0114-KDIP1-3.4012.233.2022.2.PRM - Obowiązek posiadania kasy rejestrującej przejętej w skutek przekształcenia, a następnie połączenia spółek oraz prawa do zakończenia działalności tej kasy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku posiadania kasy rejestrującej przejętej przez Wnioskodawcę - w skutek przekształcenia, a następnie połączenia Spółek - oraz braku prawa, do zakończenia działalności ww. kasy rejestrującej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 lipca 2022 r. (wpływ 25 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca spółka A. (dalej również jako: Podatnik, Spółka, Wnioskodawca, spółka A.) jest osobą prawną, prowadzącą własne przedsiębiorstwo w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z aktualnym na dzień sporządzenia wniosku wpisem Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka prowadzi następującą podstawową działalność:

74.10.Z - Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania.

A ponadto następujące rodzaje działalności:

29.32.Z - Produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli,

45.31.Z - Sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,

45.32.Z - Sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,

45.40.Z - Sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich,

72.19.Z - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,

74.90.Z - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,

29.31.Z - Produkcja wyposażenia elektrycznego i elektronicznego do pojazdów silnikowych,

28.15.Z - Produkcja łożysk, kół zębatych, przekładni zębatych i elementów napędowych,

28.12.Z - Produkcja sprzętu i wyposażenia do napędu hydraulicznego i pneumatycznego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania profesjonalnych usług Projectowych dla producentów oryginalnego wyposażenia na zlecenie - głównie w branży samochodowej, kolejowej i lotniczej. Wnioskodawca realizuje swoje usługi (dalej: prace inżynieryjne) głównie w zakresie następujących obszarów na etapie przedprodukcyjnym:

1. Systemy uszczelnień (dla samochodów z nadwoziem zamkniętym i kabrioletów) - tworzenie nowych rozwiązań technicznych dla poszczególnych Projectów;

2. Wykończenia wnętrz - Projectowanie m.in. konsoli środkowych, desek rozdzielczych z uwzględnieniem ich ergonomii;

3. Układy wydechowe - kompletne układy wydechowe od strony akustycznej i emisyjnej;

4. Światła - przednie i tylne lampy zewnętrzne, w tym badania nad nowymi rozwiązaniami optycznymi;

5. Karoserie/blachy - elementy karoserii, w tym rozwijanie powierzchni blach konstrukcyjnych oraz tworzenie narzędzi formujących/tłoczników.

Opisane wyżej prace inżynieryjne związane są z poszukiwaniem nowych i znaczącą zmianą struktury już istniejących modeli rozwiązań konstrukcyjnych elementów samochodowych (w szczególności elementów wykończenia wnętrz), celem poprawy ich parametrów jakościowych i zdecydowanego usprawnienia technologii produkcji (m.in. materiałochłonności). Prace Spółki stanowią element w łańcuchu tworzenia i dalej - produkcji nowych produktów w poszczególnych, wyżej wymienionych branżach (np. samochodów). Prace inżynieryjne Wnioskodawcy mają na celu stworzenie nowych lub twórcze rozwinięcie istniejących rozwiązań o charakterze technicznym.

Celem usystematyzowania dalszego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje następujące jego elementy istotne dla wydania interpretacji indywidualnej.

Połączenie ze spółką B.

W okresie objętym niniejszym wnioskiem, Spółka doprowadziła do zmiany strukturalnej i konsolidacji w ramach grupy spółek poprzez połączenie się ze spółką B.

Połączenie spółek nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w drodze przejęcia spółki przejmowanej B. przez spółkę przejmującą A., tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Stosownie do art. 514 § 1 k.s.h. połączenie spółek nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że spółka A. posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym spółce B.

Połączenie Spółek zostało dokonane na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki przejmowanej, podjętej w trybie i na zasadzie art. 506 k.s.h. Uchwała, o której mowa powyżej zostanie powzięta większością 3 (trzech czwartych) głosów, reprezentujących co najmniej połowę kapitału zakładowego. Połączenie nastąpi bez powzięcia uchwały, w tym przedmiocie, przez zgromadzenie wspólników spółki przejmującej, zgodnie z art. 516 § 6 w zw. z § 1 k.s.h.

