0114-KDIP1-2.4012.63.2022.2.RST

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lutego 2022 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca opodatkowania usług. Uzupełnili go Państwo pismem z 22 lutego 2022 r. (wpływ 23 lutego 2022 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 kwietnia 2022 r. oraz pismem z 4 maja 2022 r. przesłanymi za pośrednictwem ePUAP. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo spółką osobową z siedzibą w Niemczech, która obecnie nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka jest jedną z wiodących firm prowadzących wielokanałową sprzedaż detaliczną na rzecz konsumentów na terenie Europy (głównie w Niemczech).

Obecnie Spółka jest w trakcie rozszerzania swojej działalności sprzedażowej z uwzględnieniem daleko idących zmian logistycznych. Jednym z centralnych etapów tej transformacji będzie przeniesienie części procesów logistycznych do tworzonego obecnie w Polsce zewnętrznego centrum logistycznego.

Do tej pory Spółka nie angażowała się w istotny sposób w transakcje transgraniczne, wykorzystując w celach operacyjnych centra logistyczne partnerów z Grupy (...) zlokalizowane poza Polską (tj. głównie w Niemczech). W związku z tym, nowo tworzone centrum logistyczne w Polsce doprowadzi do dużych zmian organizacyjnych dla Spółki i jej partnerów w zakresie zarówno samych przepływów towarów oferowanych klientom przez Spółkę, jak i zasad ich opodatkowania na gruncie VAT.

W tym kontekście Spółka zamierza przekazać na szczeblu centralnym obsługę nabywanych usług logistycznych innemu podmiotowi z Grupy (...) - (...) (dalej: "A Niemcy"), który w tym zakresie, jako globalny dostawca usług logistycznych dla spółek z Grupy (...), będzie wykorzystywał m.in. nowo powstałe centrum logistyczne w Polsce, tworzone w celu zwiększenia zasobów logistycznych Grupy (...).

Przedmiotowe centrum logistyczne w Polsce prowadzone będzie przez nowo utworzoną lokalną spółkę z Grupy (...) (dalej: "B PL").

B. PL będzie zatrudniała własnych pracowników w Polsce i będzie działać jako niezależny i samodzielny dostawca usług logistycznych, wykorzystujący lokalne zasoby techniczne i organizacyjne własnego centrum logistycznego.

Jak zostało wskazane powyżej, w ramach planowanej reorganizacji operacyjnej Spółka zawrze ogólną umowę o świadczenie usług logistycznych z A Niemcy (tj. globalnym dostawcą usług logistycznych w ramach Grupy (...)). Na potrzeby świadczenia przedmiotowych usług A Niemcy będzie uprawniona do zawierania umów z lokalnymi podwykonawcami zapewniającymi wymagane zaplecze osobowe i techniczne do realizacji niezbędnych świadczeń. Obejmie to B PL w Polsce i (...) (dalej: "AB") w Niemczech. W rezultacie ogólna umowa o świadczenie usług logistycznych pomiędzy Spółką a A. Niemcy pozwoli na wykorzystanie zasobów osobowych i technicznych podwykonawców A. Niemcy (tj. AB oraz B PL) w celu zaspokojenia potrzeb logistycznych klientów A. Niemcy (tj. Spółki).

Analogiczne umowy o świadczenie usług logistycznych A. Niemcy będzie zawierać również z innymi spółkami z Grupy (...). Tym samym, Spółka nie będzie wyłącznym klientem A Niemcy korzystającym z lokalnych zasobów personalnych i technicznych oferowanych przez podwykonawców A Niemcy - tj. AB i B PL.

Mając na uwadze powyższe, w ramach rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, na podstawie ogólnej umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej ze Spółką, A Niemcy świadczyć będzie globalną obsługę logistyczną na rzecz Spółki zarówno w Niemczech (z wykorzystaniem zasobów AB), jak i w Polsce (z wykorzystaniem zasobów B. PL). W tym kontekście to AB (tj. bezpośredni podwykonawca A. Niemcy) zawrze z B. PL odrębną umowę w celu świadczenia przez B. PL usług logistycznych, na podstawie której zaspokajane będą potrzeby logistyczne w Polsce klientów A Niemcy (tj. Spółki, jak również innych podmiotów z Grupy (...)).

W związku z powyższym, w ramach rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, nie zostanie zawarta bezpośrednia umowa o świadczenie usług logistycznych pomiędzy Spółką a lokalnymi podwykonawcami A Niemcy zapewniającymi zaplecze techniczne i personalne (tj. AB lub B. PL).

W tym kontekście, na podstawie ogólnej umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej pomiędzy Spółką a A. Niemcy, polskie centrum logistyczne obsługiwane przez B PL będzie odpowiedzialne za konfekcjonowanie (tj. przyjęcie towarów na magazyn, kompletowanie, pakowanie, przygotowanie do wysyłki itp.) przechowywanych towarów zgodnie z zamówieniami klientów Spółki, podobnie jak w przypadku konfekcjonowania towarów zgodnie z zamówieniami klientów innych podmiotów z Grupy (...) korzystających z polskiego centrum logistycznego B PL na podstawie analogicznych ogólnych umów o świadczenie usług logistycznych zawartych przez A Niemcy.

