0114-KDIP1-3.4012.104.2022.1.AMA - Zwolnienie z VAT usług pośrednictwa w dystrybucji bonów i kart pieniądza elektronicznego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania wyłącznie usług pośrednictwa, których podstawą opodatkowania jest prowizja, w przypadku dystrybucji bonów jednego przeznaczenia i bonów różnego przeznaczenia oraz w przypadku dystrybucji kart pieniądza elektronicznego i uznania tych usług za usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi sprzedaż towarów i usług w sieci sklepów (...) zlokalizowanych na terenie całego kraju oraz za pomocą sklepów internetowych. W sklepach stacjonarnych oraz sklepach internetowych Spółki oferowany jest m.in. sprzęt komputerowy, sprzęt audio-wideo, sprzęt gospodarstwa domowego, sprzęt telekomunikacyjny, sprzęt fotograficzny oraz akcesoria i usługi towarzyszące. Wnioskodawca zawarł z podmiotem niepowiązanym (...) (dalej: "Kontrahent") umowę o współpracy w zakresie dystrybucji produktów przedpłaconych z 26 czerwca 2019 r. (dalej: "Umowa"). W Umowie Spółka i Kontrahent uzgodnili warunki dystrybucji Produktów Przedpłaconych w Systemie Kupno-Sprzedaż (ten model nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Obecnie planowane jest zawarcie aneksu do Umowy, na podstawie którego strony rozszerzą współpracę na dystrybucję Produktów Przedpłaconych również w Systemie Pośrednictwa, gdzie Wnioskodawca będzie otrzymywał prowizję za dokonywanie sprzedaży Produktów Przedpłaconych, działając w tym zakresie w imieniu i na rzecz podmiotów posiadających tytuł do Produktów Przedpłaconych i dokonujących ich sprzedaży na rzecz ostatecznych nabywców. Kontrahent również działa w zakresie dystrybucji Produktów Przedpłaconych w charakterze pośrednika.

Zacytowane w dalszej części wniosku postanowienia Umowy obejmują ich treść już po wejściu w życie aneksu do Umowy.

W preambule Umowy wskazano, że Kontrahent prowadzi działalność między innymi w zakresie dystrybucji produktów o charakterze przedpłaconym, w tym posiada zawarte (bezpośrednio lub pośrednio) odpowiednie umowy z operatorami telekomunikacyjnymi, wydawcami Produktów Przedpłaconych, dostawcami treści (kontentu) i innymi podobnymi podmiotami, które współpracują z nim w zakresie sprzedaży, dystrybucji i marketingu kart prepaid i innych produktów przedpłaconych. Natomiast w odniesieniu do Spółki preambuła wskazuje, że Wnioskodawca jako właściciel sieci sklepów stacjonarnych oraz sklepów internetowych zamierza prowadzić w nich dystrybucję produktów o charakterze przedpłaconym przy użyciu elektronicznych kanałów dystrybucji. W Umowie zawarto m.in. objaśnienia następujących wyrażeń użytych w jej dalszych postanowieniach, które Wnioskodawca przytacza poniżej w formie uproszczonej, z pominięciem kwestii nieistotnych dla niniejszego wniosku:

* Produkt Przedpłacony - produkt o charakterze przedpłaconym, którego nabycie następuje w Punkcie Sprzedaży lub za pośrednictwem Portalu, będący przedmiotem dystrybucji na podstawie Umowy,

* Punkty Sprzedaży - punkty sprzedaży (fizyczne) Spółki, w których będzie prowadzona dystrybucja Produktów Przedpłaconych,

* Portal - strona bądź strony internetowe Spółki, za pośrednictwem których Spółka prowadzić będzie dystrybucję Produktów Przedpłaconych,

* Aktywacja - proces, w wyniku którego Produkt Przedpłacony staje się aktywny i może być wykorzystany przez Klienta zgodnie z jego przeznaczeniem. Aktywacja następuje z chwilą przekazania przez System Kontrahenta do Systemu Kasowego Spółki informacji o Autoryzacji Produktu Przedpłaconego nabywanego przez Klienta w Punkcie Sprzedaży lub na Portalu. Z chwilą Aktywacji Produktu Przedpłaconego Klient może uzyskać towary lub usługi, do których otrzymania uprawnia dany Produkt Przedpłacony, natomiast Kontrahent uzyskuje roszczenie o zapłatę przez Spółkę Ceny Zakupu dla Produktu Przedpłaconego dystrybuowanego w Systemie Kupno-Sprzedaż lub Wartości nominalnej Produktu Przedpłaconego dystrybuowanego w Systemie Pośrednictwa,

* Autoryzacja - proces weryfikacji Produktu Przedpłaconego za pośrednictwem Aplikacji Kontrahenta, w którego wyniku Kontrahent przekazuje Punktowi Sprzedaży informację na temat Aktywacji Produktu Przedpłaconego,

* Klient - podmiot, który posiada zdolność do czynności prawnych i nabywa Produkt Przedpłacony w Punkcie Sprzedaży lub na Portalu,

* Wydawca - podmiot, który wydaje dany Produkt Przedpłacony i określa zasady nabywania i korzystania z tego Produktu Przedpłaconego,

* Uprawniony - Dostawca, który nabył tytuł prawny do Produktu Przedpłaconego bezpośrednio lub pośrednio od Wydawcy celem dalszej dystrybucji Produktu Przedpłaconego w Systemie Pośrednictwa,

* Dostawca - oznacza podmiot, z którym Kontrahent zawarł odpowiednią umowę stanowiącą podstawę uczestnictwa Kontrahenta w procesie dystrybucji Produktu Przedpłaconego na zasadach określonych w Umowie. Dostawcą może być w szczególności Wydawca, Uprawniony lub inny podmiot uczestniczący w procesie dystrybucji Produktu Przedpłaconego,

* Prowizja - wynagrodzenie w formie prowizji należne Spółce z tytułu dystrybucji Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa, obliczana zasadniczo od Wartości Nominalnej Produktu Przedpłaconego,

* Wartość Nominalna Produktu Przedpłaconego - wartość (cena brutto) Produktu Przedpłaconego, za jaką Klient nabywa Produkt Przedpłacony dystrybuowany w Systemie Pośrednictwa w Punkcie Sprzedaży lub za pośrednictwem Portalu.

Dystrybucja Produktów Przedpłaconych będzie polegać, w zależności od wskazania dokonanego dla danego Produktu Przedpłaconego, na:

Zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem Wniosku, polega na tym, że zgodnie z Umową, Kontrahent i Spółka zobowiązują się do współpracy w zakresie dystrybucji, Aktywacji i promocji Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa. Przez "dystrybucję" dla potrzeb Umowy rozumie się sprzedaż Produktów Przedpłaconych w Systemie Kupno-Sprzedaż oraz pośredniczenie w sprzedaży Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa.

Załącznik do Umowy wskazuje Produkty Przedpłacone, w odniesieniu do których Strony będą prowadzić współpracę, a dla każdego Produktu Przedpłaconego również czy taki Produkt Przedpłacony będzie dystrybuowany za pośrednictwem Punktów Sprzedaży, Portalu czy też na oba powyższe sposoby, jak również, czy dany Produkt Przedpłacony będzie dystrybuowany w Systemie Kupno-Sprzedaż, czy w Systemie Pośrednictwa. W Punktach Sprzedaży mogą być dystrybuowane Produkty Przedpłacone takie jak (...) oraz PIN na wydruku, a za pośrednictwem Portalu - kody cyfrowe. Załącznik również wskazuje Wartość Nominalną Produktu Przedpłaconego i Prowizję w przypadku Produktów Przedpłaconych dystrybuowanych w Systemie Pośrednictwa.

Zasady korzystania z Produktu Przedpłaconego, w tym np. charakterystyka produktów lub usług, których dotyczy dany Produkt Przedpłacony oraz podmioty, u których można wykorzystać Produkt Przedpłacony, ustalane są wyłącznie przez Wydawcę, w szczególności w ramach Regulaminu Wydawcy.

Produkty Przedpłacone, będące przedmiotem Zdarzenia Przyszłego to w szczególności:

Grupa 1 (bony SPV):

* kody wyłącznie na usługi elektroniczne opodatkowane podstawową stawką VAT, których wykorzystanie ograniczone jest do osób zamieszkałych na terytorium Polski, w tym w szczególności:

o dostępy do gier wirtualnych (w tym czasami również dostęp do subskrypcji gier, nabycie przedmiotów wirtualnych w grach) np. bony (...);

o dostępy do filmów i seriali, np. bony (...),

o dostępy do serwisów muzycznych, np. bony (...),

o dostęp do gier i innych usług dostępnych w danym serwisie internetowym, np. bony (...) - dające dostęp do gier i innych usługi oferowanych w serwisie takich (np. tworzenie konta klienta, tworzenie strony profilowej; uczestnictwo w blogach i forach), oraz treści multimedialnych (np. zdjęcia, teksty i gry, nabywanie przedmiotów wirtualnych w grach);

* kody na usługi elektroniczne oraz towary opodatkowane podstawową stawką VAT, których wykorzystanie ograniczone jest do osób zamieszkałych na terytorium Polski, np. dostępy do gier i dodatków oraz zakup urządzeń i akcesoriów (np. bony (...) - w zamian za które można uzyskać dostęp do popularnych gier, aplikacji i dodatków, filmów i programów telewizyjnych, akcesoriów i urządzeń, takich jak np. konsole (...) lub akcesoria do nich);

* kody na usługi opodatkowane jednakową stawką VAT, których wykorzystanie ograniczone jest do osób zamieszkałych na terytorium Polski (aktualnie Umowa nie obejmuje takich bonów, ale nie jest wykluczone, że takie bony zostaną wprowadzone do oferty w przyszłości);

* kody na towary opodatkowane jednakową stawką VAT, których wykorzystanie ograniczone jest do osób zamieszkałych na terytorium Polski (aktualnie Umowa nie obejmuje takich bonów, ale nie jest wykluczone, że takie bony zostaną wprowadzone do oferty w przyszłości);

* kody na usługi oraz towary opodatkowane jednakową stawką VAT, których wykorzystanie ograniczone jest do osób zamieszkałych na terytorium Polski (aktualnie Umowa nie takich bonów, ale nie jest wykluczone, że takie bony zostaną wprowadzone do oferty w przyszłości).

