0114-KDIP1-3.4012.156.2017.1.JG - Zwolnienie z VAT dostawy nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do dostawy nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką Akcyjną powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, wpisanego w rejestrze przedsiębiorców państwowych, w jednoosobową Spółkę Akcyjną Skarbu Państwa na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202) tj. A. S.A. - akt notarialny przekształcenia z dnia 28 grudnia 1994 r. Wnioskodawca w wyniku ww. przekształcenia został wpisany do rejestru handlowego RHB, a następnie zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Na mocy przywołanego art. 7 ust. 3 ww. ustawy, właściwy minister dokonuje przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, wyznaczonego zgodnie z ust. 1 i 2. Przekształcenia dokonuje się - jeżeli przepisy mniejszej ustawy nie stanowią inaczej - na zasadach określonych w rozdziale 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a w części dotyczącej przekształcania przedsiębiorstwa państwowego-bez konieczności zachowania wymogów określonych w art. 11 ustawy z dnia 24 lutego 1990 r. o przeciwdziałaniu praktykom monopolistycznym (Dz. U. z 1991 r. Nr 89, poz. 403).

Zgodnie z zawartym w rozdziale II art. 8 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. (Dz. U. Nr 51, poz. 298) o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych:

1. Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego pozostaje jednoosobową spółką Skarbu Państwa do chwili udostępnienia akcji osobom trzecim.

2. Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa.

3. Na spółkę przechodzą, z mocy ustawy, uprawnienia i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa wynikające z decyzji administracyjnych.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. (Dz. U. Nr 51, poz. 298) o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych bilans zamknięcia przedsiębiorstwa państwowego staje się bilansem otwarcia spółki, przy czym suma funduszu założycielskiego i funduszu przedsiębiorstwa staje się kapitałem własnym spółki. Statut spółki określa część kapitału własnego tworzącego kapitał akcyjny oraz część kapitału własnego tworzącego kapitał zapasowy.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż Spółka (Wnioskodawca) powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa. Nie sformułowano w ww. przepisie art. 8 żadnych ograniczeń co do zakresu następstwa prawnego, w tym nie wyłączono z niego praw i obowiązków publicznoprawnych. Zatem przepis ten statuuje następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesję generalną), obejmujące ogół praw i obowiązków poprzednika prawnego, przechodzących na jego następcę tak samo w wyroku NSA odział zamiejscowy w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 1996 r. SA/Gd 3562/95 - Wyrok NSA oz. w Gdańsku, wyroku sygn akt SA/Gd 59/94, jak i w wyroku sygn. akt SA/Ka 1857/93 - ONSA 1995 Nr poz. 42.

Przedsiębiorstwo Państwowe A., na mocy decyzji Prezydium Rady Narodowej m. st. Warszawy z dnia 11 stycznia 1960 r. posiadało w zarządzie jako państwowa osoba prawna stanowiące własność Skarbu Państwa grunty, stanowiące działki gruntu obecnie oznaczone numerami 31/30, 31/32, 31/13 i 31/15, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgi wieczyste KW nr:

Na ww. gruntach, stanowiących własność Skarbu Państwa a oddanych w użytkowanie p.p. A., przedsiębiorstwo to wzniosło następujące budynki i budowle:

na działce gruntu obecnie oznaczonej numerem 31/15 (Nieruchomość 3), ujawnione w rejestrze budynków prowadzonym przez Prezydenta Miasta budowla i wszystkie ww. budynki zostały przejęte do użytkowania przez p.p. A. zaraz po wybudowaniu.

Budowla i wszystkie ww. budynki zostały przejęte do użytkowania przez p.p. A. zaraz po wybudowaniu.