Jednocześnie, zakres działalności gospodarczej Spółki, na potrzeby której wykorzystywane będą zasoby lokalnych podwykonawców A Niemcy (w tym polskiego centrum logistycznego obsługiwanego przez B PL) obejmować będzie:

- Sprzedaż towarów własnych na rzecz konsumentów (tzw. B2C) - towary własne Spółki będą przechowywane w centrum logistycznym prowadzonym przez B PL i na zamówienie (złożone za pośrednictwem sklepu internetowego (...)) dostarczane do klientów Spółki w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość głównie do odbiorców w Niemczech (tj. nie do odbiorców w Polsce). Przedmiotowe towary będą sprzedawane przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek.

- Sprzedaż towarów własnych na rzecz podatników (tzw. B2B) - Spółka będzie sprzedawać niektóre pozostałe zapasy towarowe / towary drugiej jakości zarówno z polskiego centrum logistycznego prowadzonego przez B PL, jak i z innych magazynów (zwłaszcza w Niemczech i Czechach) klientom będącym podatnikami (tzw. B2B) w Polsce i innych krajach. W tym zakresie Spółka będzie uczestniczyć w transakcjach sprzedaży w ramach Grupy (...), a tym samym realizować sprzedaż B2B do innych spółek z Grupy, w tym dostawy z polskiego magazynu prowadzonego przez B PL (również w kontekście transakcji łańcuchowych, w których towary będą bezpośrednio transportowane z polskiego magazynu do miejsca wskazanego przez ostatecznego klienta innego podmiotu z Grupy (...) będącego bezpośrednim nabywcą towarów Spółki).

- Sprzedaż z magazynu typu "call-off stock" - niektóre towary będą przechowywane w polskim centrum logistycznym obsługiwanym przez B PL (działającego w tym zakresie jako magazyn call-off stock), podczas gdy ich właścicielem pozostaje dostawca Spółki. Po tym, jak polski klient Spółki niebędący podatnikiem (tzw. B2C) złoży zamówienie za pośrednictwem sklepu internetowego (...), towary będą pobierane z centrum logistycznego B PL (działającego w tym zakresie jako magazyn call-off stock) przez Spółkę i dostarczane dalej do polskiego konsumenta.

- Obsługa zwrotów - zwroty od klientów związane ze sprzedażą towarów Spółki będą przetwarzane w różnych lokalizacjach (w Polsce, Czechach i Niemczech) przez inne spółki z Grupy (...). Następnie towary te będą trafiały do polskiego centrum logistycznego obsługiwanego przez B PL w celu przygotowania do ponownej sprzedaży. W trakcie przetwarzania zwracanego towaru i późniejszego transportu do polskiego centrum logistycznego, towar będzie pozostawał własnością Spółki.

- Skład celny - Spółka zamierza również wykorzystywać polski magazyn prowadzony przez B PL również jako skład celny do celów obsługi dostaw towarów nabywanych od dostawców spoza UE i planuje ubiegać się o stosowne zezwolenia w Polsce (obsługa operacyjna składu celnego odbywać się będzie za pośrednictwem innej spółki z Grupy (...) - tj. C GmbH).

Spółka będzie również korzystać z centrum logistycznego zlokalizowanego w Niemczech obsługiwanego przez AB, dla części z wyżej wymienionych typów transakcji. W związku z tym, w ramach ogólnej umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej pomiędzy Spółką a A. Niemcy, towary będące własnością Spółki będą również ze względów operacyjnych (tj. dla celów uzupełnienia zapasów, zapewnienia ciągłości dostaw, itp.) przemieszczane pomiędzy niemieckim centrum logistycznym (prowadzonym przez AB) i centrum logistycznym w Polsce (prowadzonym przez B PL).

Spółka będzie odpowiedzialna za zlecanie usług spedycyjnych/transportowych dotyczących wysyłki paczek do klientów końcowych, a także przemieszczeń towarów własnych między różnymi centrami logistycznymi. Usługi te będą świadczone przez inny podmiot z Grupy (...) z siedzibą w Niemczech.

Spółka nie będzie zatrudniać pracowników w Polsce, ani oddelegowywać pracowników z Niemiec do Polski. Spółka nie będzie również wynajmować ani dzierżawić żadnych lokalnych obiektów (tj. powierzchni biurowych, magazynów itp.).

Wszystkie decyzje zarządcze mające wpływ na działalność Spółki w Polsce będą podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Proces organizacji sprzedaży oraz ustalania i zmiany warunków współpracy z A Niemcy (w związku z wykorzystaniem obsługiwanego przez B PL polskiego centrum logistycznego czy też centrum logistycznego prowadzonego przez AB w Niemczech) będzie prowadzony bezpośrednio z Niemiec.