Grupa 2 (bony MPV):

* kody wyłącznie na usługi elektroniczne, w ramach których znajdują się też usługi elektroniczne opodatkowane obniżoną stawką VAT (e-booki), których wykorzystanie ograniczone jest do osób zamieszkałych na terytorium Polski (np. bony umożliwiające zakupy w (...));

* kody wyłącznie na usługi elektroniczne opodatkowane podstawową stawką VAT, których wykorzystanie nie jest ograniczone do osób zamieszkałych na terytorium jednego kraju (np. dostęp do gier (...), dostęp do platformy video (...));

* kody na usługi elektroniczne i nadawcze (różne stawki VAT), w tym dostęp do programów i transmisji telewizyjnych online na żywo (np. bony (...));

* kody na towary i usługi opodatkowane różnymi stawkami VAT (np. bony na zakupy na (...)).

Grupa 3 (Karty Pieniądza Elektronicznego): * karty prepaid (paysafecard) z kodami PIN, które stanowią pieniądz elektroniczny, umożliwiający dokonywanie płatności za towary i usługi nabywane przez Internet do wysokości kwoty prepaid, która została zakupiona.

Realizacja Umowy i dystrybucja Produktów Przedpłaconych będzie opierać się na rozwiązaniu technicznym polegającym na integracji pomiędzy Systemem Kasowym Spółki a Aplikacją Kontrahenta, z wykorzystaniem protokołu komunikacyjnego do zarządzania transakcjami Aktywacji Produktów Przedpłaconych.

W przypadku sprzedaży Produktu Przedpłaconego w Punkcie Sprzedaży, zgodnie z Umową, pracownik Punktu Sprzedaży:

* odbierze od Klienta płatność odpowiadającą Wartości Nominalnej Produktu Przedpłaconego dla Produktów Przedpłaconych dystrybuowanych w Systemie Pośrednictwa,

* jeśli charakterystyka Produktu Przedpłaconego będzie tego wymagała - przesunie nieaktywny Produkt Przedpłacony przez czytnik bądź zeskanuje kod kreskowy lub dokona innej odpowiedniej czynności w celu połączenia się z systemem Kontrahenta,

* w celu uzyskania Aktywacji, dokona Autoryzacji za pośrednictwem systemu kasowego Spółki,

* prześle za pośrednictwem systemu kasowego Wnioskodawcy odpowiednią informację o zakończeniu transakcji sprzedaży Produktu Przedpłaconego do Kontrahenta.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży Produktów Przedpłaconych za pośrednictwem Portalu, zgodnie Umową, będą obowiązywały następujące zasady:

* Klient dokonuje wyboru Produktu Przedpłaconego na Portalu,

* Klient składa oświadczenia wymagane zgodnie z regulaminem Portalu i ewentualnie wytycznymi Wydawcy i obowiązującym prawem, w tym w szczególności z ustawą o prawach konsumenta, m.in. oświadczenie o zapoznaniu się i akceptacji regulaminu Portalu, zgodzie Klienta na rozpoczęcie spełnienia świadczenia przed upływem terminu do odstąpienia od umowy o udostępnienie Produktu Przedpłaconego oraz przyjęciu do wiadomości utraty prawa do odstąpienia od umowy z chwilą rozpoczęcia spełniania świadczenia,

* Klient dokonuje na rzecz Spółki płatności odpowiadającej Wartości Nominalnej Produktu Przedpłaconego, po złożeniu przez Klienta oświadczenia o zamówienia z obowiązkiem zapłaty, zgodnie z ustawą o prawach konsumenta,

* system Wnioskodawcy wysyła zgłoszenie do systemu Kontrahenta o zamiarze pobrania sprzedanego Produktu Przedpłaconego (Autoryzację),

* system Spółki uzyskuje informację o Aktywacji Produktu Przedpłaconego,

* system Spółki przekazuje Klientowi Produkt Przedpłacony zgodnie z regulaminem Portalu.

System Pośrednictwa

Tak jak wspominano wyżej, System Pośrednictwa polega na pośredniczeniu w transakcji sprzedaży Produktu Przedpłaconego pomiędzy Wydawcą takiego Produktu a Klientem lub pomiędzy Uprawnionym a Klientem.

Zarówno Kontrahent jak i Wnioskodawca pośredniczą w zawarciu umowy między Wydawcą danego Produktu Przedpłaconego lub Uprawnionym a Klientem, w tym realizują czynności zmierzające do zawarcia umowy między Wydawcą lub Uprawnionym a Klientem. Dla realizacji sprzedaży w tym systemie, Kontrahent upoważnia Spółkę do pośredniczenia w zawieraniu między Wydawcą lub Uprawnionym a Klientami umów sprzedaży Produktów Przedpłaconych.

W przypadku Produktów Przedpłaconych dystrybuowanych w Systemie Pośrednictwa Wnioskodawca ma obowiązek sprzedaży Produktów Przedpłaconych Klientom za cenę detaliczną odpowiadającą Wartości Nominalnej Produktu Przedpłaconego i nie ma prawa pobierać od Klientów jakichkolwiek dodatkowych opłat w związku z dystrybucją takich Produktów Przedpłaconych.

Przez Wartość Nominalną Produktu Przedpłaconego Umowa rozumie wartość (cenę brutto) Produktu Przedpłaconego, za jaką Klient nabywa Produkt Przedpłacony dystrybuowany w Systemie Pośrednictwa w Punkcie Sprzedaży lub za pośrednictwem Portalu.

W przypadku Produktów Przedpłaconych dystrybuowanych w Systemie Pośrednictwa, tytuł do Produktu Przedpłaconego przechodzi w chwili Aktywacji z Wydawcy lub Uprawnionego bezpośrednio na Klienta. Tytuł do Produktu Przedpłaconego dystrybuowanego w Systemie Pośrednictwa w żadnym wypadku ani na żadnym etapie jego dystrybucji nie przechodzi na Wnioskodawcę. Z chwilą Aktywacji Produktu Przedpłaconego Wnioskodawca staje się w pełni odpowiedzialny za przekazanie Kontrahentowi Wartości Nominalnej Produktu Przedpłaconego.

Z tytułu dystrybucji Produktów Przedpłaconych dystrybuowanych w Systemie Pośrednictwa, Wnioskodawca będzie uprawniony do uzyskania od Kontrahenta wynagrodzenia w postaci Prowizji od Wartości Nominalnej Produktów Przedpłaconych.

Umowa definiuje Prowizję jako wynagrodzenie w formie prowizji należne Spółce z tytułu dystrybucji Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa, obliczane od Wartości Nominalnej Produktu Przedpłaconego.

Rozliczenia między Stronami z tytułu dystrybucji Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa będą realizowane w tygodniowych okresach rozliczeniowych, które będą obejmowały okresy: od 1. do 7. dnia miesiąca, od 8. do 15. dnia miesiąca, od 16. do 23. dnia miesiąca oraz od 24. do ostatniego dnia miesiąca.

Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, w terminie 3 dni od jego zakończenia, Kontrahent przekaże Spółce tygodniowy raport sprzedaży na piśmie lub e-mailem ("Raport Sprzedaży"), wskazujący w szczególności nazwę Produktu Przedpłaconego, typ transakcji: aktywacja (sold) albo anulacja (void), datę transakcji, Terminal ID; Wartość Nominalną Produktu Przedpłaconego; numer karty P., lub numer seryjny, (...). Dodatkowo, na podstawie tych danych, Kontrahent wystawi notę obciążeniową, którą wyśle na adres e-mail Spółki. Nota będzie obejmować łączną wartość sprzedaży Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa za dany okres rozliczeniowy wykonanej we wszystkich Punktach Sprzedaży Spółki i na Portalach. Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazania Kontrahentowi równowartości Wartości Nominalnej Produktów Przedpłaconych nabytych przez Klientów w danym okresie rozliczeniowym po otrzymaniu noty obciążeniowej, przelewem na rachunek bankowy. Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca wystawi Kontrahentowi fakturę na kwotę należnej Prowizji na podstawie Raportów Sprzedaży obejmujących okresy rozliczeniowe w obrębie tego miesiąca kalendarzowego.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

* ani Kontrahent, ani Spółka, nie zatwierdzają obciążenia Klienta płatnością, nie decydują o świadczeniu na jego rzecz usług na które wymienia się Produkty Przedpłacone, ani też nie ustalają ogólnych warunków świadczenia takich usług,

* Wnioskodawca i Kontrahent jedynie przetwarzają płatność za Produkty Przedpłacone i przekazują tę płatność do Wydawcy Produktów Przedpłaconych lub Uprawnionego, nie uczestniczą natomiast w świadczeniu usług/dostawie towarów, na które Produkty Przedpłacone mogą być wymienione,

* Produkty Przedpłacone są wymieniane przez Klientów na świadczenia spełniające definicję usług świadczonych drogą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w zw. z art. 7 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), z wyjątkiem niektórych rodzajów Produktów Przedpłaconych, które uprawniają do wymiany bonów na towary (np. urządzenia i akcesoria) lub usługi inne niż elektroniczne oraz z wyjątkiem produktów o charakterze pieniądza elektronicznego (paysafecard).

