0114-KDIP1-2.4012.738.2019.3.PC - Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości stanowiącej teren budowlany.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 4 grudnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 5 marca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 5 marca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 lutego 2020 r., oraz uzupełnionym w dniu 9 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży działki

* prawidłowe w zakresie określenia stawki podatku dla sprzedaży działki.

W dniu 4 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki rolnej. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 marca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 5 marca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 lutego 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 28 lutego 2020 r., oraz w dniu 9 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 marca 2020 r., doręczone w dniu 8 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 27 lutego 2020 r.:

Wnioskodawca (zwany dalej "Podatnikiem") w maju 2019 r. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży (zwana dalej "Umową przedwstępną") działki rolnej o powierzchni 0.3748 ha (zwana dalej "Działką"). Potencjalny nabywca (zwany dalej "Kupującym") zamierza Działkę przeznaczyć pod budowę obiektu handlowego o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m². Działka jest częścią gospodarstwa rolnego Podatnika, które prowadzi od ponad 30 lat.

Podatnik jest podatnikiem VAT z tytułu działalności rolniczej i prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług biurowych.

Podatnik kupił Działkę w 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży. Z tytułu tej sprzedaży nie był naliczony podatek od towarów i usług (czynność zwolniona z podatku od towarów i usług), zatem Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku z tytułu kupna Działki. Podatnik kupił Działkę z zamiarem jej wykorzystywania w ramach gospodarstwa rolnego do upraw rolnych. Od momentu jej nabycia faktycznie jest ona wykorzystywana do upraw rolnych. Działka w 2018 r. została oddana do używania na podstawie umowy dzierżawy córce Podatnika jednak za cenę poniżej kwoty dopłat, które wcześniej Podatnik otrzymywał - czyli także znacząco poniżej ceny rynkowej. Poza tym Podatnik nie oddał Działki do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Sprzedaż płodów rolnych uzyskiwanych z uprawy w ramach gospodarstwa, w tym uzyskiwanych z Działki, była opodatkowywana podatkiem od towarów i usług.

Działka w prawie całym okresie posiadania - oprócz umowy dzierżawy zawartej w 2018 r. jw. - nie była wykorzystywana przez Podatnika do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Przed sprzedażą Działki Podatnik nie podejmował i nie będzie podejmować (osobiście bądź za pośrednictwem osób trzecich) jakiekolwiek czynności wymagających od Niego zaangażowania środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości Działki, np. jej ogrodzenia, uzbrojenia, podziału, doprowadzenia mediów. Podatnik udzielił pełnomocnictw do uzyskania decyzji i pozwoleń - o czym szerzej poniżej - ale koszty związane z uzyskaniem tych decyzji i pozwoleń będą ponoszone przez Kupującego. Ponadto nie można uznać, że te czynności będą dokonywane w celu zwiększenia wartości Działki, ponieważ cena została ustalona już w Umowie przedwstępnej, w której Podatnik dopiero udzielił tych pełnomocnictw. Ponadto absurdalne byłoby twierdzenie, że Kupujący będzie dokonywał czynności w celu zwiększenia ceny, którą ma zapłacić Podatnikowi. Niniejsze czynności będą dokonywane jedynie w celu upewnienia się Kupującego, czy będzie mógł realizować swój cel inwestycyjny na kupionej Działce.

Przed sprzedażą Działki Podatnik nie podejmował i nie będzie podejmować żadnych działań marketingowych lub reklamowych w zakresie znalezienia podmiotu zainteresowanego nabyciem Działki. Podmiot, z którym Podatnik zawarł Umowę przedwstępną sam zgłosił się do Podatnika i zaproponował sprzedaż Działki.

W Umowie przedwstępnej Podatnik wyraził zgodę na dysponowanie przez Kupującego Działką na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii i tym podobne oraz udostępnienia Kupującemu Działki celem przeprowadzenia badań gruntu.

Podatnik udzielił również pełnomocnictwa pracownikowi Kupującego do dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na Działce warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru. Podatnik udzielił również temu pracownikowi Kupującego pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

Podatnik w Umowie przedwstępnej wyraził zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na Działce tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Zastrzeżono, że w przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Kupujący usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na Działce urządzenia.