Spółka będzie mogła dodatkowo angażować lokalnych (np. polskich) podwykonawców do wykonywania określonych usług w związku z towarami przechowywanymi w centrach logistycznych prowadzonym przez AB i B PL (np. fotografowanie, mierzenie, sprawdzanie towarów ze zwrotów, itp.).

B PL będzie świadczyć usługi logistyczne samodzielnie, jednak w wymaganym zakresie i z zachowaniem poziomu jakości usług określonym w ogólnej umowie o świadczenie usług logistycznych zawartej pomiędzy A Niemcy a Spółką (w oparciu o którą AB oraz B. PL działać będą jako podwykonawcy A Niemcy).

Spółka będzie mieć prawo do weryfikacji, czy usługi świadczone przez podwykonawców A Niemcy (tj. AB i B PL) są zgodne z postanowieniami ogólnej umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej z A Niemcy.

W celu przedmiotowej weryfikacji, przedstawiciele Spółki będą uprawnieni do wizytacji obiektów podwykonawców A Niemcy (po wcześniejszym uzgodnieniu terminu i okoliczności wizytacji z przedstawicielami B PL lub AB). Jednak Spółka nie będzie pełnić żadnego bezpośredniego nadzoru nad pracownikami podwykonawców A Niemcy (tj. np. nad pracownikami AB oraz B PL) w związku z nabywanymi usługami logistycznymi.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej Państwa Spółki tj. w Niemczech (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Niemczech np. czy w kraju siedziby Państwa działalność ogranicza się do działalności sprzedażowej, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

(...) GmbH & Co KG prowadzi dwa rodzaje działalności:

Ad. 1. W zakresie sprzedaży online, odbiorcami detalicznymi są jedynie klienci z Niemiec. Dostawy B2C (sprzedaż detaliczna) poza Niemcy nie są realizowane. Ponadto Spółka przeprowadza transakcje sprzedaży B2B (sprzedaż towarów do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) - w Niemczech, UE i innych krajach poza UE. Funkcjonowanie jako sprzedawca przez internet oznacza kupowanie towarów na własność i sprzedawanie ich bezpośrednio klientowi.

Ad. 2. W zakresie rozwoju rynku sprzedaży przez internet, Spółka oferuje usługi polegającej na tym, że sprzedawcy zewnętrzni sprzedają towary na rynku na własny rachunek z wykorzystaniem platformy sprzedaży online prowadzonej przez Spółkę jak również usługi reklamowe. Spółka otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie.

2. czy A. Niemcy realizuje na rzecz Państwa Spółki jedną kompleksową usługę logistyczną czy też świadczy szereg odrębnych usług

A Niemcy świadczy na rzecz Spółki jedną, kompleksową usługę logistyczną. Realizacja usługi wymaga kilku odrębnych działań (magazynowanie, kompletowanie, pakowanie, itp.), jednak z punktu widzenia Spółki stanowią one kompleksową usługę logistyczną.

3. jaki będzie zakres ogólnej umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej pomiędzy Państwa Spółką, a A. Niemcy

A. Niemcy będzie świadczyć ogólne usługi logistyczne na rzecz Spółki, z wyjątkiem procesu wysyłki. Usługi świadczone przez A Niemcy będą obejmować w szczególności: zarządzanie przyjęciem towarów oraz towarami w drodze, przyjmowanie do magazynu towarów, składowanie towarów, kompletację zamówień, pakowanie towarów, przygotowanie wysyłki towarów, inwentaryzację.

4. jak długo w przybliżeniu / około planujecie Państwo nabywać usługi logistyczne od A Niemcy świadczone przez podwykonawcę tj. B PL

Zgodnie z wiedzą Spółki na dzień dzisiejszy, zakup usług logistycznych będzie realizowany przez czas nieokreślony.

5. czy B PL będzie świadczyć usługi logistyczne zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę

B PL będzie świadczyć ogólne usługi logistyczne niezależnie, jednak w ramach wymaganego zakresu i jakości działań uzgodnionych pomiędzy A Niemcy i Spółką. Zarówno Spółka jak i A Niemcy nie będą miały prawa do bezpośredniego nadzoru nad pracownikami B PL w związku z zakupem ogólnych usług logistycznych. Zakres i wymagana jakość ogólnych usług logistycznych zostanie ustalona pomiędzy Spółką i A Niemcy.

6. czy Państwa Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi B PL wykorzystywanymi do świadczenia usług logistycznych, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana

Spółka nie będzie miała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi należącymi do B PL wykorzystywanymi do świadczenia usług logistycznych.