W dniu 5 grudnia 1990 r. na mocy deklaratoryjnej decyzji nr 507/93 Wojewody Warszawskiego z dnia 15 września 1993 r. wydanej na podstawie art. 2 ust. 1- 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. 79, poz. 464 z późn. zm.), oraz ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127), ww. grunty określone w niniejszym wniosku jako Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 stanowiące własność Skarbu Państwa pozostające w zarządzie państwowej osoby prawnej - p.p. A., z mocy prawa stały się przedmiotem użytkowania wieczystego tego przedsiębiorstwa a posadowione na tych nieruchomościach budowle, budynki i inne urządzenia (drogi, Budynek A i Budynki 1-4) stały się z mocy prawa i nieodpłatnie przedmiotem odrębnej własności p.p. A. Innymi słowy p.p. A. nabyła 5 grudnia 1990 r. z mocy prawa, nieodpłatnie prawo użytkowania wieczystego pozostających w jej zarządzie ww. gruntów oraz prawo odrębnej własności budynków i budowli na tym gruncie posadowionych do 5 grudnia 2089 r.

Przysługujące Wnioskodawcy prawo wieczystego użytkowania ww. działek gruntu oraz prawo odrębnej własności posadowionych na ww. działkach gruntu budynków zostało ujawnione w ww. księgach wieczystych dla działek gruntu 31/30, 31/32 (Nieruchomość 1), dla działki gruntu 31/13 (Nieruchomość 2), dla działki gruntu 31/15 (Nieruchomość 3).

W 1998 r. na działce obecnie stanowiącej działkę 31/15 (Nieruchomość 3) Wnioskodawca wzniósł budynek w postaci wiaty magazynowej trwale z gruntem związanej o powierzchni 41 m² (Budynek 5) przejmując go do użytkowania, który nie był przedmiotem ulepszeń.

Budynek figuruje w rejestrze budynków prowadzonym przez Prezydenta Miasta, posiadana przez Wnioskodawcę dokumentacja księgowa wskazuje, iż:

W zakresie pozostałych budynków znajdujących się na Nieruchomości 3 posiadana przez Wnioskodawcę dokumentacja księgowa wskazuje, że:

Wnioskodawca od 2016 r. planuje sprzedaż działek gruntu: 31/30, 31/32 wraz z posadowioną nań budowlą, 31/13 wraz z posadowionym nań budynkiem oraz część działki 31/15 wraz z posadowionymi nań Budynkami na rzecz czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W celu objęcia aktem notarialnym planowanej sprzedaży ww. działek, w tym części działki 31/15 wraz z posadowionymi nań budynkami, Wnioskodawca:

Wartość początkową Budynku nr 1 z 1995 r. 7.195.583,10 zł podzielono według powierzchni zabudowy na Budynek nr 1A w kwocie 3.930.947,05 zł oraz Budynek nr 1B w kwocie 3.264 636.05 zł. Dotychczasowe nakłady na ulepszenia z lat 1995-2011 podzielono według ulepszeń-jeśli dotyczyły nawy A to przypisano je do Budynku nr 1A, a jeśli dotyczyły nawy B, to przypisano je do Budynku nr 1B. Jeżeli ulepszenia dotyczyły całości Budynku nr 1 to przypisano je do Budynków nr 1A 11B w proporcji do powierzchni zabudowy. W ten sposób do Budynku nr 1A przypisano nakłady na ulepszenia w kwocie ogółem 456.124,83 zł, a do Budynku nr 1B przypisano nakłady na ulepszenia w kwocie ogółem 1.208.968,92 zł.

Nakłady na ulepszenia z lat 2016-2017 przypisano do Budynku nr 1A w kwocie 307.464,91 zł, do Budynku nr 1B w kwocie 2.152.400,44 zł, do Budynku nr 2 w kwocie 52.766,88 zł oraz do Budynku nr 3 w kwocie 113,31 zł.