Pytania

1. Czy w przypadku sprzedaży Produktów Przedpłaconych z Grupy 1 w ramach Systemu Pośrednictwa Spółka powinna opodatkować VAT wyłącznie usługi pośrednictwa, których podstawą opodatkowania jest Prowizja?

2. Czy w przypadku sprzedaży Produktów Przedpłaconych z Grupy 2 w ramach Systemu Pośrednictwa Spółka powinna opodatkować VAT wyłącznie usługi pośrednictwa, których podstawą opodatkowania jest Prowizja?

3. Czy w przypadku sprzedaży Kart Pieniądza Elektronicznego w ramach Systemu Pośrednictwa Spółka powinna opodatkować VAT wyłącznie usługi pośrednictwa, które są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki:

1. W przypadku sprzedaży Produktów Przedpłaconych Grupy 1 w ramach Systemu Pośrednictwa Spółka powinna opodatkować VAT wyłącznie usługi pośrednictwa, których podstawą opodatkowania jest Prowizja. W związku z tym, że Produkty Przedpłacone Grupy 1 powinny zostać uznane za bony jednego przeznaczenia, to na podstawie art. 8a ust. 3 ustawy o VAT należy uznać, że transfer takiego bonu stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa Spółka, a nie przez Spółkę (pośrednika).

2. W przypadku sprzedaży Produktów Przedpłaconych Grupy 2 w ramach Systemu Pośrednictwa Spółka powinna opodatkować VAT wyłącznie usługi pośrednictwa, których podstawą opodatkowania jest Prowizja. Wynika to z uznania Produktów Przedpłaconych Grupy 2 za bony różnego przeznaczenia. Wówczas na podstawie art. 8b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu w zamian za bon, opodatkowaniu podlegają usługi pośrednictwa dotyczące tego bonu.

3. W przypadku sprzedaży Kart Pieniądza Elektronicznego w ramach Systemu Pośrednictwa Spółka powinna opodatkować VAT wyłącznie usługi pośrednictwa, których podstawą opodatkowania jest Prowizja. Usługi pośrednictwa są w tym wypadku zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Pytanie nr 1

Sprzedaż bonów z Grupy 1 w ramach Systemu Pośrednictwa

Spółka będzie prowadzić sprzedaż Produktów Przedpłaconych Grupy 1, które w jej ocenie powinny być zaklasyfikowane jako bony jednego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 ust. 43 ustawy o VAT (dalej określane również jako bony SPV z ang. single purpose voucher).

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie mowa jest o bonie jednego przeznaczenia, rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, są znane w chwili emisji tego bonu.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że bonem SPV jest bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów/świadczenia usług, których on dotyczy oraz kwota podatku należnego z tytułu dostawy tych towarów/świadczenia tych usług, są znane w chwili emisji bonu, co w zasadzie oznacza, że dla towarów/usług objętych bonem SPV stosowana jest jedna (ta sama) stawka podatku VAT.

Powyższe ma miejsce w przypadku bonów z Grupy 1, które dotyczą usług elektronicznych, bądź usług elektronicznych oraz urządzeń i akcesoriów, opodatkowanych podstawową stawką VAT, a także bonów dotyczących innych usług i/lub towarów opodatkowanych jednakową stawką VAT, których wykorzystanie ograniczone jest do osób zamieszkałych na terytorium Polski. W ich przypadku podstawa opodatkowania oraz stawka podatku, a zatem kwota należnego podatku VAT z tytułu świadczenia usług elektronicznych/sprzedaży urządzeń i akcesoriów, których bon dotyczy, jest znana w chwili emisji tego bonu.

Produkty Przedpłacone Grupy 1 uznawane przez Wnioskodawcę za bony jednego przeznaczenia obejmują w szczególności:

* kody wyłącznie na usługi elektroniczne opodatkowane podstawową stawką VAT, których wykorzystanie ograniczone jest do osób zamieszkałych na terytorium Polski (np. bony (...));

* kody na usługi elektroniczne oraz urządzenia i akcesoria opodatkowane podstawową stawką VAT, których wykorzystanie ograniczone jest do osób zamieszkałych na terytorium Polski (np. bony (...)).

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o VAT transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Zasada ta jest stosowana do emisji bonu oraz każdego późniejszego jego transferu (przekazania) po jego emisji, z wyłączeniem przekazania go do realizacji (wymiany bonu na towar/usługę). Zgodnie bowiem z art. 8a ust. 2 ustawy o VAT faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Jednocześnie, na podstawie art. 8a ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

Z treści przytoczonych art. 8a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT wynika, że jeśli transferu (przekazania) bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika (czyli pośrednik), wówczas taki transfer uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, a nie przez pośrednika, który działa w imieniu tego podatnika. W konsekwencji należy uznać, że transakcja wykonywana przez pośrednika działającego w imieniu innego podatnika, nie jest uznawana za dostawę towarów ani świadczenie usług, na które bon może być wymieniony i czynność transferu (przekazania) bonu nie jest opodatkowana na podstawie art. 8a ust. 1 ustawy o VAT. Pośrednik wykonuje jedynie odpłatną usługę pośrednictwa na rzecz emitenta/sprzedawcy bonów, za którą otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji.

Ponadto, z zestawienia art. 8a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT wynika, że podmiotem, który uznawany jest za dokonującego dostawy towarów lub świadczenie usług, których dotyczy bon jednego przeznaczenia jest:

* podatnik dokonujący transferu bonu jednego przeznaczenia (art. 8a ust. 1 ustawy o VAT);

* podatnik zlecający innemu podmiotowi (podatnikowi) transfer bonu jednego przeznaczenia w swoim imieniu (art. 8a ust. 3 ustawy o VAT).

W konsekwencji, podatnik dokonujący transferu bonu jednego przeznaczenia w imieniu innego podatnika nie jest uznawany za dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy. Podatnik ten realizuje jedynie usługę pośrednictwa/dystrybucji na rzecz emitenta/sprzedawcy bonu. Od wynagrodzenia za taką usługę dystrybucji pośrednik powinien odprowadzić VAT na zasadach ogólnych właściwych dla usługi pośrednictwa.

Z uwagi na powyższe, transfer bonów z Grupy 1 przez Wnioskodawcę w Systemie Pośrednictwa nie stanowi dla niego świadczenia usług/dostawy towarów, których te bony dotyczą, co wynika z art. 8a ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien opodatkować jedynie świadczenie usług pośrednictwa, za które wynagrodzeniem jest Prowizja. Prowizja stanowić będzie więc podstawę opodatkowania usług Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w stosunku do Produktów Przedpłaconych z Grupy 1 dystrybuowanych przez Spółkę w ramach Systemu Pośrednictwa nie znajdują zastosowania przepisy art. 9a Rozporządzenia UE, dotyczącego specyficznej sytuacji usług świadczonych drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Jak wskazano powyżej, z treści art. 8a ust. 3 ustawy o VAT wynika, że transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez pośrednika stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, jednak tej dostawy towarów/świadczenia usług nie dokonuje pośrednik, lecz podatnik, w imieniu którego działa pośrednik.

Skoro więc podatnik dokonujący transferu bonu jednego przeznaczenia w imieniu innego podatnika nie jest uznawany za dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, tym samym nie może być mowy o stosowaniu art. 9a Rozporządzenia UE w odniesieniu do podatnika dokonującego transferu bonu jednego przeznaczenia na usługi elektroniczne w imieniu innego podatnika. Na podstawie przepisów o bonach SPV nie jest on bowiem uznawany za dokonującego świadczenia usług (tu: świadczenia usług drogą elektroniczną), których bon dotyczy. Podatnik ten realizuje jedynie usługę pośrednictwa/dystrybucji na rzecz emitenta/sprzedawcy bonów. Od wynagrodzenia za taką usługę pośrednictwa pośrednik powinien odprowadzić VAT na zasadach ogólnych, tj. od kwoty należnej mu prowizji.

