0114-KDIP1-3.4012.130.2020.2.KK - Zwolnienie ze stosowania kas rejestrujących w przypadku diagnostycznych badań genetycznych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.), uzupełnione pismem z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 12 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.130.2020.1.k.k. (doręczone Stronie w dniu 16 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencji za pomocą kasy rejestrującej-jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 12 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.130.2020.1.k.k. (doręczone Stronie w dniu 16 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencji za pomocą kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się prowadzeniem badań genetycznych. Oferuje ona odbiorcom indywidualnym, wykonywanie diagnostycznych badań genetycznych. Kupujący ma możliwość zakupu tych badań poprzez Internet. Płatność dokonywana jest przez klienta drogą elektroniczną. Klient otrzymuje wydrukowane wyniki pocztą. Obecnie każda transakcja realizowana przez klientów jest ewidencjonowana na kasie rejestrującej. Wraz z wynikiem, klient otrzymuje paragon fiskalny lub fakturę na życzenie. W przypadku każdej płatności Spółka ma możliwość jednoznacznego ustalenia jakiej transakcji ona dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana.

Drugim prowadzonym przez Spółkę programem - jest program (...). W ramach tego programu kupujący ma możliwość zakupu tych badań przez Internet. Płatność dokonywana jest przez klienta drogą elektroniczną. Klient otrzymuje wynik w formie elektronicznej. W przypadkach, gdy wynik wymaga omówienia, klient otrzymuje wynik w formie wydrukowanej podczas konsultacji lekarskiej. W przypadku tego programu, również każda transakcja jest ewidencjonowana na kasie rejestrującej, klient otrzymuje paragon lub fakturę na życzenie.

W przypadku zakupu wyników badań przez Internet, Spółka nie stosuje płatności gotówkowych ani płatności za pobraniem - klient ma możliwość zakupu jedynie drogą elektroniczną.

Dodatkowo Spółka prowadzi konsultacje medyczne, wykonywane przez lekarzy w przychodni Spółki. Tylko w tym wypadku, klient ma możliwość zapłaty gotówką za wykonane konsultacje, wszystkie tego typu transakcje ewidencjonowane są na kasie rejestrującej.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w poprzednim roku podatkowym był zobowiązany do ewidencjowania obrotu z zastosowaniem kas fiskalnych. Obowiązek ten wynika z zakresu usług jakie świadczy Wnioskodawca - są to konsultacje medyczne dokonywane w placówkach Wnioskodawcy. Te usługi są częścią działalności Wnioskodawcy i w tym zakresie muszą być one ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej. Przedmiotem interpretacji jest odrębny przedmiot działalności - sprzedaż przez Internet możliwości wykonania badań genetycznych, za które płatność jest otrzymywana drogą elektroniczną.

Z tytułu płatności dokonywanych internetowo, Wnioskodawca otrzymuje w całości zapłatę, za pośrednictwem banku na swój rachunek bankowy. Z posiadanych ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę, jednoznacznie wynika jakiej konkretnie czynności dotyczy dana zapłata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka posiadając kasę rejestrującą może korzystać ze zwolnienia wyrażonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Internet w sytuacji, gdy wszelkie należności otrzymywane z tytułu tej sprzedaży otrzymywane są w drodze płatności elektronicznej, bądź bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki, a z posiadanych ewidencji jednoznacznie wynika jakich czynności one dotyczyły oraz na czyją rzecz została zrealizowana sprzedaż?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie ma ona obowiązku rejestrowania na kasie fiskalnej transakcji, za które płatność została zrealizowana drogą elektroniczną, bądź bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki. W każdym przypadku Spółka jest w stanie jednoznacznie na podstawie posiadanych dokumentów i prowadzonej ewidencji wykazać jakiej czynności konkretnie dotyczyła dana płatność oraz na czyją rzecz została dokonana sprzedaż. Podobny pogląd został wyrażony w wydanej interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-2.4012.152.2019.1.MN. Obecnie wszystkie transakcje są rejestrowane na kasie fiskalnej, jednak zdaniem Spółki nie ma ona obowiązku rejestrowania transakcji, za które płatność wpłynęła drogą elektroniczną, bądź bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis art. 111 ust. 1 ustawy, określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (...).

Kwestie dotyczące zwolnienia z powyższego obowiązku od dnia 1 stycznia 2019 r., reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. , poz. 2519), zwane dalej "rozporządzeniem".

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ze względu na wysokość osiągniętego obrotu jest zwolnieniem podmiotowym, tj. dotyczy podmiotu.

Zgodnie z zapisem § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

W poz. 37 załącznika do rozporządzenia, jako czynność korzystającą ze zwolnienia, wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tzn. że dotyczy konkretnych czynności.

W kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej - ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług: * w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 48 załącznika do rozporządzenia,

W myśl § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. f-h, jeżeli świadczenie tych usług zgodnie z warunkami określonymi w poz. 37 załącznika do rozporządzenia ma miejsce wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków.