Nakłady na ulepszenia Budynku nr 1A w latach 1995-2017 w kwocie 763.589,74 zł stanowią 19,43% wartości początkowej. Nakłady na ulepszenia Budynku nr 1B w latach 1995-2017 w kwocie 3.361.369,36 zł stanowią 102.96% wartości początkowej. Nakłady na ulepszenia Budynku nr 2 w latach 1995-2017 w kwocie 612.510,79 zł stanowią 12,33% wartości początkowej. Nakłady na ulepszenia Budynku nr 3 w latach 2005-2017 w kwocie 8.641,86 zł stanowią 6.24% wartości początkowej.

Wartości ww. inwestycji z lat 2016-2017 podjętej celem dokonania planowanej sprzedaży zsumowana z dokonanymi przez Wnioskodawcę od chwili przekształcenie p.p. A. w jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa (Wnioskodawcę) ulepszeniami Budynków nr 1, 2 i 3 po rozliczeniu wartości ulepszeń na Budynek nr 1A, nr 2 i nr 3 były istotnie niższe od 30% wartości początkowej nawy A Budynku nr 1 odpowiadającej obecnie Budynkowi nr 1 A, Budynku nr 2 i Budynku nr 3 określonej w ustawach podatkowych, tj. z dnia przyjęcia ich do ewidencji środków trwałych z uwagi na przekształcenie p.p. A. w A. S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nr 1, 2 i 3A wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli posadowionych na tych nieruchomościach będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT?

2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, czy w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż Nieruchomości nr 1, 2 i 3A będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nr 1, 2 i 3A wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli posadowionych na tych Nieruchomościach będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

2. W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, jeżeli sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nr 1, 2 i 3A wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli posadowionych na tych Nieruchomościach nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (), w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7. art. 120 ust. 213, art. 1221 art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13 ustawy o VAT art. 109 ust. 2 ustawy o VAT i art. 110 ustawy o VAT, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT pod warunkiem że:

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Należy zauważyć, że w ustawie o VAT brak jest definicji budynku i budowli, należy się zatem posłużyć jej definicją wynikającą z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., 290 z dnia 8 marca 2016 r., z póżn zm.) (dalej "Ustawa prawo budowlane").

Zgodnie z art. 3 Ustawy prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

Zdaniem Wnioskodawcy znajdujące się na:

1. Nieruchomości 1, droga utwardzona, głęboko osadzona w gruncie stanowi obiekt liniowy mieszczący się w pojęciu budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane.

2. Nieruchomości 2, Budynek A spełnia definicję "budynku" w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Budynek A jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundament i dach.

3. Nieruchomości 3, a po jej podziale na Nieruchomość 3A, Budynek nr 1A i Budynki nr 2, 3 i 5 spełniają definicję "budynku" w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Budynki te są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach.

Z uwagi na powyższe, w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3A (po podziale) wraz z prawem odrębnej własności budowli i budynków wzniesionych i posadowionych na tych nieruchomościach będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie dotyczy przypadków, gdy ta dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (lub przed nim), lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Istotne jest zatem przeanalizowanie, czy w niniejszej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn akt I FSK 1545/13) stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz "pierwszego nabywcy" lub "użytkownika" NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn I FSK 382/14). stwierdził, że "definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia)" zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a 12 dyrektywy 112, jak tez art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając ww. uzasadnienie orzeczeń NSA, z uwagi na fakt, że budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 (po podziale znajdujące się na planowanej do sprzedaży Nieruchomości 3A) były użytkowane przez Wnioskodawcę po ich wybudowaniu, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie miało już miejsce pierwsze zasiedlenie. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną sprzedażą Nieruchomości 1, 2 i 3A minął okres ponad 2 lat. Jednocześnie posadowione na Nieruchomości 3 objętej podziałem na Nieruchomość 3A budynki były ulepszane w okresie od chwili przekształcenia Wnioskodawcy w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, jednakże wartość dokonanych ulepszeń na Budynki 1A, 2, 3 i 5 nie przekracza 30% wartości początkowej każdego z nich.