Z relacji biznesowych objętych niniejszym wnioskiem wynika, że w ramach Systemu Pośrednictwa Kontrahent i Spółka pośredniczą w transakcji sprzedaży Produktu Przedpłaconego pomiędzy Wydawcą lub Uprawnionym a Klientem, w tym realizują czynności zmierzające do zawarcia umowy między Wydawcą lub Uprawnionym a Klientem. Wnioskodawca działa zatem nie w imieniu własnym, lecz w imieniu Wydawcy lub Uprawnionego, a tytuł do Produktu Przedpłaconego przechodzi w chwili Aktywacji z Wydawcy lub Uprawnionego bezpośrednio na Klienta, z pominięciem Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w przypadku Produktów Przedpłaconych stanowiących bony jednego przeznaczenia (Grupa 1), do sytuacji Spółki zastosowanie znajdzie wprost art. 8a ust. 3 ustawy o VAT. Transfer Bonów SPV będzie stanowić świadczenie usług elektronicznych lub odpowiednio dostawę towarów dla Wydawcy/Uprawnionego a nie dla Spółki. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu świadczonych przez niego usług pośrednictwa, dla których podstawę opodatkowania stanowić będzie Prowizja.

Taka interpretacja ww. przepisów została potwierdzona także w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2433 druk sejmowy 2904 Sejm VIII kadencji) (dalej: "Ustawa zmieniająca") implementującej do ustawy o VAT regulacje dotyczące bonów, gdzie stwierdzono, że przepis art. 8a ust. 3 ustawy o VAT "dotyczy sytuacji, w której dystrybutor sprzedaje bon jednego przeznaczenia w imieniu i na rachunek osoby trzeciej, na przykład emitenta. W takiej sytuacji prawo własności do bonu przechodzi bezpośrednio ze zleceniodawcy dystrybutora, w tym przykładzie z emitenta na kolejnego dystrybutora, działającego we własnym imieniu i na rachunek własny, lub na konsumenta. Oznacza to, że w przypadku gdy dystrybutor będzie działał w imieniu i na rachunek osoby trzeciej (np. emitenta bonu SPV), wówczas dystrybutor taki realizuje jedynie usługę dystrybucji na rzecz emitenta. Od wynagrodzenia za taką usługę dystrybucji dystrybutor musi odprowadzić VAT na zasadach ogólnych. Własność bonu jednego przeznaczenia jest w takich przypadkach przenoszona bezpośrednio z emitenta na kolejnego dystrybutora, działającego w imieniu własnym lub na konsumenta."

Powyższe reguły mają zastosowanie do każdego bonu jednego przeznaczenia, niezależnie od charakteru świadczenia, którego dany bon dotyczy - także do bonu jednego przeznaczenia na usługi elektroniczne dystrybuowane przez pośrednika, czy sposobu jego dystrybucji - także do dystrybucji za pośrednictwem sklepu internetowego. Zasad tych nie może zmieniać przepis unijnego rozporządzenia wykonawczego (art. 9a Rozporządzenia UE), który wprowadza pewną fikcję prawną w sytuacji, gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami. Przyjmuje się wówczas do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Jednak powyższa regulacja nie może być stosowana w przypadku transakcji dotyczących bonów na usługi elektroniczne. Przyjęcie, że w przypadku bonów jednego przeznaczenia na usługi elektroniczne oferowanych do sprzedaży przez pośrednika działającego w imieniu innego podatnika za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu stosuje się postanowienia art. 9a Rozporządzenia UE, mogłoby doprowadzić do wniosku, że podatnikiem z tytułu tej transakcji jest pośrednik, a nie podmiot, w imieniu którego działa pośrednik - tak jak to ma miejsce w przypadku innych bonów jednego przeznaczenia lub bonów jednego przeznaczenia na usługi elektroniczne dystrybuowanych w sklepach stacjonarnych. Doprowadziłoby to zatem to zróżnicowania zasad opodatkowania jednych bonów względem innych bonów - co stoi w sprzeczności z celami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (dalej: "Dyrektywa 2016/1065"), a także wprost z motywem 9 preambuły do tego aktu, z którego wynika, że "W przypadku gdy, z drugiej strony, bony jednego przeznaczenia są emitowane lub dystrybuowane przez podatnika działającego w imieniu innej osoby, uznawano by, że podatnik ten nie bierze udziału w dostawie towarów lub świadczeniu usług, których dotyczy bon."

Celem Dyrektywy 2016/1065 wprowadzającej regulacje dotyczące bonów było uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów dotyczących VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Zauważono bowiem, że wobec braku uregulowania na szczeblu unijnym oraz nielicznego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE - państwa członkowskie stosowały niejednolite zasady opodatkowania bonów na towary lub usługi. Ustawodawca unijny dostrzegł m.in., że "Z uwagi na nowe zasady dotyczące miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług świadczonych drogą elektroniczną mające zastosowanie od dnia 1 stycznia 2015 r., konieczne jest wspólne rozwiązanie dla bonów w celu zapewnienia, by nie pojawiały się niespójności w odniesieniu do bonów dostarczanych między państwami członkowskimi. W tym celu podstawowe znaczenie ma wprowadzenie zasad precyzujących opodatkowanie bonów podatkiem VAT" (motyw trzeci preambuły do Dyrektywy 2016/1065).

Na konieczność ujednolicenia zasad opodatkowania VAT transakcji dotyczących bonów zwrócił uwagę także polski ustawodawca w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej, implementującej do polskiego porządku prawnego regulacje Dyrektywy 2016/1065. Ustawa zmieniająca wprowadziła do ustawy o VAT przepisy obejmujące w szczególności definicję bonu i różnych rodzajów bonów (bony jednego przeznaczenia, bony różnego przeznaczenia), zasady opodatkowania transferu bonów jednego przeznaczenia, w tym transferu dokonywanego przez podatników nieposiadających siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zasady opodatkowania transferu bonów różnego przeznaczenia, zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji dotyczących bonów, zasady ustalania podstawy opodatkowania dla transakcji dotyczących bonów. W uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej odwołano się również do motywu 3 preambuły do Dyrektywy 2016/1065.

Zarówno z preambuły Dyrektywy 2016/1065, jaki i z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej wynika, że przepisy dotyczące bonów powinny mieć zastosowanie do opodatkowania podatkiem VAT wszystkich bonów, które można wymienić na towary lub usługi, niezależnie od charakteru uprawnienia, które wiąże się z danym bonem czy formy bonu (fizyczna, elektroniczna). Wyłączeniu spod tych regulacji podlegają jedynie ściśle określone i wskazane wprost transakcje dotyczące biletów za transport, biletów wstępu do kin, muzeów, znaczków pocztowych i tym podobnych oraz instrumentów płatniczych lub bonów uprawniających do otrzymania zniżki.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepisy szczególne dotyczące bonów wyłączają stosowanie przepisów art. 9a Rozporządzenia UE. Przepisy o bonach stanowią bowiem przepisy szczególne, które wprowadzają specjalne uregulowania w stosunku do przepisów ogólnych dotyczących podatku VAT, co potwierdza np. motyw 2 preambuły do Dyrektywy 2016/1065. Wskazano w nim, że "konieczne jest ustanowienie szczególnych przepisów mających zastosowanie do opodatkowania bonów na towary lub usługi podatkiem VAT". Kierując się jedną z podstawowych reguł wykładni przepisów prawa "lex specialis derogat legi generali" (przepis szczególny uchyla zastosowanie przepisu ogólnego), zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdują unormowania zamieszczone w przepisach szczególnych, czyli przepisy art. 8a ustawy o VAT o bonach.

Na konieczność traktowania przepisów dotyczących bonów na towary i usługi jako odrębnej i zamkniętej regulacji wskazuje również fakt, że polski ustawodawca zdecydował się na następujące zabiegi legislacyjne:

* dodanie przepisów dotyczących bonów w osobnym rozdziale 2a działu II ustawy o VAT - transakcje te stanowią inną czynność niż dostawa towarów i świadczenie usług uregulowane w rozdziale 2 tego działu;

* uzupełnienie art. 17 ustawy o VAT o transakcje dotyczące bonów jednego przeznaczenia. Gdyby ustawodawca uważał, że do transakcji dotyczących bonów jednego przeznaczenia można stosować ogólne przepisy dotyczące dostaw towarów i świadczenia usług, to nie byłoby konieczności odrębnego uregulowania dla bonów. Jak wskazano w uzasadnianiu do Ustawy zmieniającej "Konieczne jest zatem wprowadzenie szczególnych regulacji odpowiadających ww. przepisom (art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5), które będą miały zastosowanie w przypadku transferu bonów (gdzie regulacja ta - w celu uproszczenia - obejmie wszystkie bony jednego przeznaczenia, tj. dotyczące wyłącznie towarów, dotyczące wyłącznie usług, jak również dotyczące towarów i usług)";

* wyłączenie szczególnych zasad fakturowania w odniesieniu do transakcji dotyczących bonów jednego przeznaczenia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do stosowania art. 9a Rozporządzenia UE w sytuacji, w której przepisy dotyczące bonów w sposób jasny i niebudzący wątpliwości regulują zasady opodatkowania i podmiot odpowiedzialny za rozliczenie VAT w sytuacji, gdy podatnik dokonujący transferu bonu jednego przeznaczenia działa w imieniu innego podatnika. Podobnie, do transakcji dotyczących bonów jednego przeznaczenia nie znajdą zastosowania regulacje ustanawiające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla określonych grup towarów i usług, ponieważ w art. 19a ust. 1a w związku z art. 19a ust. 4a ustawy o VAT wskazano jasno i wyraźnie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu transferu bonu jednego przeznaczenia.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, uznać należy, że bony stanowią szczególną kategorię transakcji uregulowanych przepisami o VAT i w zakresie w jakim przepisy ustawy przewidują określone konsekwencje dla transakcji obejmującej bony, to należy do nich stosować przepisy o bonach, niezależnie od charakteru świadczenia, którego bon dotyczy, czy jego formy, a stosowanie innych przepisów o VAT do transakcji dotyczących bonów powinno mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy przepisy odnoszące się do bonów wprost nie regulują któregoś z elementów koniecznych dla określenia zasad opodatkowania VAT danej transakcji.