Połączenie spółek skutkowało wykreśleniem spółki B z rejestru przedsiębiorców. Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. połączenie spółek skutkowało tzw. sukcesją praw i obowiązków. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Dodatkowo, zgodnie z § 2 tego przepisu na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy głównie ciężarów ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jako dłużnika podatkowego. Sukcesja podatkowa w niektórych przypadkach oznacza jednak również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych, możliwość kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego oraz wykorzystywania ulg i zwolnień podatkowych służących poprzednikowi. W efekcie oznacza to, że z jednej strony podatkowi następcy prawni będą mogli dochodzić od budżetu państwa albo gminy samorządowej kwot nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych podatków wraz z przysługującym im oprocentowaniem, z drugiej zaś ciąży na nich zobowiązanie zapłaty zaległości podatkowych dotychczasowego podatnika (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2000, s. 108; K. Dworniak, Ordynacja podatkowa, 2003, s. 159; wyr. NSA z 14 lutego 2014 r., II FSK 536/12, MoPod 2014, Nr 6, s. 3; wyr. NSA z 22 października 2014 r. II FSK 2516/12, Legalis; wyr. NSA z 26 maja 2015 r. II FSK 1208/13, Legalis; wyr. NSA z 25listopada 2015 r., II FSK 2458/13, Legalis).

Działalność spółki B. przed połączeniem z Wnioskodawcą - powstanie spółki w wyniku przekształcenia z jednoosobowej działalności

Spółka przejmowana B. do momentu dokonania połączenia ze spółką A. prowadziła działalność przede wszystkim w zakresie specjalistycznego Projectowania (PKD 74.10.Z) oraz inną działalność inżynieryjną.

Spółka B. powstała w wyniku zdarzenia mającego za przedmiot przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową, w trybie art. 584¹ i nast.k.s.h. - spółka B. powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą (...), nr REGON (...), nr NIP (...) (dalej: Y.). Przekształcenie nastąpiło w oparciu o plan przekształcenia przyjęty 28 maja 2019 r. i zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców 7 sierpnia 2019 r.

Zgodnie z art. 584² k.s.h., spółce przekształconej B przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (Y.). Spółka B. jako spółka przekształcona pozostała podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem. Zasadniczym skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy jest przejście na spółkę przekształconą wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego. Inaczej niż ma to miejsce w przypadku typowego przekształcenia, mamy w tym przypadku do czynienia nie z kontynuacją przez spółkę praw i obowiązków podmiotu przekształcanego, ale z ich sukcesją uniwersalną (tak też P. Pinior, w: Strzępka, Komentarz k.s.h., 2012, Legalis, art. 5842, Nb 1; M. Zdyb, M. Sieradzka, Przekształcenie przedsiębiorcy, s. 568; M. Rodzynkiewicz, w: Opalski, Komentarz k.s.h., t. 4, 2016, Legalis, art. 5842, Nb 1, według którego mamy tu do czynienia z quasi-sukcesją uniwersalną; por. A. Witosz, Przekształcenie jednoosobowego przedsiębiorcy, s. 5, który uważa, że można jedynie mówić o przekształceniu formy prowadzenia działalności gospodarczej).

Przed dokonanym przekształceniem w spółkę B, Y. wykonywała działalność również w zakresie transportu (przewozu) osób. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT (w szczególności art. 111 i nast. ustawy) i przepisów wykonawczych do ustawy, Y. zobowiązana była do posiadania kasy rejestrującej i prowadzenia za jej pośrednictwem ewidencji sprzedaży opodatkowanej na rzecz osób fizycznych.

Działalność ta została zaprzestana przed dokonaniem połączenia i nie była kontynuowana ani przez spółkę B., ani przez spółkę A.

Y. ani spółka B. nie podjęły żadnych czynności związanych z zakończeniem działania kasy rejestrującej.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

Wnioskodawca nie wykonuje czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 2442 z późn. zm.).

Wnioskodawca nie dokonuje dostaw towarów / świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych.

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym i w skutek dokonanego przekształcenia, a następnie połączenia, na spółkę A. (oraz wcześniej spółkę B.) przeszedł obowiązek posiadania kasy rejestrującej i ewidencjonowania za jej pośrednictwem sprzedaży - nawet w sytuacji, w której nie wykonywały czynności podlegających ewidencjonowaniu za pośrednictwem kasy?

2. W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1 - czy spółka A., jako następca prawny Y. oraz spółki B. ma prawo dokonania czynności związanych z zakończeniem działalności kasy rejestrującej, jako następca prawny Y. oraz spółki B. w sposób przewidziany przepisami wykonawczymi do ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania oznaczonego numerem 1, w ocenie Wnioskodawcy, na Wnioskodawcę nie przeszedł obowiązek posiadania kasy rejestrującej ani ewidencjonowania za jej pośrednictwem sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych - przede wszystkim z uwagi na fakt braku występowania tego rodzaju czynności zarówno w zakresie działalności Wnioskodawcy, jak i spółki B. przejętej przez Wnioskodawcę

W tym zakresie, dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie mają przepisy prawa podatkowego dotyczące zasad sukcesji uniwersalnej następującej w wyniku przekształcenia spółki, jak i w wyniku połączenia spółek.