Zatem, planowana sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach 1, 2 i 3A będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Podobnie jak budynki i budowle posadowione na Nieruchomości 1, 2 i 3A, również planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości zabudowanych: Nieruchomości 1, 2 i 3A tymi budowlami i budynkami będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Powyższe uzasadnienie prawne Wnioskodawcy wynika także z uwzględniających ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14), interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS o sygnaturach a) 0114-KDIP1-3.4012.44.2017.1.MT; b) 0114- DIP1-3.4012.71.2017.1.JG; c) 2461-IBPP2.4512.147.2017.1.WB; d) 2461-IBPP2.4512 168.2017.1.JKU, e) 3063-ILPP2-2.4512.63.2017.1.AKR.

Ad 2

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

Wnioskodawcy przy nabyciu budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż Wnioskodawca nabył budynki i budowle w wyniku decyzji Wojewody Warszawskiego mocą której grunty określone w niniejszym wniosku jako Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3, stanowiące własność Skarbu Państwa pozostające w zarządzie państwowej osoby prawnej - p.p. A., z mocy prawa stały się przedmiotem użytkowania wieczystego tego przedsiębiorstwa, a posadowione na tych nieruchomościach budowle, budynki i inne urządzenia (drogi, Budynek A i Budynki 1-4) stały się z mocy prawa i nieodpłatnie przedmiotem odrębnej własności p. p A.

Innymi słowy Wnioskodawca, p. p A., po przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w Spółkę Akcyjną Skarbu Państwa, obecnie działający pod firmą W. S.A. nabył 5 grudnia 1990 r. z mocy prawa, nieodpłatnie, prawo użytkowania wieczystego pozostających w jej zarządzie ww. gruntów oraz prawo odrębnej własności budynków i budowli na tym gruncie posadowionych do 5 grudnia 2089 r. W konsekwencji w stosunku do tych obiektów (budynków i budowli) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Ponadto jak wskazano powyżej Wnioskodawca:

* nie ponosił wydatków na ulepszenia budowli w postaci drogi utwardzonej głęboko osadzonej w gruncie położonej na działkach 31/30, 31/32 (Nieruchomość 1),

* nie ponosił wydatków na ulepszenia budynków położonych na działce 31/13 (Nieruchomość 2);

* nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku nr 5 znajdującego się po podziale na działce 31/35 (Nieruchomość 3A),

* ponosił wydatki na ulepszenie Budynków nr 1A, 2 i 13 znajdujących się po podziale na działce 31/35 (Nieruchomość 3A), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale były one niższe niż 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów.

Stąd też w przypadku uznania, iż planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nr 1, 2 i 3A wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli posadowionych na tych Nieruchomościach nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie wówczas korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

* oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

* zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W tym miejscu należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja (pierwszego zasiedlenia (zajęcia) ) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia, celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego, "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Dla zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Tak więc niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy o - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką Akcyjną powstałą na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 1994 r. w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego A. w jednoosobową Spółkę Akcyjną Skarbu Państwa. Wnioskodawca przejął działki gruntu, na których p.p. A., wzniosło następujące budynki i budowle:

na działce gruntu obecnie oznaczonej numerem 31/15 (Nieruchomość 3).

Zainteresowany w latach 2016 - 2017 dokonał podziału Budynku nr 1 na dwa odrębne budynki: Budynek nr 1A i Budynek nr 1B, w związku z tym Wnioskodawca wystąpił o podział działki 31/15 na dwie odrębne działki: działkę nr 31/35 na której posadowione są obecnie: Budynek nr 1A, Budynek nr 2, Budynek nr 3 i Budynek nr 5 przeznaczone do sprzedaży (Nieruchomość nr 3A) oraz działkę nr 31/34 na której posadowione są obecnie: Budynek nr 1B i Budynek nr 4, które nie są przedmiotem sprzedaży (Nieruchomość nr 3B).