Spółka uważa również, że w stosunku do Produktów Przedpłaconych Grupy 1 jako bonów jednego przeznaczenia nieprawidłowa byłaby ich klasyfikacja jako usług elektronicznych. Są one pewnym instrumentem, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Natomiast podlegają one wymianie na usługi elektroniczne.

Niezależnie od przedstawionych powyżej argumentów, celem zachowania spójności wykładni ww. przepisów Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepis art. 9a Rozporządzenia UE dotyczy usług świadczonych drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami. Nie ma on zastosowania w analizowanej sytuacji również z następujących powodów:

i. Wnioskodawca nie jest portalem, a tym bardziej interfejsem. Wnioskodawca prowadzi jedynie sklepy stacjonarne i internetowe. Definicja portalu i interfejsu znajduje się w Notach Wyjaśniających Komisji Europejskiej (Explonatory Notes) dotyczących zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, które weszły w życie w 2015 r. Zgodnie z nimi, "Portal" jest to każdy typ sklepu internetowego, strony internetowej lub podobnego środowiska, które oferuje usługi elektroniczne bezpośrednio usługobiorcy bez kierowania go do innych stron internetowych usługodawców, portalów itd. w celu zawarcia transakcji. Powszechnymi przykładami są sklepy z aplikacjami, rynki elektroniczne i strony internetowe oferujące sprzedaż usług elektronicznych. Natomiast "Interfejs" zgodnie z Notami Wyjaśniającymi obejmuje portal, lecz jest to szersze pojęcie. W technologii obliczeniowej pojęcie to należy rozumieć jako urządzenie lub program, który umożliwia komunikację dwóm niezależnym systemom lub systemowi lub użytkownikowi końcowemu. Wnioskodawca nie prowadzi takiego programu.

Wnioskodawca, choć sprzedaje w sklepie stacjonarnym i sklepie internetowym Produkty Przedpłacone w Systemie Pośrednictwa, to nie oferuje tych usług bezpośrednio na swoich stronach internetowych. Usługi, których dotyczą bony są świadczone bezpośrednio przez Wydawcę (emitenta bonu) na jego własnej stronie internetowej/aplikacji (m.in. stronach internetowych/aplikacjach (...)). Natomiast Wnioskodawca nie uczestniczy w świadczeniu tych usług.

ii. usługi nie są świadczone za pośrednictwem Wnioskodawcy, Wnioskodawca dokonuje bowiem jedynie transferu bonów. W przypadku bonów SPV, ich transfer jest uznawany za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, jednak jedynie w przypadku podatników działających we własnym imieniu. Natomiast w przypadku pośredników zastosowanie znajduje przepis art. 8a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik, tj. emitenta/sprzedawcy bonów. Z treści powyższego przepisu wynika, że transfer bonów SPV uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane przez Wydawcę lub Uprawnionego (w imieniu którego działa Wnioskodawca i Kontrahent), a nie przez Wnioskodawcę jako pośrednika.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że nawet gdyby uznać, że do bonów stosuje się art. 9a Rozporządzenia UE, to Wnioskodawca jako pośrednik korzystałby z wyłączenia na podstawie 9a ust. 3 Rozporządzenia UE. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie bowiem tylko przekazywać płatność i nie będzie uczestniczyć w świadczeniu usług. Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 3 Rozporządzenia UE, przepisy dotyczące usług świadczonych drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu nie mają zastosowania do podatnika, "który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (...), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych". Przekładając treść ww. przepisu na zdarzenie przyszłe opisane przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że wyłączyłby on zastosowanie art. 9a ust. 1 Rozporządzenia UE.

Dlatego też Spółka uważa, że w przypadku sprzedaży Produktów Przedpłaconych Grupy 1 stanowiących bony jednego przeznaczenia w ramach Systemu Pośrednictwa, Spółka powinna opodatkować VAT wyłącznie usługi pośrednictwa, których podstawą opodatkowania jest Prowizja zarówno w sytuacji, gdy sprzedaż bonu następuje za pośrednictwem sklepu stacjonarnego, jak i Portalu.

Pytanie nr 2

Sprzedaż bonów z Grupy 2 w ramach Systemu Pośrednictwa

Spółka prowadzi ponadto sprzedaż Produktów Przedpłaconych, które w jej ocenie powinny być zaklasyfikowane jako bony różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o VAT (dalej określane też jako bony MPV - z ang. multipurpose voucher).

Zgodnie z art. 2 pkt 44 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie mowa jest o bonie różnego przeznaczenia, rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia. Przepisy więc bezpośrednio odwołują się do definicji bonu jednego przeznaczenia z art. 2 pkt 43 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku bonu różnego przeznaczenia w momencie jego emisji nie są znane miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, lub kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych.

Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika, że gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku VAT należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

Do Produktów Przedpłaconych Grupy 2 Wnioskodawca przyporządkował m.in.:

* kody wyłącznie na usługi elektroniczne, w ramach których znajdują się też usługi elektroniczne opodatkowane obniżoną stawką VAT (e-booki), których wykorzystanie ograniczone jest do osób zamieszkałych na terytorium Polski (np. (...));

* kody wyłącznie na usługi elektroniczne opodatkowane podstawową stawką VAT, których wykorzystanie nie jest ograniczone do osób zamieszkałych na terytorium jednego kraju (np. (...));

* kody na usługi elektroniczne i nadawcze (różne stawki VAT) (np. (...));

* kody na towary na usługi opodatkowane różnymi stawkami VAT (np. (...)).

W przypadku Produktów Przedpłaconych Grupy 2 możliwa jest ich wymiana na różne towary lub usługi, przez co nie jest z góry wiadome jaka stawka VAT będzie miała zastosowanie w momencie realizacji bonu (tak m.in. w przypadku (...)), lub miejsce ich wykorzystania nie jest ograniczone do osób zamieszkałych na terytorium Polski (tak m.in. w przypadku bonów (...)), czyli nie jest możliwe określenie z góry miejsca świadczenia tych usług.

Transfer bonów różnego przeznaczenia nie stanowi czynności opodatkowanej na podstawie art. 8b ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe przepisy, w przypadku sprzedaży bonów z Grupy 2 w ramach Systemu Pośrednictwa, Wnioskodawca powinien opodatkować jedynie świadczone przez siebie usługi pośrednictwa, za które wynagrodzeniem jest Prowizja. To właśnie Prowizja powinna być uznana za podstawę opodatkowania usług Spółki, czyli w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT "wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej".

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 24 października 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.370.2019.3.EW, gdzie Dyrektor KIS potwierdził, że: "w świetle art. 8b ust. 2 ustawy, opodatkowaniu VAT w odniesieniu do dystrybuowanych Kart przedpłaconych podlega/będzie podlegała wyłącznie prowizja należna Wnioskodawcy stanowiąca ekwiwalent usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz Kontrahenta. A zatem, w Modelu sprzedaży agencyjnej kwoty pobrane od konsumentów z tytułu wydania Kart przedpłaconych nie podlegają/nie będą podlegały u Wnioskodawcy jako pośrednika opodatkowaniu podatkiem VAT".

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 11 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.692.2020.1.k.p., potwierdzono, że: "W opisanej sytuacji transferu Voucherów - jako bonów różnego przeznaczenia - dokonuje Wnioskodawca, natomiast podmiotami faktycznie świadczącymi usługi w zamian za te Vouchery są Partnerzy Wnioskodawcy. Z tytułu pośrednictwa w sprzedaży świadczenia danego Partnera Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie prowizyjne obliczone jako określony w umowie z tym Partnerem% od świadczenia Partnera stanowiącego Prezent. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest - na podstawie art. 8b ust. 2 ustawy - będzie świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz danego Partnera usługa pośrednictwa w sprzedaży, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne".

Pytanie nr 3

Sprzedaż Kart Pieniądza Elektronicznego w ramach Systemu Pośrednictwa

Spółka zamierza również prowadzić sprzedaż Kart Pieniądza Elektronicznego, które nie stanowią bonów w rozumieniu art. 2 pkt 41-44 ustawy o VAT, ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług. Są to karty prepaid (paysafecard), które stanowią środek płatniczy i umożliwiają dokonywanie płatności w sklepach internetowych do wysokości kwoty którymi zostały zasilone. Kwoty do wykorzystania są równe cenie ich zakupu.

Sprzedaż kart paysafecard pozostaje poza zakresem opodatkowania przewidzianym w ustawie o VAT, nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Karty paysafecard nie są jednak towarami, gdyż w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z kolei z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) rzeczami są tylko przedmioty materialne. Tymczasem Karty paysafecard nie są nabywane jako rzeczy, czyli przedmioty materialne, ale jako środki płatnicze.