7. czy Państwa Spółka będzie miała wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych B PL ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistycznych, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany

Spółka nie będzie miała wpływu na określenie jaka część zasobów technicznych/rzeczowych B PL ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistycznych (np. Spółka nie będzie mieć kontroli nad tym, w którym magazynie i na jakiej części powierzchni magazynowej będą składowane jego towary).

8. czy Państwa Spółka będzie posiadała jakąkolwiek kontrolę nad zasobami osobowymi i technicznymi/rzeczowymi A Niemcy

Spółka nie będzie miała kontroli nad zasobami osobowymi i zasobami technicznymi/fizycznymi A Niemcy.

9. czy w ramach usług logistycznych przestrzeń, w której towary będą przechowywane, będzie określona, znana Spółce i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Spółki przez okres obowiązywania umowy

W ramach usług logistycznych przestrzeń, w której towary będą przechowywane, nie będzie określona, nie będzie znana Spółce i nie będzie przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Spółki przez okres obowiązywania umowy.

10. czy w ramach usług logistycznych Spółka będzie decydowała o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni

W ramach usług logistycznych Spółka nie będzie decydowała o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni. Zarządca magazynu będzie odpowiedzialny za przechowywanie towarów w najlepszy i najbardziej efektywny sposób, a zatem będzie on odpowiedzialny za dystrybucję magazynową.

11. czy na terytorium Polski posiadają Państwo jakieś nieruchomości / ruchomości / lokale / miejsca magazynowe itp. jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów są wykorzystywane

Spółka nie posiada żadnych nieruchomości/ruchomości/lokali/miejsc magazynowych itp. na terytorium Polski.

12. czy udostępniacie Państwo, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należy wskazać jakiemu podmiotowi i jakie

Spółka nie udostępnia żadnemu podmiotowi na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów (w szczególności osobowych, urządzeń/sprzętu).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w związku z zakresem działalności gospodarczej realizowanej na terytorium Polski (tj. w związku z przedstawionym zakresem ogólnej umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej z A. Niemcy) Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym nabywane usługi logistyczne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Państwa zdaniem ekonomiczna obecność na terytorium Polski Spółki będzie ograniczona wyłącznie do korzystania z lokalnych zasobów i obiektów usługodawcy - tj. B. PL (podwykonawcy A Niemcy), działającego na rzecz Spółki na podstawie ogólnej umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a A. Niemcy.

W szczególności Spółka nie będzie dysponować wystarczającymi własnymi zasobami ludzkimi i technicznymi do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ani na podstawie ogólnej umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej z A Niemcy, Spółka nie będzie mieć porównywalnej kontroli nad zasobami ludzkimi i technicznymi należącymi do któregokolwiek lokalnego podwykonawcy A. Niemcy (tj. np. B PL).

Ponadto wszystkie kluczowe decyzje dotyczące działań sprzedażowych prowadzonych przez Spółkę (w tym negocjacje umów, zawieranie umów z nabywcami, itp.) będą podejmowane poza granicami Polski (tj. z siedziby Spółki w Niemczech).

Co więcej, główna działalność sprzedażowa Spółki nie będzie dotyczyła dostaw towarów na rzecz klientów na terenie Polski (tj. do polskich odbiorców końcowych). Główna sprzedaż do klientów końcowych niebędących podatnikami (tzw. B2C) z wykorzystaniem centrum logistycznego obsługiwanego przez B PL, będzie realizowana na rzecz klientów spoza Polski. W ramach rozpatrywanego zdarzenia przyszłego możliwy jest jedynie ograniczony zakres dodatkowych dostaw towarów realizowanych na terenie Polski.

Tym samym nie ulega wątpliwości, iż w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym nabywane usługi logistyczne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

1. Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (por. art. 10 Rozporządzenia).

Dla przyjęcia zatem prawidłowych zasad opodatkowania VAT danych usług należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy konkretny usługobiorca, działając przy nabyciu danych świadczeń w charakterze podatnika, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego świadczone byłyby te usługi. Wykluczenie tej okoliczności pozwala na ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z regułą wynikającą z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o miejsce siedziby nabywcy usługi.

Ze względu zatem na fakt, że Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, dla ustalenia miejsca świadczenia usług logistycznych nabywanych przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z A Niemcy, konieczne jest w pierwszej kolejności zweryfikowanie, czy będzie on posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy przedmiotowe usługi logistyczne będą świadczone dla tego miejsca.

Powyższe natomiast uwarunkowane jest dokonaniem prawidłowej wykładni pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" dla celów VAT.

2. Koncepcja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dla celów VAT - definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE

Artykuł 11 Rozporządzenia

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia na potrzeby interpretacji przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"), a zatem również na potrzeby przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządku prawnego poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski na potrzeby przepisów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT (tj. na potrzeby określania miejsca świadczenia usług nabywanych) "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 Dyrektywy VAT " (Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu)" są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie można również pominąć okoliczności, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Powołana powyżej definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności prezentowanego na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE. Jednakże, dopiero w Rozporządzeniu dokonano wprost rozgraniczenia pomiędzy stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby świadczenia usług oraz odbioru usług.