Wnioskodawca w latach 1995 - 2017 poniósł nakłady na ulepszenia Budynków będących przedmiotem sprzedaży stanowiące odpowiednio: dla Budynku nr 1A - 19,43% wartości początkowej, dla Budynku nr 2 - 12,33% wartości początkowej, dla Budynku nr 3 - 6,24% wartości początkowej. W stosunku do wybudowanego w 1998 r. Budynku nr 5, a także posadowionego na Nieruchomości nr 2 - Budynku A nie były czynione ulepszenia. Wnioskodawca nie poniósł także nakładów na ulepszenie Budowli w postaci drogi utwardzonej, posadowionej na Nieruchomości nr 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nr 1, 2 i 3A wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli posadowionych na tych Nieruchomościach.

W rozpatrywanym wniosku na Nieruchomości nr 1 posadowiona jest droga utwardzona głęboko osadzona w gruncie.

Należy zatem dokonać analizy, czy działka będąca przedmiotem planowanej dostawy jest uznawana za grunt zabudowany czy też za grunt niezabudowany ale przeznaczony pod zabudowę. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji budynku lub budowli należy posiłkować się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z kolei, w myśl pkt 2 ww. artykułu, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że droga utwardzona głęboko osadzona w gruncie znajdująca się na przedmiotowej Nieruchomości nr 1 będącej przedmiotem dostawy może być traktowana jako budowla w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Analiza okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa Nieruchomości nr 1 i 2 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W stosunku do budynków i budowli wchodzących w skład tych Nieruchomości doszło już do pierwszego zasiedlenia rozumianego jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie - budowla w postaci utwardzonej drogi (Nieruchomość 1), budynek murowany - Budynek A (Nieruchomość 2) Wnioskodawca przejął od przedsiębiorstwa państwowego w wyniku przekształcenia jego formy prawnej na podstawie aktu notarialnego w 1994 r. Zarówno droga jak i Budynek A były wykorzystywane w działalności gospodarczej przedsiębiorstwa państwowego a później Spółki. W odniesieniu do tych obiektów Wnioskodawca nie ponosił nakładów stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej. Dostawa nie będzie odbywać się także w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

W odniesieniu do Nieruchomości 3A należy wskazać, że w skład tej Nieruchomości wchodzą budynki: Budynek 1A powstały w wyniku inwestycji mającej miejsce w latach 2016-2017 polegającej na podziale hali wybudowanej w 1963 r. w części jednokondygnacyjnej a w części dwukondygnacyjnej na dwa odrębne budynki - Budynek 1A i Budynek 1B, Budynek 2 stanowiący halę w części jednokondygnacyjną a w części dwukondygnacyjną wybudowaną w 1993 r., Budynek 3 w postaci hali wybudowanej w 1980 r. oraz Budynek 5 w postaci wiaty magazynowej wybudowany przez Wnioskodawcę w 1998 r. Budynek 1A (przed podziałem Budynek 1), Budynek 2 i Budynek 3 były wykorzystywane w działalności gospodarczej przedsiębiorstwa państwowego a następnie w działalności Spółki natomiast Budynek 5 powstały już po przekształceniu był wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenia budynków wchodzących w skład Nieruchomości 3A, jednakże wydatki te stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej każdego z budynków odrębnie. Należy zatem uznać, że również w tym przypadku spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Do pierwszego zasiedlenia rozumianego jako używanie tych budynków już doszło, co oznacza, że dostawa Nieruchomości 3A nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia. Dostawa nie będzie odbywać się także w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Zwolnienie wynikające z tego przepisu będzie miało także zastosowanie do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji w odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawcy należy odpowiedzieć, że sprzedaż Nieruchomości 1, 2 i 3A, w skład której wchodzą wymienione w opisanym zdarzeniu budynki oraz droga utwardzona jak również prawo wieczystego użytkowania gruntów będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku stała się bezprzedmiotowa.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl