0114-KDIP1-3.4012.247.2021.1.JG - VAT od usługi noclegowej nabywanej na potrzeby podróży służbowej pracowników,

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14s ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usługi noclegowej nabywanej na potrzeby podróży służbowej pracownika w procedurze VAT marża zgodnie z art. 119 ustawy (część pytania nr 1 wniosku) - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku opodatkowania usługi noclegowej nabywanej na potrzeby podróży służbowej pracownika w procedurze VAT marża zgodnie z art. 119 ustawy (część pytania nr 1 wniosku).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem zamówienia jest udostępnienie miejsc do 5000 osobodób noclegowych wraz ze śniadaniem, w hotelach usytuowanych w odległości maksymalnie 10 km od każdej z trzech wskazanych lokalizacji na terenie Miasta. Śniadanie jest elementem obowiązkowym usługi, wliczonym w cenę noclegu.

Miejsca noclegowe przeznaczone będą dla pracowników jednostek terenowych uczestniczących w spotkaniach (szkoleniach, naradach, konferencjach) organizowanych w Centrali jednostki sektora finansów publicznych, czynnego podatnika VAT. Podatnik korzysta z prawa do rozliczenia VAT w odniesieniu do transakcji niezwiązanych z działalnością statutową.

Termin wykonania zamówienia przypada na okres od dnia zawarcia umowy z wybranym wykonawcą do dnia 30 czerwca 2022 r. lub do wyczerpania kwoty określonej w umowie, w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpi wcześniej. Postępowanie przetargowe zostało wszczęte w dniu 29 października 2020 na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1843) i nie zostało zakończone. Obecnie trwa badanie i analiza ofert. Przedmiot zamówienia jest określony we Wspólnym Słowniku Zamówień (CPV) kodem - 55110000-4 - usługi hotelarskie; w klasyfikacji PKWiU kod 55.10.10.0 usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe.

Zgodnie z załącznikiem nr 3 (poz. 47) do ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT) usługi związane z zakwaterowaniem opodatkowane są stawką VAT w wysokości 8%.

Jednocześnie zgodnie z art. 119 ustawy o VAT w przypadku podatników oferujących usługi turystyki, działających na rzecz klienta we własnym imieniu i na własny rachunek, gdy przy dostawie tych usług przedsiębiorca sam nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty zastosowanie ma szczególna procedura VAT marża.

Oferenci uczestniczący w postępowaniu przedstawili oferty różniące się zastosowaną stawką VAT w odniesieniu do zamówionej usługi noclegowej ze śniadaniem. W kalkulacji ceny przyjęli:

* stawkę VAT - 8% albo

* specjalną procedurę VAT marża zgodnie z art. 119 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zastosowanie procedury VAT marża zgodnie z art. 119 ustawy o VAT w odniesieniu do usługi noclegowej nabywanej w trakcie podróży służbowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi noclegowe ze śniadaniem przeznaczone dla pracowników jednostek terenowych uczestniczących w spotkaniach organizowanych w Centrali (szkolenia, warsztaty, narady) nie powinny być traktowane jako usługi turystyczne, w odniesieniu do których zastosowanie ma szczególna procedura VAT marża określona w art. 119 ustawy o VAT.

Brak jest jednoznacznej definicji usług turystycznych, które objęte zostały systemem VAT marża. Jednak zdaniem Wnioskodawcy usługi takie powinny obejmować elementy wypoczynku i rekreacji. Świadczone na rzecz podatnika usługi noclegowe w trakcie podróży służbowej nie mogą więc być uznane za usługi turystyczne. Oferentom nie przysługuje korzystanie z procedury szczególnej dla usług turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT (VAT marża), a zatem przedmiotową usługę należy opodatkować na zasadach ogólnych określonych w art. 29a ustawy o VAT. Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 października 2018 r., 0114-KDIP1-3.4012.442.2018.1.ISK., który stwierdził, że sprzedaży usług hotelowych wraz z dodatkowymi elementami w postaci korzystania z parkingu, przygotowania posiłków, udostępnienia sali konferencyjnej czy technicznej obsługi spotkań biznesowych, nie można uznać jako usługi turystycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi nabyte od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty będą stanowić składnik świadczonej usługi turystyki.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Stosownie do ust. 3a powołanego artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "usług turystyki", nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim - "Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur", jak też w języku angielskim - "All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller", należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako "Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego". Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 "turystyka" to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki.