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Orzecznictwo Trybunału i polskich sądów administracyjnych

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, że podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg SarI), w którym Trybunał podkreślił, że "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny".

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: "Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie".

Co więcej, w wyroku z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd.) Trybunał potwierdził dotychczas stosowaną wykładnię i podkreślił, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać rozpoznane wyłącznie na podstawie wykorzystywanej infrastruktury technicznej (np. w postaci wynajmowanej nieruchomości) w sytuacji gdy brakuje jej towarzyszących zasobów personalnych umożliwiających prowadzenie działalności.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, polskie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

A. obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

B. prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

C. określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w którym WSA słusznie podsumował:

" (...) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C-168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

Jak wynika zatem z powyższego, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności" zostało potwierdzone również w orzecznictwie innych polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13 stwierdził, że "o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności." Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że "nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług".

3. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz praktykę interpretacyjną, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, umożliwiającego jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie spełnia bowiem niezbędnych przesłanek warunkujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z następujących okoliczności.

Ad A. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Zaplecze personalne

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający).

Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi i dostarczać towary, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Państwa zdaniem, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszły, Spółka nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Spółka nabywać będzie jedynie ogólne usługi logistyczne od A Niemcy, jak również dodatkowe usługi od innych zewnętrznych usługodawców, związane z zakresem działalności gospodarczej Spółki przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego. Żadne własne zasoby personale Spółki nie będą obecne w Polsce (tymczasowo lub na stałe) w celu prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej z terytorium Polski, podczas gdy wszystkie kluczowe decyzje dotyczące działań sprzedażowych prowadzonych przez Spółkę (w tym negocjowanie umów, zawieranie umów z nabywcami, rozpatrywanie reklamacji itp.) będą podejmowane poza terytorium Polski (tj. z siedziby Spółki w Niemczech).

Należy podkreślić, że Spółka nie będzie zatrudniała w Polsce własnych pracowników umocowanych do zawierania umów w imieniu Spółki z klientami.

Okoliczność ta, sama w sobie, zdaniem Spółki wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Spółki w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-26/16-2/JF Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazującego, iż "wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Tym samym, zdaniem Spółki przesłanki stałości prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecności zasobów ludzkich nie są spełnione."

Jednocześnie nie można również uznać, iż personel B. PL (tj. spółki świadczącej usługi logistyczne dla klientów A. Niemcy - w tym dla Spółki), który zostanie wyznaczony do realizacji zadań na potrzeby ogólnej umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej pomiędzy A. Niemcy a Spółką, stanowi wystarczające zasoby ludzkie Spółki dla celów utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Prawdą jest, iż zdaniem organów podatkowych " (...) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych" (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.567.2017.2.RD). Niemniej w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie sposób uznać, iż Spółka korzystać będzie z zasobów personalnych B. PL w sposób, w jaki wykorzystywałaby własny personel. Pracownicy B. PL wyznaczeni do realizacji zadań w oparciu o treść ogólnej umowy na świadczenie usług logistycznych zawartej między Spółką a A. Niemcy pozostawać będą pracownikami B. PL, działającymi na jej rzecz, nie zaś na rzecz Spółki czy chociażby bezpośredniego usługodawcy Spółki - czyli A Niemcy. Spółka nie będzie w sposób bezpośredni kontrolowała ani nadzorowała czynności wykonywanych przez pracowników B. PL, stąd też pracownicy B. PL nie mogą na żadnym etapie zostać uznani za własne zasoby personalne Spółki.

Jak podkreśla się w tym kontekście w orzecznictwie, w takiej sytuacji, podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo - kontrolę nad tym zapleczem zarówno ludzkim, jak i technicznym.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że: "(...) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium, jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - "pracownik", gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma, jedynie kontrolować, jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej."

Stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 grudnia 2014 r., nr IPPP3/443-954/14-4/KT, akceptując stanowisko spółki, zgodnie z którym " (...) nawet, jeżeli niektóre czynności wynikające z faktu przechowywania/magazynowania towarów na terytorium RP będą wykonywane na rzecz Spółki przez pracowników /zleceniobiorców P, nie będzie uzasadnione stwierdzenie, że istnieje wystarczające zaplecze personalne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce".