Jednocześnie wydania przedmiotowych kart po ich cenie nominalnej nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie dochodzi do świadczenia ani ze strony Wnioskodawcy, ani jego kontrahentów. Nie występuje zatem żadne świadczenie wzajemne za odpłatnością.

W konsekwencji, samo wydanie (przekazanie) kart paysafecard z kodami PIN nie mieści się w definicji dostawy towaru ani w definicji świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Karty te stanowią pieniądz elektroniczny, umożliwiający dokonywanie płatności za towary i usługi nabywane przez Internet. Zgodnie z art. 2 pkt 21a ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 794 z późn. zm.) pieniądz elektroniczny oznacza wartość pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną, z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego. Podstawową więc funkcją kart paysafecard jest dokonywanie transakcji płatniczych poprzez opłacanie zakupów u podmiotów innych niż ich wydawca. Zasadniczo, kwota za którą nabywca kupuje kartę paysafecard, jest taka sama jak nominał zawarty na paysafecard. Wobec powyższego, w tym przypadku mamy do czynienia jedynie z wymianą środków pieniężnych na pieniądz elektroniczny według wartości nominalnej pieniędzy elektronicznych.

A zatem, czynność przekazania kart paysafecard stanowiących pieniądz elektroniczny przeznaczonych do dokonywania płatności w Internecie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-28/13/KO, uznającej, że: "czynność przekazania kodów PIN stanowiących pieniądz elektroniczny przeznaczonych do dokonywania płatności w Internecie na rzecz partnerów dystrybucyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług". Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-453/16/MN.

Z tytułu sprzedaży paysafecard w ramach Systemu Pośrednictwa Wnioskodawca otrzymuje od Dostawcy kart Prowizję. Zdaniem Wnioskodawcy, usługa pośrednictwa podlega zakresowi przedmiotowemu opodatkowania VAT, lecz klasyfikowana jest jako usługa zwolniona z VAT.

Sprzedaż kart paysafecard należy zakwalifikować jako usługę w zakresie pośrednictwa finansowego, zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż jest to wymiana pieniądza gotówkowego na pieniądz elektroniczny. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W konsekwencji, świadczona przez Spółkę usługa pośrednictwa w sprzedaży paysafecard objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zwolnieniem będzie objęta Prowizja Wnioskodawcy jako podstawa opodatkowania z tytułu świadczonych w tym zakresie usług.

Podsumowując, sprzedaż kart paysafecard nie podlega opodatkowaniu VAT. Jednakże Prowizja powinna być traktowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa finansowego, które są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie zwolnienia z VAT prowizji od sprzedaży kart paysafecard potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-324/13/KO, gdzie wskazano, że: "usługi dystrybucji pieniądza elektronicznego ostatecznemu nabywcy świadczone przez kontrahentów Wnioskodawcy mieszczą się w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT". Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.787.2016.1.IGO, potwierdził, że: "świadczoną przez Spółkę usługę pośrednictwa w sprzedaży Kuponów stanowiących pieniądz elektroniczny, należy uznać za usługę pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie "wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Jako taka, usługa ta będzie stanowiła usługę zwolnioną z VAT".

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą":

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 41 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie - rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie jednego przeznaczenia - rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Na podstawie art. 2 pkt 44 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie różnego przeznaczenia - rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia;

Zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o emisji bonu - rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 45 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o transferze bonu - rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry - wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem i w jakiej kwocie. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy "Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów".

I tak, w myśl art. 8a ust. 1 ustawy:

transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy:

faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy:

jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W myśl art. 8a ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy:

faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Jak stanowi art. 8b ust. 2 ustawy:

w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Przy korzystaniu z bonu - w zależności od jego rodzaju - podatek VAT będzie naliczany w chwili transferu bonu (przy bonach SPV) albo w chwili skorzystania z bonu, czyli podczas wymiany bonu na towary lub usługi (bony MPV).

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Jak stanowi art. 9a ust. 1 ww. Rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L. z 2011 r. nr 77/1 z późn. zm.),:

w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ww. Rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011:

ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie.

W myśl art. 9a ust. 3 ww. Rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011:

niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi sprzedaż towarów i usług w sieci sklepów zlokalizowanych na terenie całego kraju oraz za pomocą sklepów internetowych. Wnioskodawca zawarł z podmiotem niepowiązanym (dalej: "Kontrahent") umowę o współpracy w zakresie dystrybucji produktów przedpłaconych (dalej: "Umowa"), w której uzgodnili warunki dystrybucji Produktów Przedpłaconych. Strony planują rozszerzyć współpracę na dystrybucję Produktów Przedpłaconych również w Systemie Pośrednictwa, gdzie Wnioskodawca będzie otrzymywał prowizję za dokonywanie sprzedaży Produktów Przedpłaconych, działając w tym zakresie w imieniu i na rzecz podmiotów posiadających tytuł do Produktów Przedpłaconych. Kontrahent również działa w zakresie dystrybucji Produktów Przedpłaconych w charakterze pośrednika.

Dystrybucja ta będzie polegać na pośredniczeniu w transakcji sprzedaży Produktu Przedpłaconego pomiędzy Wydawcą (podmiotem, który wydaje dany Produkt Przedpłacony i określa zasady nabywania i korzystania z tego Produktu Przedpłaconego) lub Uprawnionym (dostawcą, który nabył tytuł prawny do Produktu Przedpłaconego bezpośrednio lub pośrednio od Wydawcy celem dalszej dystrybucji Produktu Przedpłaconego w Systemie Pośrednictwa) do takiego Produktu Przedpłaconego a Klientem nabywającym Produkt Przedpłacony w Punktach Sprzedaży lub za pośrednictwem Portalu. W ramach tak opisanego Systemu Pośrednictwa ewentualni Dostawcy inni niż Kontrahent, Wydawca lub Uprawniony, Kontrahent i Wnioskodawca pośredniczą w imieniu Wydawcy lub Uprawnionego w zawarciu umowy między Wydawcą lub Uprawnionym do danego Produktu Przedpłaconego a Klientem, w tym realizują czynności zmierzające do zawarcia umowy między Wydawcą lub Uprawnionym a Klientem. Kontrahent upoważnia Wnioskodawcę do pośredniczenia w zawieraniu między Wydawcą lub Uprawnionym a Klientami umów sprzedaży Produktów Przedpłaconych.

Zgodnie zatem z Umową, Kontrahent i Wnioskodawca zobowiązują się do współpracy w zakresie dystrybucji, aktywacji i promocji Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa. Przez "dystrybucję" dla potrzeb Umowy rozumie się sprzedaż Produktów Przedpłaconych w Systemie Kupno-Sprzedaż oraz pośredniczenie w sprzedaży Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania wyłącznie usług pośrednictwa w sprzedaży Produktów Przedpłaconych, których podstawą opodatkowania jest Prowizja.

Aby przeanalizować wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać oceny czy Produkty Przedpłacone opisane we wniosku stanowią bony, w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy.

Wskazując Produkty Przedpłacone Wnioskodawca podzielił je według grup na:

Grupa 1:

* kody wyłącznie na usługi elektroniczne opodatkowane podstawową stawką VAT, których wykorzystanie ograniczone jest do osób zamieszkałych na terytorium Polski, w tym w szczególności:

o dostępy do gier wirtualnych (w tym czasami również dostęp do subskrypcji gier, nabycie przedmiotów wirtualnych w grach) np. bony (...);

o dostępy do filmów i seriali, np. bony (...);

o dostępy do serwisów muzycznych, np. bony (...);

o dostęp do gier i innych usług dostępnych w danym serwisie internetowym, np. bony (...) - dające dostęp do gier i innych usługi oferowanych w serwisie takich (np. tworzenie konta klienta, tworzenie strony profilowej; uczestnictwo w blogach i forach), oraz treści multimedialnych (np. zdjęcia, teksty i gry, nabywanie przedmiotów wirtualnych w grach);

* kody na usługi elektroniczne oraz towary opodatkowane podstawową stawką VAT, których wykorzystanie ograniczone jest do osób zamieszkałych na terytorium Polski, np. dostępy do gier i dodatków oraz zakup urządzeń i akcesoriów (np. bony (...) - w zamian za które można uzyskać dostęp do popularnych gier, aplikacji i dodatków, filmów i programów telewizyjnych, akcesoriów i urządzeń, takich jak np. konsole (...) lub akcesoria do nich);

* kody na usługi opodatkowane jednakową stawką VAT, których wykorzystanie ograniczone jest do osób zamieszkałych na terytorium Polski (aktualnie Umowa nie obejmuje takich bonów, ale nie jest wykluczone, że takie bony zostaną wprowadzone do oferty w przyszłości);

* kody na towary opodatkowane jednakową stawką VAT, których wykorzystanie ograniczone jest do osób zamieszkałych na terytorium Polski (aktualnie Umowa nie obejmuje takich bonów, ale nie jest wykluczone, że takie bony zostaną wprowadzone do oferty w przyszłości);

* kody na usługi oraz towary opodatkowane jednakową stawką VAT, których wykorzystanie ograniczone jest do osób zamieszkałych na terytorium Polski (aktualnie Umowa nie takich bonów, ale nie jest wykluczone, że takie bony zostaną wprowadzone do oferty w przyszłości).