I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem zamówienia przez Wnioskodawcę jest udostępnienie miejsc do 5000 osobodób noclegowych wraz ze śniadaniem, w hotelach usytuowanych w odległości maksymalnie 10 km od każdej z trzech wskazanych lokalizacji na terenie Miasta. Śniadanie jest elementem obowiązkowym usługi, wliczonym w cenę noclegu. Miejsca noclegowe przeznaczone będą dla pracowników jednostek terenowych uczestniczących w spotkaniach (szkoleniach, naradach, konferencjach) organizowanych w Centrali jednostki sektora finansów publicznych, czynnego podatnika VAT. Podatnik korzysta z prawa do rozliczenia VAT w odniesieniu do transakcji niezwiązanych z działalnością statutową.

Przedmiot zamówienia jest określony we Wspólnym Słowniku Zamówień (CPV) kodem - 55110000-4 - usługi hotelarskie; w klasyfikacji PKWiU kod 55.10.10.0 usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe. Oferenci uczestniczący w postępowaniu przedstawili oferty różniące się zastosowaną stawką VAT w odniesieniu do zamówionej usługi noclegowej ze śniadaniem. W kalkulacji ceny przyjęli: stawkę VAT - 8% albo specjalną procedurę VAT marża zgodnie z art. 119 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu opodatkowania usługi noclegowej w trakcie podróży służbowej pracowników.

Jak wskazano wcześniej obowiązek stosowania procedury VAT-marża wynika z występujących w danym zdarzeniu elementów, tj. podatnik musi świadczyć usługę turystyki, przy jej świadczeniu musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz świadcząc tę usługę musi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z cytowanych powyżej przepisów oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Słowu "turysta" (podróżny), jak twierdzi Trybunał, należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem, procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych.

Jak wskazano wcześniej obowiązek stosowania procedury VAT-marża stosuje się do świadczonych usług turystyki. Zatem w pierwszej kolejności w przedmiotowej sprawie należy zbadać czy świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi będą stanowić "usługi turystyki".

Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy, znaczenie pojęcia "usługa turystyczna" wynikające z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 112, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie "usługa turystyczna" należy przyjąć, że dokonywane na rzecz Wnioskodawcy czynności polegające na udostępnieniu miejsc noclegowych ze śniadaniem nie będą stanowić usług turystycznych.

Sama czynność usługi noclegowej ze śniadaniem nie stanowi usługi turystyki, co oznacza, że podmioty organizujące tego typu imprezy nie korzystają z procedury szczególnej, o której mowa w art. 119 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że miejsca noclegowe przeznaczone będą dla pracowników jednostek terenowych uczestniczących w spotkaniach (szkoleniach, naradach, konferencjach) organizowanych w Centrali jednostki sektora finansów publicznych.

Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie głównym przedmiotem jest świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi noclegowej ze śniadaniem dla pracowników jednostek terenowych uczestniczących w spotkaniach. Przedmiotowe usługi hotelowe mają na celu udostępnienie miejsc noclegowych wraz ze śniadaniem. Śniadanie jest elementem obowiązkowym usługi, wliczonym w cenę noclegu. Miejsca noclegowe przeznaczone będą dla pracowników jednostek terenowych uczestniczących w spotkaniach (szkoleniach, naradach, konferencjach) organizowanych w Centrali jednostki sektora finansów publicznych, czynnego podatnika VAT. Z wniosku nie wynika, żeby na rzecz Wnioskodawcy świadczone były dodatkowe usługi mające na celu uatrakcyjnienie przedmiotowych wyjazdów ostatecznym odbiorcom poprzez organizację np. wypoczynku, rekreacji lub sportu.

Tym samym sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy usługi noclegowej ze śniadaniem nie można uznać jako usługi turystycznej. W związku z powyższym świadczący usługi noclegowe nie może korzystać z procedury szczególnej dla usług turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy. W konsekwencji podmiot świadczący usługi noclegowe na rzecz Wnioskodawcy powinien opodatkować je na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wniosku w części dotyczącej zastosowanie procedury VAT marża zgodnie z art. 119 ustawy w odniesieniu do usługi noclegowej nabywanej w trakcie podróży służbowej. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania usługi noclegowej nabytej w trakcie podróży służbowej stawką podatku VAT w wysokości 8% zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.