Co więcej, należy również podkreślić, że biorąc pod uwagę fakt, iż ogólną działalnością Spółki jest sprzedaż detaliczna produktów na rzecz konsumentów poza terytorium Polski, nie można przyjąć, że pracownicy B PL mogą stanowić personel realizujący przedmiotowe czynności sprzedażowe na rzecz Spółki. W szczególności na podstawie ogólnej umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej z A Niemcy, pracownicy B PL wykonują czynności związane głównie z fizyczną obsługą towarów (tj. przyjęcie towarów na magazyn, kompletowanie, pakowanie, przygotowanie do wysyłki itp.), co stanowi zaledwie ułamek działalność handlowej Spółki. Pracownicy Spółki działający w Niemczech są zaangażowani w główny proces sprzedaży detalicznej, organizacji magazynowania, logistyki, transportu itp. To pracownicy Spółki w Niemczech określają asortyment oferowany klientom, zamawiają towary i podejmują wszelkie inne decyzje biznesowe, które kształtują sposób, w jaki Spółka prowadzi swoją działalność. W konsekwencji wykonywane przez nich czynności znacznie różnią się od czynności wykonywanych przez pracowników B PL.

Wobec powyższego, stoją Państwo na stanowisku, iż Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski odpowiedniego zaplecza personalnego. Usługi świadczone przez pracowników B PL nie spełniają przesłanek, aby uznać ich za zaplecze personalne odpowiadające wymogom z definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaplecze techniczne

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie spełniona w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Spółka nie będzie posiadać w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.

Co prawda na podstawie ogólnej umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej z A Niemcy, towary Spółki trafiać będą do centrum logistycznego prowadzonego przez B PL (tj. podwykonawców A Niemcy) w celu świadczenia na nich usług - jednak ze względu na charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, nie można uznać, że będzie ona dysponowała w Polsce wystarczającym zapleczem technicznym do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności. Co więcej należy również podkreślić, że podwykonawca A Niemcy - B PL nie będzie świadczył usług wyłącznie na rzecz Spółki, ale będzie obsługiwał również innych klientów A Niemcy.

W tym kontekście nie sposób w szczególności uznać, że sam fakt obsługi towarów pod kątem procesów przychodzących i wychodzących, w związku z ich dalszą dostawą - mógłby być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, że procesy te będą obsługiwane w całości przez podmioty zewnętrzne, czyli kontrahentów, nad których zasobami Spółka nie ma żadnej bezpośredniej kontroli.

Ponadto, fakt przechowywania części w magazynie będzie pozostawał w ścisłym związku z przyjętym wówczas modelem działalności tj. dostawami towarów do klientów Spółki niebędących podatnikami poza granicami Polski oraz do polskich odbiorców (w marginalnej części). Proces sprzedaży Spółki będzie w całości zarządzany w siedzibie w Niemczech.

Usługi B PL (świadczone na zasadzie podwykonawstwa na podstawie ogólnej umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej przez Spółkę z A Niemcy) będą ograniczone wyłącznie do czynności technicznych, takich jak przyjmowanie towarów od dostawców, składowanie towarów, kompletowanie ich, pakowanie i przygotowywanie do wysyłki.

Wobec powyższego nie można uznać, że Spółka będzie posiadał w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W szczególności mając na uwadze fakt, że lokalne zasoby techniczne B PL będą wykorzystywane do celów logistycznych Spółki wyłącznie na zasadach podwykonawstwa (tj. ogólna umowa o świadczenie usług logistycznych zostanie zawarta przez Spółkę z A Niemcy) oraz nie na zasadach wyłączności (tj. B PL będzie realizować analogiczne zadania na rzecz innych klientów A Niemcy).

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w sprawach, w których podmioty bezpośrednio zatrudniały lokalnych usługodawców świadczących ogólne usługi logistyczne, np.:

1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG potwierdził brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce mimo wynajmowania przez wnioskodawcę lokalnego magazynu: "(...) Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A, w celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka ta świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo-logistyczne. Bowiem - jak oświadczył Wnioskodawca - A dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. Jedynym zadaniem spółki jest przyjmowanie towarów do magazynu, magazynowanie ich i wysyłka do klienta. A rozładowuje towary i je przechowuje, dopóki Wnioskodawca nie przedstawi harmonogramu wysyłki. A zgodnie z przesłanym harmonogramem dostarcza towary do klientów Wnioskodawcy. Co również istotne w sprawie Wnioskodawca i A nie są w żaden sposób ze sobą powiązane. W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej";

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ, w której odstąpił od uzasadnienia potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym " (...) Sam fakt, iż wyroby gotowe / półprodukty będą magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego. W szczególności wskazuje na to fakt, iż B. ani jej pracownicy nie będą mieli możliwości swobodnego wstępu na teren obiektów magazynowych, które to obiekty będą w pełni niezależnie zarządzane przez Spółkę. (...) Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dysponował on w Polsce jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie wytworzy on struktury w zakresie zaplecza personalnego, która umożliwiłaby mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej".