W zawartej Umowy przedwstępnej zostały określone następujące warunki, które muszą zostać spełnione, aby doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Działki:

Działka stanowi działkę niezabudowaną i taka będzie w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży. W dniu dokonania sprzedaży Działka nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednak ostatnio Podatnik uzyskał informację, że na wniosek Kupującego dla Działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do ceny sprzedaży należy doliczyć podatek VAT? Jeśli tak, to jaka powinna być stawka podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku:

Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług przy sprzedaży nieruchomości niezabudowanej powstanie tylko jeżeli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki - podmiotowa i przedmiotowa: co oznacza, że dostawa musi być dokonana przez podmiot zakwalifikowany jako podatnik VAT, a czynność nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

O tym czy dokonujący dostawy jest podatnikiem VAT nie decyduje fakt jego rejestracji dla potrzeb tego podatku, ale czy jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106; zwana dalej, "ustawą z dnia 11 marca 2004 r."). W myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikiem VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2, działalnością gospodarczą jest natomiast wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Podatnika, nie sprzeda Działki w ramach działalności gospodarczej tylko sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym (w ocenie Podatnika gospodarstwo rolne należy do jego majątku osobistego), czyli z tytułu tej sprzedaży nie będzie podatnikiem VAT. Fakt, iż jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego nie zmienia oceny tej sytuacji (podobnie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 w zakresie sytuacji Małżeństwa Kuś, którzy również byli zarejestrowanymi podatnikami VAT w momencie sprzedaży działek).

Ponadto należy zauważyć, że nie można uznać, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w związku z wydzierżawieniem Działki córce w 2018 r., ponieważ wynajął ją za kwotę poniżej uzyskiwanych wcześniej dopłat z UE. Zatem nie jest spełniony warunek wskazany w art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. wykorzystywania "dla celów zarobkowych", ponieważ w związku z wydzierżawieniem Działki córce nie dokonywał tego w celach zarobkowych, gdyż w wyniku dokonania tej czynności utracił prawo do dopłat, które otrzymywał w wyższych kwotach niż czynsz z tytułu dzierżawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Za tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - uznaje grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem dostawa działki niezabudowanej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy jest ona przeznaczona pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dostawa pozostałych działek niezabudowanych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działka w chwili jej sprzedaży będzie przeznaczona pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Reasumując, zdaniem Podatnika planowana sprzedaż Działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Podatnik z tytułu tej czynności nie będzie podatnikiem VAT. Zatem nie będzie konieczne naliczenie podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zdaniem Podatnika, jeżeli będzie trzeba od sprzedaży Działki zapłacić podatek od towarów i usług, to właściwa będzie stawka 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży działki

* prawidłowe w zakresie określenia stawki podatku dla sprzedaży działki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Również na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. "Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Podatnik) jest podatnikiem VAT z tytułu działalności rolniczej i prowadzonej działalności gospodarczej - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług biurowych. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży działki rolnej niezabudowanej o powierzchni 0.3748 ha. Działka jest częścią gospodarstwa rolnego Podatnika, które prowadzi od ponad 30 lat. Wnioskodawca kupił działkę w 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży. Z tytułu tej sprzedaży nie był naliczony podatek od towarów i usług (czynność zwolniona z podatku od towarów i usług), zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu kupna działki. Wnioskodawca kupił działkę z zamiarem jej wykorzystywania w ramach gospodarstwa rolnego do upraw rolnych. Od momentu jej nabycia faktycznie jest ona wykorzystywana do upraw rolnych. Sprzedaż płodów rolnych uzyskiwanych z uprawy w ramach gospodarstwa, w tym uzyskiwanych z działki, była opodatkowywana podatkiem od towarów i usług. Działka w 2018 r. została oddana do używania na podstawie umowy dzierżawy córce Wnioskodawcy. Poza tym Wnioskodawca nie oddał działki do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Działka w prawie całym okresie posiadania - oprócz umowy dzierżawy zawartej w 2018 r. nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Przed sprzedażą działki Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmować (osobiście bądź za pośrednictwem osób trzecich) jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości działki, np. jej ogrodzenia, uzbrojenia, podziału, doprowadzenia mediów. Przed sprzedażą działki Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmować żadnych działań marketingowych lub reklamowych w zakresie znalezienia podmiotu zainteresowanego nabyciem działki. Podmiot, z którym Wnioskodawca zawarł Umowę przedwstępną sam zgłosił się do Wnioskodawcy i zaproponował sprzedaż działki. W Umowie przedwstępnej Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez Kupującego działką na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy - Prawo budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii i tym podobne oraz udostępnienia Kupującemu działki celem przeprowadzenia badań gruntu. Wnioskodawca udzielił również pełnomocnictwa pracownikowi Kupującego do dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na działce warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru. Wnioskodawca udzielił również temu pracownikowi Kupującego pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Wnioskodawca w Umowie przedwstępnej wyraził zgodę na usytuowanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na działce tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Zastrzeżono, że w przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Kupujący usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na działce urządzenia. Ponadto w zawartej Umowy przedwstępnej zostały określone następujące warunki, które muszą zostać spełnione, aby doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Działki:

W dniu dokonania sprzedaży działka nie będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednak na wniosek Kupującego dla działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy transakcja sprzedaży działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to jaką należy zastosować stawkę.

Jak wyjaśniono wyżej osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że co prawda pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Ponadto mając na uwadze opis niniejszej sprawy wskazać należy, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami prawa obowiązki.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny lub k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. Wobec powyższego odpłatne udostępnianie nieruchomości innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego, a tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Co więcej mając na uwadze opis niniejszej sprawy należy także zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo k.c.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawne w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy (mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje) należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działki niezabudowanej o powierzchni 0,3748 ha będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy Wnioskodawca jest podatnikiem VAT m.in. z tytułu działalności rolniczej. Jednocześnie działka mająca być przedmiotem sprzedaży jest częścią gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Wnioskodawcę. Jak wskazano od momentu nabycia działki faktycznie jest ona wykorzystywana do upraw rolnych a sprzedaż płodów rolnych uzyskiwanych z uprawy w ramach gospodarstwa, w tym uzyskiwanych z działki, była opodatkowywana podatkiem od towarów i usług. Co więcej w 2018 r. działka została oddana do używania na podstawie umowy dzierżawy córce Wnioskodawcy. Jak wskazano majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w analizowanym przypadku Wnioskodawca działkę wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem w analizowanym przypadku nie można uznać, że działka stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy.

Ponadto, w związku z planowaną transakcją zbycia działki Wnioskodawca w umowie przedwstępnej wyraził zgodę na dysponowanie przez Kupującego działką na cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii itp., oraz udostępnienia Kupującemu działki celem przeprowadzenia badań gruntu. Jednocześnie, Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa pracownikowi Kupującego do dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na działce warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru. Podatnik udzielił również temu pracownikowi Kupującego pełnomocnictwa do dokonywania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Przy tym aby doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działki, muszą zostać spełnione następujące warunki: uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m²; uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania Działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m²; uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 ton bez konieczności przebudowy układu drogowego; niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia Działki skutkującego koniecznością rekultywacji; potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przez zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych; uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży: potwierdzenia charakteru nierolnego Działki poprzez zmianę użytku gruntowego; uzyskania staraniem Podatnika zgody wierzyciela na bezciężarowe odłączenie Działki i założenie dla Działki nowej księgi wieczystej bez jakichkolwiek obciążeń (w księdze wieczystej, w której jest wpisana Działka jest także kilka innych działek. Te wszystkie działki (łącznie z Działkę) są przedmiotem zabezpieczenia kredytu bankowego - do tej księgi wieczystej wpisana jest hipoteka umowna). Zatem należy stwierdzić, że mimo, że działania związane z przyszłą inwestycją na zbywanej działce faktycznie podjął Kupujący nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez Kupującego wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Wnioskodawcy. W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Wnioskodawcę działań (w tym wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży. Działania Wnioskodawcy wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zatem analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że z tytułu planowanej transakcji sprzedaży działki niezabudowanej Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W analizowanym przypadku sprzedaży działki niezabudowanej przez Wnioskodawcę nie można uznać za czynność rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. W analizowanym przypadku Wnioskodawca dokona sprzedaży majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działki o pow. 0,3748 ha będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy tym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu dokonania sprzedaży działka nie będzie znajdowała się na terenach objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jednak została wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zatem działka, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać, stanowi w myśl art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany, który nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

* brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze wskazane informacje należy stwierdzić, że dla dostawy przedmiotowej działki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca działka wykorzystywana była do działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (sprzedaż płodów rolnych uzyskiwanych z upraw w ramach gospodarstwa, w tym uzyskiwanych z działki, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług). Tak więc nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w powołanym przepisie. Tym samym, dostawa działki, nie może korzystać również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, skoro sprzedaż działki nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży działki należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku dla sprzedaży działki należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.