Grupa 2:

* kody wyłącznie na usługi elektroniczne, w ramach których znajdują się też usługi elektroniczne opodatkowane obniżoną stawką VAT (e-booki), których wykorzystanie ograniczone jest do osób zamieszkałych na terytorium Polski (np. bony umożliwiające zakupy w (...));

* kody wyłącznie na usługi elektroniczne opodatkowane podstawową stawką VAT, których wykorzystanie nie jest ograniczone do osób zamieszkałych na terytorium jednego kraju (np. dostęp do gier (...), dostęp do platformy video (...));

* kody na usługi elektroniczne i nadawcze (różne stawki VAT), w tym dostęp do programów i transmisji telewizyjnych online na żywo (np. bony (...));

* kody na towary i usługi opodatkowane różnymi stawkami VAT (np. bony na zakupy na (...)).

Z ww. Umowy o współpracy wynika, że Kontrahent prowadzi działalność między innymi w zakresie dystrybucji produktów o charakterze przedpłaconym, w tym posiada zawarte (bezpośrednio lub pośrednio) odpowiednie umowy z operatorami telekomunikacyjnymi, wydawcami Produktów Przedpłaconych, dostawcami treści (kontentu) i innymi podobnymi podmiotami, które współpracują z nim w zakresie sprzedaży, dystrybucji i marketingu kart prepaid i innych produktów przedpłaconych. Natomiast w odniesieniu do Spółki preambuła wskazuje, że Wnioskodawca jako właściciel sieci sklepów stacjonarnych oraz sklepów internetowych zamierza prowadzić w nich dystrybucję produktów o charakterze przedpłaconym przy użyciu elektronicznych kanałów dystrybucji.

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.Urz.UE.L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi.

Tym samym powołane wyżej regulacje dotyczące bonów zostały wprowadzone do ustawy o VAT w celu zapewnienia pewnego i jednolitego podejścia, zachowania spójności z zasadami ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług oraz w celu uniknięcia niespójności, zakłóceń konkurencji, podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania oraz aby ograniczyć ryzyko unikania opodatkowania.

Mając na uwadze opis sprawy i powołane przepisy prawa uznać należy, że skoro z przyjęciem opisanych we wniosku Produktów Przedpłaconych z Grupy 1 i 2 wiąże się obowiązek ich przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, które są określone w danym kodzie, ponadto tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym kodzie, z tych właśnie powodów ww. Produkty Przedpłacone uznać należy za bony, o którym mowa w art. 2 pkt 41 ustawy.

W dalszej kolejności należy prawidłowo zakwalifikować wskazane przez Wnioskodawcę Produkty Przedpłacone z Grupy 1 i 2 jako bony jednego przeznaczenia lub bony różnego przeznaczenia oraz stwierdzić czy ich transfer dokonany przez Wnioskodawcę będzie opodatkowany.

Jak już wcześniej wskazano, przez bon jednego przeznaczenia należy rozumieć taki bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy oraz kwota należnego podatku z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Natomiast za bon różnego przeznaczenia uznaje się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Z powyższego opisu sprawy wynika, że bony z Grupy 1 mogą być wymienione na towar, usługi lub usługi elektroniczne, a ich wykorzystanie ograniczone jest do osób zamieszkałych na terytorium Polski. Zatem miejsce świadczenia usług, których dotyczą transferowane przez Wnioskodawcę bony z Grupy 1, jest znane w chwili emisji. Ponadto, jest również znana kwota należnego podatku, bowiem jak wskazał Wnioskodawca kody na towary i usługi opodatkowane będą jednakową stawką VAT, natomiast kody na usługi elektroniczne opodatkowane będą podstawową stawką VAT. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że transferowane przez Wnioskodawcę Bony z Grupy 1 są bonami jednego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 43 ustawy.

W świetle ww. art. 8a ustawy, transfer bonu jednego przeznaczenia (SPV) jest traktowany jako świadczenie usług lub dostawa towarów, których dotyczy dany bon. Jednocześnie, obowiązek podatkowy powstaje już w momencie transferu (tj. emisji oraz każdego kolejnego przekazania bonu) bonu jednego przeznaczenia.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wyłączeniem od powyższej reguły jest przepis art. 19a ust. 1a ustawy, dotyczący obowiązku podatkowego w przypadku stosowania bonów, zgodnie z którym, w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 4a ustawy:

w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.

Zatem w przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. W przypadku, o którym mowa w art. 8a ust. 1 i 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia (art. 19a ust. 1a i 4a ustawy). Przy czym przez transfer bonu rozumie się emisję bonu (pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu) oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Warto także zwrócić uwagę, iż istota emisji bonów, opisana w art. 2 pkt 42 ustawy, jest związana z przekazaniem bonu przez emitenta pierwszemu posiadaczowi (co do zasady w związku ze sprzedażą bonu). Emisja bonu jednego przeznaczenia (tak jak późniejsze transfery) oznacza dokonanie dostawy towarów/świadczenia usług, których bon dotyczy.

Wskazać należy, że zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zauważyć, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi, pomniejszoną o kwotę podatku.

Z wniosku wynika, że w zawartej Umowie o współpracy wskazano Wartość Nominalną Produktu Przedpłaconego i Prowizję w przypadku Produktów Przedpłaconych dystrybuowanych w Systemie Pośrednictwa. Zasady korzystania z Produktu Przedpłaconego, w tym np. charakterystyka produktów lub usług, których dotyczy dany Produkt Przedpłacony oraz podmioty, u których można wykorzystać Produkt Przedpłacony, ustalane są wyłącznie przez Wydawcę, w szczególności w ramach Regulaminu Wydawcy.

Przez Wartość Nominalną Produktu Przedpłaconego Umowa rozumie wartość (cenę brutto) Produktu Przedpłaconego, za jaką Klient nabywa Produkt Przedpłacony dystrybuowany w Systemie Pośrednictwa w Punkcie Sprzedaży lub za pośrednictwem Portalu.

W przypadku Produktów Przedpłaconych dystrybuowanych w Systemie Pośrednictwa, tytuł do Produktu Przedpłaconego przechodzi w chwili Aktywacji z Wydawcy lub Uprawnionego bezpośrednio na Klienta. Tytuł do Produktu Przedpłaconego dystrybuowanego w Systemie Pośrednictwa w żadnym wypadku ani na żadnym etapie jego dystrybucji nie przechodzi na Wnioskodawcę. Z chwilą Aktywacji Produktu Przedpłaconego Wnioskodawca staje się w pełni odpowiedzialny za przekazanie Kontrahentowi Wartości Nominalnej Produktu Przedpłaconego.

Z tytułu dystrybucji Produktów Przedpłaconych dystrybuowanych w Systemie Pośrednictwa, Wnioskodawca będzie uprawniony do uzyskania od Kontrahenta wynagrodzenia w postaci Prowizji od Wartości Nominalnej Produktów Przedpłaconych.

Umowa definiuje Prowizję jako wynagrodzenie w formie prowizji należne Spółce z tytułu dystrybucji Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa, obliczane od Wartości Nominalnej Produktu Przedpłaconego. Rozliczenia między Stronami z tytułu dystrybucji Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa będą realizowane w ustalonych okresach rozliczeniowych. Kontrahent wystawi notę obciążeniową, którą wyśle na adres e-mail Spółki. Nota będzie obejmować łączną wartość sprzedaży Produktów Przedpłaconych w Systemie Pośrednictwa za dany okres rozliczeniowy wykonanej we wszystkich Punktach Sprzedaży Spółki i na Portalach. Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazania Kontrahentowi równowartości Wartości Nominalnej Produktów Przedpłaconych nabytych przez Klientów w danym okresie rozliczeniowym po otrzymaniu noty obciążeniowej, przelewem na rachunek bankowy. Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca wystawi Kontrahentowi fakturę na kwotę należnej Prowizji na podstawie Raportów Sprzedaży obejmujących okresy rozliczeniowe w obrębie tego miesiąca kalendarzowego.

System Pośrednictwa opisany przez Wnioskodawcę polega na pośredniczeniu w transakcji sprzedaży Produktu Przedpłaconego pomiędzy Wydawcą takiego Produktu a Klientem lub pomiędzy Uprawnionym a Klientem. Zarówno Kontrahent jak i Wnioskodawca pośredniczą w zawarciu umowy między Wydawcą danego Produktu Przedpłaconego lub Uprawnionym a Klientem, w tym realizują czynności zmierzające do zawarcia umowy między Wydawcą lub Uprawnionym a Klientem. Dla realizacji sprzedaży w tym systemie, Kontrahent upoważnia Spółkę do pośredniczenia w zawieraniu między Wydawcą lub Uprawnionym a Klientami umów sprzedaży Produktów Przedpłaconych. Wnioskodawca i Kontrahent jedynie przetwarzają płatność za Produkty Przedpłacone i przekazują tę płatność do Wydawcy Produktów Przedpłaconych lub Uprawnionego, nie uczestniczą natomiast w świadczeniu usług/dostawie towarów, na które Produkty Przedpłacone mogą być wymienione.