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2014 r., nr IPPP3/443-612/14-2/ISZ odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy, który wskazał, iż spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego, mimo że spółce przysługiwał dostęp do przestrzeni magazynowej kontrahenta.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2012 r., nr IPPP3/443-960/12-4/LK, potwierdził brak stałego miejsca działalności w Polsce spółki sprowadzającej towary do magazynu zlokalizowanego w Polsce: "Magazynowanie oraz dalszy transport towarów Spółki do spółek dystrybucyjnych będzie realizowany na zlecenie Spółki przez Centrum Usług Wspólnych w ramach kompleksowej usługi logistycznej. W konsekwencji towary będące przedmiotem dostaw będą między innymi przejściowo magazynowane na zlecenie Wnioskodawcy na terytorium Polski, a następnie dystrybuowane w opisany powyżej sposób. (...) Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy będącej Usługodawcą Spółki".

5. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2013 r., nr IPPP3/443-1258/12-2/SM, stwierdził, że: "(...) Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie, jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce".

Powyższe stanowisko potwierdzają również sądy administracyjne, np.:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację indywidualną, w której organ podatkowy stwierdził powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: "(...) Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania.

Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług.

Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów".

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 800/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację indywidualną, w której organ podatkowy stwierdził powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: "(...) Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług magazynowania - składowania i załadunku towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom C zaleceniami centrali Spółki w Brazylii - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez C, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności (techniczne) wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie "F" Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania. Poza tym zauważyć należy także, że C świadczy usługi magazynowania także dla innych podmiotów, nie ma wyłączności na rzecz Skarżącej".

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie również m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20.

A zatem nie ulega wątpliwości, iż to nie fakt korzystania z usług, infrastruktury, personelu innego podmiotu uprawnia do stwierdzenia, że usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Niezbędne jest bowiem sprawowanie kontroli nad usługodawcą poprzez korzystanie z jego zasobów na warunkach wyłączności, w sytuacji poddania jego personelu kontroli, poleceniom usługobiorcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że takie wyłączne podporządkowanie nie może być rozpoznane w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, ponieważ w opisywanych okolicznościach usługi logistyczne będą świadczone przez B. PL (jako podwykonawcę A Niemcy) nie tylko na rzecz Spółki ale także na rzecz innych klientów A. Niemcy. Ogólna umowa na świadczenie usług logistycznych zawarta pomiędzy A Niemcy a Spółką nie będzie wskazywać, że obiekty podwykonawców A Niemcy (tj. AB lub B PL) będą wykorzystywane wyłącznie na korzyść Spółki. Towary Spółki oraz towary innych klientów A Niemcy mogą znajdować się jednocześnie w centrum logistycznym obsługiwanym przez B. PL lub AB.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Wspomniana struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb "centrali" podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

W związku z tym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno mieć do dyspozycji odpowiednie zasoby i środki, aby móc świadczyć sprzedawane przez siebie usługi. Dopiero wtedy można je uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do sprzedawanych usług.

Nie ulega wątpliwości, iż powyższe kryteria nie znajdują odzwierciedlenia w przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego.

Co więcej, Spółka pragnie podkreślić, że nawet gdyby doszło do sytuacji, w której przedstawiciele Spółki dokonywaliby inspekcji pomieszczeń podwykonawców A Niemcy (tj. B PL lub A Niemcy) pod kątem m.in. przestrzegania warunków technicznych wynikających z ogólnej umowy na świadczenie usług logistycznych, zgodnie z przytoczonym orzecznictwem, nie prowadziłoby to również do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce. Jak wskazały sądy " (...) jest to weryfikacja jakości i poprawności nabywanych usług w toku zwykłej działalności gospodarczej" i nie byłaby związana z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, tj. sprzedażą detaliczną towarów, co do zasady, poza terytorium Polski.

Mając powyższe na uwadze nie ulega zatem wątpliwości, że Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski zaplecza technicznego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Spółka posiadać będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ad B. Brak niezależności decyzyjnej

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium kraju, Spółka chciałaby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 110/09), powołując wyroki Trybunału, WSA stwierdził, że "ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny."

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Tymczasem, jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, tj. zawierania umów, przyjmowania zleceń, zobowiązywania się do dokonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych - czyli osób, które mogłyby oferować produkty Spółki i podejmować decyzje odnośnie do nawiązania relacji biznesowych z ewentualnymi podmiotami, realizować obsługę klienta, co generalnie warunkuje dokonanie sprzedaży produktów Spółki. Również pracownicy A Niemcy i jej podwykonawców, w tym B PL, nie będą uprawnieni do podejmowania takich działań w imieniu Spółki - zakres ich usług będzie ograniczony wyłącznie do świadczenia ogólnych usług logistycznych, w tym magazynowania, przeładunku i transportu towarów.

W rezultacie wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem sprzedaży dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech.

W konsekwencji, w danym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w Niemczech.