Tym samym § 4 rozporządzenia zawiera katalog czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe oraz podmiotowo-przedmiotowe. Oznacza to, że podatnik dokonujący czynności wymienionych w ww. przepisie nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej.

Aby zatem podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

Przy czym należy wskazać, że ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej mogą korzystać usługi przy spełnieniu warunków wskazanych w poz. 37 załącznika w zakresie opieki medycznej, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f rozporządzenia jeśli świadczenie tych usług odbywa się wyłącznie przy wykorzystywaniu środków porozumiewania się na odległość lub których rezultat przekazywany jest wyłącznie w ten sposób.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zajmuje się prowadzeniem badań genetycznych. Oferuje ona odbiorcom indywidualnym, wykonywanie diagnostycznych badań genetycznych. Kupujący ma możliwość zakupu tych badań poprzez Internet. Płatność dokonywana jest przez klienta drogą elektroniczną. Klient otrzymuje wydrukowane wyniki pocztą. Obecnie każda transakcja realizowana przez klientów jest ewidencjonowana na kasie rejestrującej. Wraz z wynikiem klient otrzymuje na życzenie: paragon fiskalny lub fakturę. W przypadku każdej płatności Spółka ma możliwość jednoznacznego ustalenia jakiej transakcji ona dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana.

Drugim prowadzonym przez Spółkę programem - jest program (...). W ramach tego programu, kupujący ma możliwość zakupu tych badań przez Internet. Płatność dokonywana jest przez klienta drogą elektroniczną. Klient otrzymuje wynik w formie elektronicznej. W przypadkach, gdy wynik wymaga omówienia, klient otrzymuje wynik w formie wydrukowanej podczas konsultacji lekarskiej. W przypadku tego programu, również każda transakcja jest ewidencjonowana na kasie rejestrującej, klient otrzymuje paragon lub fakturę na życzenie.

W przypadku zakupu wyników badań przez Internet, Spółka nie stosuje płatności gotówkowych ani płatności za pobraniem - klient ma możliwość zakupu jedynie drogą elektroniczną.

Dodatkowo Spółka prowadzi konsultacje medyczne, wykonywane przez lekarzy w przychodni Spółki. Tylko w tym wypadku klient ma możliwość zapłaty gotówką za wykonane konsultacje, wszystkie tego typu transakcje ewidencjonowane są na kasie rejestrującej.

Wnioskodawca wskazał, że w poprzednim roku podatkowym był zobowiązany do ewidencjowania obrotu z zastosowaniem kas fiskalnych. Obowiązek ten wynika z zakresu usług jakie świadczy Wnioskodawca - są to konsultacje medyczne dokonywane w placówkach Wnioskodawcy. Te usługi są częścią działalności Wnioskodawcy i w tym zakresie muszą być one ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej. Z tytułu płatności dokonywanych internetowo, Wnioskodawca otrzymuje w całości zapłatę za pośrednictwem banku, na rachunek bankowy. Z posiadanych ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczy dana zapłata

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej, świadczonych przez Spółkę usług w zakresie wykonywania badań genetycznych przez Internet, w przypadku gdy pełna cena usługi uiszczana jest przez Klientów za pośrednictwem drogi elektronicznej.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca przedstawia, że działa jako Spółka, która zajmuje się prowadzeniem badań genetycznych. W ramach tego programu Klient będzie miał możliwość zakupu badań za pośrednictwem strony internetowej, gdzie należność zostanie w całości uregulowana drogą elektroniczną. Po dokonanej wpłacie Klient otrzyma wyniki w formie elektronicznej lub pocztą. W przypadku płatności drogą elektroniczną Spółka ma możliwość jednoznacznego ustalenia jakiej transakcji ona dotyczy i na czyją rzecz została dokonana.

Należy zauważyć, że w myśl § 4 pkt 2 lit. f powołanego rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, ze zwolnienia z obowiązku ewidencji za pomocą kas rejestrujących, nie korzysta świadczenie usług w zakresie opieki medycznej realizowanej przez lekarzy. Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, że obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, bez względu na wysokość osiągniętego obrotu, zostali objęci podatnicy będący lekarzami lub lekarzami dentystami (osoby fizyczne). Obowiązek ten dotyczy także lekarzy, lekarzy dentystów świadczących usługi w ramach grupowej praktyki lekarskiej jako wspólnicy spółki jawnej, cywilnej lub partnerskiej. Tak więc świadczenie usług w zakresie opieki medycznej przez lekarza lub lekarza dentystę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub na rzecz rolników ryczałtowych w sytuacji, gdy świadczenia te wykonywane są przez podmioty zatrudniające osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje (lekarze) nie jest objęte obligatoryjnym obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w odniesieniu do usług w zakresie opieki medycznej, służących wykonywaniu badań genetycznych przez Internet, za które zapłata przyjmowana jest w całości za pośrednictwem banku na rachunek bankowy, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568).

Stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.