej działalności będzie nabywać we własnym imieniu i na własny rachunek, usługi noclegowe (hotelowe) niejednokrotnie połączone z usługą gastronomiczną (np. śniadaniem), które są następnie odsprzedawane przez Spółkę za odpłatnością na rzecz innych podmiotów (klientów Spółki). W związku z zakupem usług noclegowych oraz towarzyszących im usług gastronomicznych (np. śniadań) Spółka otrzymuje od sprzedawców tych usług, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, faktury z wykazanym podatkiem VAT. Na fakturach jako nabywca wskazana jest Spółka, a zakupione przez Spółkę usługi noclegowe oraz gastronomiczne są następnie odsprzedawane na rzecz podmiotów trzecich (tzw. refaktura).

Należy zauważyć, że podstawową działalnością wykonywaną przez Wnioskodawcę są usługi związane z zakwaterowaniem, ewentualnie połączone z usługą gastronomiczną. Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca oferował sprzedaż dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych, co oznacza, że nie świadczy On usług turystyki. Zatem w niniejszej sprawie po stronie nabywcy usług mamy do czynienia z gościem hotelowym, a nie z turystą, gdyż Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz nabywcy świadczenia stanowiącego usługę turystyczną w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych. Usługi te mieszczą się bowiem w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług noclegowych (hotelowych) i ewentualnych usług gastronomicznych, gdyż obowiązujący zapis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jak i przepisy Dyrektywy nie zezwalają na takie odliczenie podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że jest uprawniony do dokonywania odliczeń podatku VAT w związku z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy zauważyć, że istnieje także orzecznictwo potwierdzające prawidłowość stanowiska zajętego przez tut. Organ w niniejszej interpretacji.

Przykładowo można wskazać wyroki odnoszące się do jednej sprawy, gdzie najpierw WSA uchylił interpretację organu, lecz następnie po orzeczeniu NSA, ponownie rozpatrując sprawę WSA oddalił skargę podatnika - sygn. akt I SA/Bk 137/09, sygn. akt I FSK 1454/09 i sygn. akt I SA/Bk 731/10; czy też sprawa rozstrzygnięta wyrokami sygn. akt III SA/Wa 1900/09, sygn. akt I FSK 1036/10, jak i sygn. akt I SA/Wr 854/12.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.