Polski ustawodawca przyjął sposób unormowania skutków podatkowych przekształceń i połączeń poprzez ustanowienie ogólnych reguł w przepisach Ordynacji podatkowej. Podstawową regulację dotyczącą następstwa prawnego w prawie podatkowym, zawierają przepisy rozdziału XIV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych".

W tym zakresie kluczowe znaczenie przypisać należy art. 93 i art. 93a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Dodatkowo zgodnie z § 2 tej regulacji: Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Przepis ten miał więc bez wątpienia zastosowanie dla skutków podatkowych dokonanego połączenia spółki B. ze spółką A. poprzez przejęcie spółki B.

Zgodnie natomiast z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej: Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Dodatkowo, zgodnie z § 4 tego przepisu jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

I tak, zgodnie z art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy dotyczące następstwa prawnopodatkowego dotyczą również praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zakres sukcesji został zakreślony szeroko, dotyczy on bowiem wszelkich praw i obowiązków określonych w decyzjach, bez względu na swoje podstawy w prawie podatkowym - materialnoprawne czy też formalnoprawne. Następca prawny jest więc obarczony obowiązkami materialnoprawnymi jak i proceduralnymi. Przede wszystkim, ma więc obowiązek zapłaty należności podatkowej, ciążącej na poprzedniku (przyjmując zasadę ograniczonej kontynuacji należy dojść do wniosku, że tylko jednak w takim zakresie, w jakiej dotyczy ona należności podatkowych związanych z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy) czy też decyzji dotyczących zwrotu czy też umorzeniu podatku.

Trzeba jednak zauważyć, że przepis ten stosuje się jedynie w takim zakresie, w jakim zastosowanie nie znajdzie odrębna ustawa, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy ordynacji stosować więc należy na zasadzie ogólnej regulacji, w razie braku specjalnych norm prawa.

Jak podkreśla się w literaturze, następstwo prawne w zakresie stosunków prawnopodatkowych należy wyeliminować wówczas, gdy nie przewidują go przepisy prawa podatkowego, gdyż może ono zaistnieć tylko w przypadku wyraźnego wskazania przez te przepisy i dotyczyć praw i obowiązków nimi określonych. Reguły tej nie zmienia fakt, że podatkowe następstwo prawne jest jedynym przykładem sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe może istnieć bez uprzedniego ciążącego na zobowiązanym następcy prawnym - obowiązku podatkowego (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa, 2004, s. 308).

Zastanowić się więc należy, czy sukcesją uniwersalną objęty jest również opisany w niniejszym wniosku obowiązek posiadania kasy rejestrującej i prowadzenia za jej pomocą ewidencji. W tym miejscu wskazać należy, że przepisy specjalne - zarówno ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej (w szczególności - rozporządzeń Ministerstwa Finansów w przedmiocie kas rejestrujących) nie zawierają jakiejkolwiek regulacji pozwalającej na przyjęcie, że obowiązek posiadania kasy rejestrującej "automatycznie" przechodzi na podmiot kontynuujący działalność po zmianie formy prawnej wynikłej np. z przekształcenia czy też połączenia spółek.

Z uwagi na powyższe, przy analizie ewentualnej sukcesji obowiązków należy posiłkować się stanowiskami sądów administracyjnych i organów podatkowych w tym zakresie.