W tym miejscu wskazać należy, że cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wydawcy oraz Uprawnieni przekazują Kontrahentowi (jako pośrednikowi), który następnie przekazuje Wnioskodawcy Produkty Przedpłacone z Grupy 1, jednak bez przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności do tych bonów, na tym etapie nie dochodzi do emisji bonu, a tym samym nie występuje także transfer bonu. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 45 ustawy przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Powyższe oznacza także, że przekazanie bonu jednego przeznaczenia na rzecz Wnioskodawcy przez Kontrahenta, jednak bez przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności, nie rodzi obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT, ponieważ powstaje on z chwilą dokonania jego transferu (art. 19a ust. 4a ustawy), który na tym etapie nie występuje. Kolejne przekazanie tego bonu na rzecz Wnioskodawcy nie spełnia definicji transferu (Wnioskodawca działa jako pośrednik), co wiąże się z brakiem powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast dopiero sprzedaż bonu jednego przeznaczenia na rzecz Klienta, którą wykonuje Wnioskodawca w imieniu Wydawców i Uprawnionych powoduje powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ w tym momencie dochodzi do pierwszego wprowadzenia bonu do obrotu w związku ze sprzedażą. Jednakże w opisanej sytuacji ma zastosowanie powołany wyżej art. 8a ust. 3 ustawy, zgodnie z którym jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

Wnioskodawca w przypadku bonu jednego przeznaczenia działa w imieniu Wydawców i Uprawnionych, dla których taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług. Zatem obowiązek podatkowy związany z tą dostawą powstaje zgodnie z art. 19a ust. 4a ustawy z chwilą dokonania transferu, czyli z chwilą sprzedaży Produktu Przedpłaconego z Grupy 1, która stanowi bon jednego przeznaczenia (SPV) na rzecz Klienta. Obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą ww. Produktów Przedpłaconych, spełniających definicję bonu jednego przeznaczenia, powstaje u Wydawców i Uprawnionych. Wnioskodawca zaś działa jedynie w charakterze pośrednika w związku z czym jako wynagrodzenie otrzymuje prowizję. Prowizja ta będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowiła podstawę opodatkowania za świadczone usługi pośrednictwa. W konsekwencji powyższych rozważań, w przedstawionych okolicznościach, nie znajdzie zastosowania ww. art. 9a Rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, gdyż Wnioskodawca realizuje jedynie usługę pośrednictwa w sprzedaży ww. bonów.

W przypadku natomiast Produktów Przedpłaconych wykazanych przez Wnioskodawcę w Grupie 2, które mogą być wymienione na towar, usługi lub usługi elektroniczne i nadawcze, ich wykorzystanie ograniczone jest do osób zamieszkałych na terytorium Polski lub zamieszkałych na terytorium jednego kraju. Zatem miejsce świadczenia usług, których dotyczą transferowane przez Wnioskodawcę bony z Grupy 2, nie jest znane w chwili emisji bonów (oprócz kodów wyłącznie na usługi elektroniczne) - nie jest bowiem znany kraj ani konkretny usługobiorca, który nabędzie towar lub usługę elektroniczną. Jednak w przypadku wszystkich wymienionych kodów z Grupy 2 nie jest znana kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów, których dotyczą transferowane przez Wnioskodawcę bony z tej Grupy.

W konsekwencji, bony z Grupy nr 2 są bonami różnego przeznaczenia (MPV), o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy, ponieważ w momencie emisji tych bonów nie jest możliwym określenie kwoty należnego podatku z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług. Tym samym ich transfer nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8b ust. 1 zdanie drugie ustawy. Opodatkowaniu podatkiem VAT w tym przypadku podlega zatem faktyczne świadczenie usług lub dostawa towarów, których te bony dotyczą, nie zaś dokonywany przez Wnioskodawcę transfer tych bonów.

W przypadku zatem Produktów Przedpłaconych z Grupy 2, uznanych za bony różnego przeznaczenia, podobnie jak w przypadku opisanych wyżej bonów jednego przeznaczenia, do transferu bonu dochodzi dopiero na etapie wydania bonu przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta.

Zatem czynność sprzedaży bonu różnego przeznaczenia na rzecz Klienta nie wiąże się jeszcze z wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, czyli nie stanowi dla Wnioskodawcy sprzedaży. Czynność dostawy towaru lub świadczenia usług będzie miała miejsce u Wydawców i Uprawnionych do Produktów Przedpłaconych z Grupy 2.

Wnioskodawca w tej sytuacji powinien mieć na uwadze powołany wyżej art. 8b ust. 2 ustawy, który mówi, że w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Uwzględniając powyższy przepis w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca będzie występował jako ogniwo w łańcuchu transferów bonów różnego przeznaczenia, zatem Wnioskodawcę należy uznać za dystrybutora bonów zarówno jednego jak i różnego przeznaczenia.

Zatem w związku z faktem, że Spółka zarówno w przypadku odsprzedaży bonów SPV jak i MPV działa jako pośrednik, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca jako Prowizję z tytułu Umowy zawartej z Kontrahentem, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy w przypadku sprzedaży Kart Pieniądza Elektronicznego w ramach Systemu Pośrednictwa przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów należy również opodatkować wyłącznie usługi pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta oraz uznać te usługi za usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W art. 4 pkt 5 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439) odsyła do definicji pieniądza elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych.

Zgodnie z art. 2 pkt 21a ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1907)

użyte w ustawie określenia oznaczają pieniądz elektroniczny - wartość pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną, z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego.

Jak stanowi art. 2 pkt 10 ww. ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych:

użyte w ustawie określenia oznaczają instrument płatniczy - zindywidualizowane urządzenie lub uzgodniony przez użytkownika i dostawcę zbiór procedur, wykorzystywane przez użytkownika do złożenia zlecenia płatniczego.

W myśl art. 2 pkt 21a ww. ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych:

użyte w ustawie określenia oznaczają pieniądz elektroniczny - wartość pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną, z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego.

Jak już wcześniej wskazano w art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

Zauważyć należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE Rady", który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza, zgodnie z Umową o współpracy zawartą z Kontrahentem, w Punktach Sprzedaży dystrybuować Produkty Przedpłacone takie jak Karta Prepaid (paysafecard) z kodami PIN. Wśród wymienionych Produktów Przedpłaconych Wnioskodawca w Grupie 3 wskazał, że karty te stanowią pieniądz elektroniczny, umożliwiający dokonywanie płatności za towary i usługi nabywane przez Internet do wysokości kwoty prepaid, która została zakupiona. Karty te nie stanowią bonów, o których mowa w art. 2 pkt 41-44 ustawy.

Wnioskodawca na podstawie zawartej Umowy o współpracy będzie sprzedawał Karty Prepaid z kodami PIN przekazane Mu przez Kontrahenta na rzecz swoich Klientów. Karty te stanowią formę, w której emitowany jest pieniądz elektroniczny, mający za zadanie regulowanie płatności za towary czy usługi oferowane przez Wydawców lub Uprawnionych.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż pieniądz elektroniczny jest wartością pieniężną, stanowiącą elektroniczny odpowiednik znaków pieniężnych. Zatem samo wydanie Klientom Wnioskodawcy Karty Prepaid (paysafecard) z kodami PIN stanowiących pieniądz elektroniczny, który umożliwia dokonywanie płatności za towary i usługi nabywane przez Internet do wysokości kwoty prepaid, która zostanie zakupiona, nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu ww. przepisu art. 2 pkt 6 ustawy. Kody PIN zastępują bowiem środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary i usługi. Zatem czynności wydania Klientom ww. Kart nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wydania przedmiotowych Karty Prepaid (paysafecard) z kodami PIN po ich Wartości Nominalnej nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca stawiał jakiekolwiek ograniczenia lub warunki, jakie Klient musiałby spełnić, aby nabyć opisany ww. Karty. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz Klientów Wnioskodawcy.

W przypadku sprzedaży Kart Pieniądza Elektronicznego na rzecz Klientów mamy do czynienia z wymianą środków pieniężnych na pieniądz elektroniczny według Wartości Nominalnej pieniędzy elektronicznych. Skoro czynność ta nie jest ani dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu ustawy VAT, pozostaje ona poza jej zakresem, bowiem nie mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Do wyjaśnienia pozostaje więc kwestia zwolnienia z podatku VAT usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, z tytułu których Spółce przysługuje wynagrodzenie w formie Prowizji z tytułu dystrybucji ww. Kart Prepaid z kodami PIN.

Aby skorzystać ze zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, usługa pośrednictwa musi dotyczyć usług finansowych. Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy nakazuje przyjąć, że pod pojęciem usług finansowych mieszczą się usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, także transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Należy wskazać, że ekonomicznym efektem dokonania transferów pieniężnych jest, co do zasady, przekazanie przez dany podmiot środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu.

Uznać więc należy, że skoro Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Kontrahenta usługę pośrednictwa w dystrybucji Kart Prepaid (paysafecard) z kodami PIN o charakterze pieniądza elektronicznego, to będzie On świadczył usługę w zakresie transakcji płatniczych. W związku z tym, usługa taka będzie stanowiła usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy jako mieszcząca się w zakresie "wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych".

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie dystrybucja Kart Prepaid (paysafecard) z kodami PIN w ramach opisanego Systemu Pośrednictwa będzie czynnością określoną w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, a tym samym Prowizja otrzymywana przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie za świadczenie usług pośrednictwa finansowego, będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie ww. artykułu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku również należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).