W wyroku z 2 marca 2018 r., analizując zasady zastosowania zwolnień z podatku dot. nabycia kas rejestrujących, NSA wyraźnie potwierdza, że w zakres sukcesji uniwersalnej związanej z następstwem prawnym zachodzącym w wypadku przekształcenia (i analogicznie połączenia) nie wchodzą obowiązki związane z ewidencjonowaniem sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej. W orzeczeniu tym czytamy: "Należy stwierdzić, iż na mocy nowelizacji Kodeksu spółek handlowych od dnia 1 lipca 2011 r. wprowadzono możliwość przekształcenia jednoosobowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną w kapitałową spółkę prawa handlowego (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną) - art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych. W Ordynacji podatkowej z dniem 1 lipca 2012 r. dodano art. 112b, w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną. Aktualnie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich. W konsekwencji jej odpowiedzialność ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą, subsydiarny i akcesoryjny oraz oparta jest na decyzji organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, publ. WKP 2017). Niniejsza kwestia ma jeszcze aspekt praktyczny, czego w ogóle nie dostrzeżono, a co ma znaczenie w kontekście stanowiska przyjętego przez organ i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Otóż na podstawie § 13 ust. 3 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363) fiskalizacja dokonywana jest przez serwisanta kas przez jednokrotne i niepowtarzalne uaktywnienie trybu fiskalnego pracy kasy z równoczesnym wpisaniem numeru identyfikacji podatkowej podatnika (NIP) do pamięci fiskalnej. Oznacza to, że z danej kasy może korzystać konkretny podatnik. W przypadku braku sukcesji uniwersalnej - jak w niniejszej sprawie - powstała spółka nie może posługiwać się danymi podmiotowymi zawartymi w pamięci fiskalnej."

Powyższe orzeczenie w sposób jasny potwierdza więc stanowisko Wnioskodawcy, iż na Wnioskodawcę nie przeszedł obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży za pośrednictwem kasy stosowanej wcześniej w Y.

Do identycznych wniosków doszedł WSA w Kielcach w wyroku z 14 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Ke 432/16 gdzie czytamy: "W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową spółka ta nie przejmuje (kontynuuje) obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących."

Powyższe jednoznacznie oznacza, że zarówno na spółkę B. (po przekształceniu Y.), jak i spółkę A. nie przeszedł powstały w Y. obowiązek posiadania kasy rejestrującej i ewidencjonowania za jej pośrednictwem sprzedaży - podmioty te, ewentualnie, osobno powinny ocenić konieczność stosowania przez siebie kasy rejestrującej i podjąć czynności wymagane do prowadzenia ewidencji sprzedaży. Podobnie z uwagi na dokonanie przekształcenie, to Y. powinna podjąć ewentualne czynności związane z zaprzestaniem korzystania z kasy, a dokonanie tych czynności nie obciąża w żadnym zakresie Wnioskodawcy.

W zakresie pytania drugiego, w ocenie Wnioskodawcy popartego stanowiskiem w zakresie pytania pierwszego - na Wnioskodawcy nie ciążą żadne dodatkowe obowiązki w zakresie kasy fiskalnej stosowanej w Y.

W przypadku jednak odmiennego stanowiska organu w zakresie pytania pierwszego, w ocenie Wnioskodawcy spółka A. zachowa prawo dokonania czynności związanych z zakończeniem działalności kasy rejestrującej, jako następca prawny Y. oraz spółki B.

W tym zakresie, spółka A. zobowiązana będzie zastosować przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r. poz. 816 - dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z § 34 Rozporządzenia, w przypadku zakończenia używania kasy z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii z powodu zakończenia działalności gospodarczej lub pracy tych kas w trybie fiskalnym, podatnik:

Czynności tych spółka A będzie zobowiązana dokonać de facto w imieniu Y. oraz spółki B., posiłkując się ich numerami ewidencji podatkowej związanymi z korzystaniem z kasy rejestrującej oraz poprzednimi dokumentami dotyczącymi kasy rejestrującej, będącymi w posiadaniu spółki A.

Zasadniczo jednak spółka stoi na stanowisku, że dokonanie powyższych czynności nie leży w obowiązku spółki A.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z treści art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 13 ustawy:

Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani zakończyć używanie kas rejestrujących w przypadku zakończenia działalności gospodarczej lub pracy kas rejestrujących, zapewniając zabezpieczenie danych z kasy rejestrującej.

Stosownie do § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 1625), zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie kas:

W przypadku zakończenia używania kasy z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii z powodu zakończenia działalności gospodarczej lub pracy tych kas w trybie fiskalnym, podatnik:

W § 35 rozporządzenia w sprawie kas wskazano, że:

W przypadku zakończenia używania kasy z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, gdy wystąpiły okoliczności określone w § 46, podatnik sporządza i składa do właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego wniosek o wyrejestrowanie kasy z ewidencji kas, według wzoru stanowiącego załącznik nr 5 do rozporządzenia, w terminie 5 dni od dnia otrzymania kopii protokołu, o którym mowa w § 46 ust. 4.

W myśl § 36 rozporządzenia w sprawie kas:

W przypadku zakończenia przez kasę pracy w trybie fiskalnym podatnik nie może prowadzić ewidencji przy użyciu tej kasy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku obowiązku posiadania kasy rejestrującej przejętej przez Wnioskodawcę w skutek przekształcenia, a następnie połączenia Spółek oraz prawa - jako następca prawny - do zakończenia działalności ww. kasy rejestrującej.

Z opis sprawy wynika, że spółka B, prowadząca działalność w zakresie specjalistycznego projektowania (PKD 74.10.Z), powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą we własnym imieniu tj. Y. (działalność gospodarczą m.in. w zakresie transportu (przewozu) osób), w spółkę kapitałową. Y. obowiązana była do ewidencjonowana sprzedaży w zakresie transportu (przewozu) osób za pomocą kasy rejestrującej. Działalność w ww. zakresie została zaprzestana przed dokonaniem przekształcenia i nie była kontynuowana przez spółkę B. Y. ani spółka B. nie podjęły działań związanych z zakończeniem pracy kasy rejestrującej.

Wskazać należy, że przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.), zwana dalej k.s.h. Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h.:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według art. 493 § 1 i § 2 k.s.h.:

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Zgodnie z art. 494 § 1 i § 2 k.s.h.:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Powyższe przepisy wskazują, jako główny skutek połączenia spółek - co dotyczy również łączenia przez przejęcie - zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Natomiast w myśl art. 555 ust. 5 k.s.h.:

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 584¹ k.s.h.:

Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Stosownie do treści art. 584² § 1 k.s.h.:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie do treści art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Ponadto, w myśl art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej:

Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Jednocześnie z art. 112b Ordynacji podatkowej wynika, że:

Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W świetle ww. przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie. Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powyższe uregulowania, należy wskazać, iż wystąpi tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Jednakże z treści cytowanych wyżej przepisów, w szczególności art. 551 § 5 i art. 584¹ k.s.h., uznać należy, że w przypadku przekształcenia się przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie mamy do czynienia z likwidacją jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności, a więc podmiot ten powinien być traktowany jakby to był ten sam podatnik.

W konsekwencji, spółka B wstąpiła w prawa przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną Y., i tym samym nie została odrębnym nowym podatnikiem lecz kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez Y. Oznacza to, że spółka B. przejęła obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania profesjonalnych usług Projectowych dla producentów oryginalnego wyposażenia - głównie w branży samochodowej, kolejowej i lotniczej. Wnioskodawca nie dokonuje dostaw towarów / świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych. Ponadto, Spółka nie wykonuje czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia.

Wnioskodawca doprowadził do zmiany strukturalnej i konsolidacji w ramach grupy spółek poprzez połączenie się - na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. - ze spółką B. Połączenie spowodowało przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą i tym samym wykreślenie spółki B. z rejestru przedsiębiorców. Z dniem połączenia doszło do sukcesji podatkowej praw i obowiązków spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Należy uznać, że przepis ten dotyczy takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed przekształceniem podmiotu.

W analizowanej sprawie, spółka przejmowana miała obowiązek - jako kontynuator działalności gospodarczej prowadzonej przez Y. na podstawie art. 551 § 5 i art. 584¹ k.s.h. - ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych i rolników ryczałtowych za pomocą kasy rejestrującej przed dniem połączenia się z Wnioskodawcą. Tym samym Wnioskodawca, jako sukcesor praw i obowiązków spółki B. również przejął ww. obowiązek.

Jednakże z opisu sprawy wynika, że u Wnioskodawcy nie występuje sprzedaż podlegająca obowiązkowi ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej. Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów / świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych oraz nie wykonuje czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia. Tym samym, u Wnioskodawcy nie występuje sprzedaż podlegająca obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.

W związku z powyższym Wnioskodawca, będąc sukcesorem spółki B. przejmującym cały jej majątek, w tym również kasę rejestrującą (przejętą po przekształceniu Y. w spółkę B.), ma prawo złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wniosek o wyrejestrowanie ww. kasy rejestrującej z ewidencji prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego, stosownie do zapisów powołanych w § 31-36 rozporządzenia w sprawie kas.

W konsekwencji, ponieważ ani Y., jak również spółka B. nie dokonali czynności związanych z zakończeniem działalności kasy rejestrującej, a u Wnioskodawcy nie powstał obowiązek posiadania kasy rejestrującej, w związku z niewykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności podlegających obowiązkowi ewidencjonowania sprzedaży za jej pośrednictwem, to ma On prawo - jako następca prawny spółki B., będącej kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez Y. - do zakończenia działalności ww. kasy rejestrującej.

Stanowisko Wnioskodawcy, oceniając całościowo, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).