W rezultacie, nie sposób uznać, że w przypadku Spółki działalność wykonywana na terenie Polski będzie w jakikolwiek sposób niezależna. Skoro bowiem Spółka nie będzie posiadała na terenie Polski ani odpowiedniego zaplecza personalnego ani zaplecza technicznego pozwalającego na prowadzenie czynności, będących zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, a dodatkowo osoby, którymi posługiwać się będzie Spółka na terytorium Polski nie będą umocowane do samodzielnej aktywności sprzedażowej w imieniu Spółki, to działalność Spółki realizowana na terytorium Polski nie będzie niezależna.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 grudnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1731/13), WSA stwierdził, że "wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiający wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny".

Analogiczne wnioski wynikają choćby z wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym - analogicznym do okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę - sąd wskazał, iż: "Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn."

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne związane z odbiorem usług czy sprzedażą towarów dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech. Na terytorium Polski Spółka nie będzie posiadała żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, takich jak zawieranie umów lub ich negocjowanie. Również A Niemcy, ani jej podwykonawcy, w tym B PL nie będą uprawnieni do podejmowania takich działań w imieniu i na rzecz Spółki - zakres usług świadczonych na podstawie ogólnej umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej pomiędzy Spółką a A. Niemcy nie będzie obejmować tego typu upoważnień dla A Niemcy lub jej podwykonawców (w tym B PL).

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w Niemczech. Skoro więc w orzecznictwie TSUE kryterium niezależności decyzyjnej stanowi jeden z warunków sine qua non dla uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak niezależności prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Spółki na terytorium Polski ma charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Skarżąca posiadała (w okresie trwania Umowy z Kontrahentem) i posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W świetle powyższych argumentów, a także orzecznictwa TSUE, krajowych sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, w ocenie Spółki bezspornym jest fakt, iż w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie posiadać stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) - zwanej dalej ustawą

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo spółką osobową z siedzibą w Niemczech, która obecnie nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka jest jedną z wiodących firm prowadzących wielokanałową sprzedaż detaliczną na rzecz konsumentów na terenie Europy (głównie w Niemczech). Obecnie Spółka jest w trakcie rozszerzania swojej działalności sprzedażowej z uwzględnieniem daleko idących zmian logistycznych. W tym kontekście Wnioskodawca zamierza przekazać na szczeblu centralnym obsługę nabywanych usług logistycznych innemu podmiotowi z Grupy (...) - (...) (dalej: "A Niemcy"), który w tym zakresie, jako globalny dostawca usług logistycznych dla spółek z Grupy (...), będzie wykorzystywał m.in. nowo powstałe centrum logistyczne w Polsce, tworzone w celu zwiększenia zasobów logistycznych Grupy (...). Przedmiotowe centrum logistyczne w Polsce prowadzone będzie przez nowo utworzoną lokalną spółkę z Grupy (... () (dalej: "B PL"). Spółka zawrze ogólną umowę o świadczenie usług logistycznych z A Niemcy (tj. globalnym dostawcą usług logistycznych w ramach Grupy (...)). Na potrzeby świadczenia przedmiotowych usług A Niemcy będzie uprawniona do zawierania umów z lokalnymi podwykonawcami zapewniającymi wymagane zaplecze osobowe i techniczne do realizacji niezbędnych świadczeń. Obejmie to B PL w Polsce i (...) GmbH (dalej: "AB") w Niemczech.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w związku z zakresem działalności gospodarczej realizowanej na terytorium Polski (tj. w związku z przedstawionym zakresem ogólnej umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej z A Niemcy) Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym nabywane usługi logistyczne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię "samowystarczalności" stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: "To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności".

Natomiast, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (...).

Należy zwrócić także uwagę na jeden z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Sąd stwierdza, że "Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży".

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku, działalność Spółki koncentruje się w Niemczech głównie na wielokanałowej sprzedaży detalicznej na rzecz konsumentów na terenie Europy (głównie w Niemczech). Spółka zawrze ogólną umowę o świadczenie usług logistycznych z A Niemcy. Na potrzeby świadczenia przedmiotowych usług A. Niemcy będzie uprawniona do zawierania umów z lokalnymi podwykonawcami zapewniającymi wymagane zaplecze osobowe i techniczne do realizacji niezbędnych świadczeń. Na terytorium Polski będzie to B PL. Spółka nie będzie jednak zatrudniać pracowników w Polsce, ani oddelegowywać pracowników z Niemiec do Polski. Spółka nie będzie posiadać również żadnych nieruchomości/ruchomości/lokali/miejsc magazynowych itp. na terytorium Polski i nie będzie udostępniać żadnemu podmiotowi na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów (w szczególności osobowych, urządzeń/sprzętu). Ponadto Spółka nie będzie również wynajmować ani dzierżawić żadnych lokalnych obiektów (tj. powierzchni biurowych, magazynów itp.). Wszystkie decyzje zarządcze mające wpływ na działalność Spółki w Polsce będą podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Proces organizacji sprzedaży oraz ustalania i zmiany warunków współpracy z A. Niemcy w związku z wykorzystaniem obsługiwanego przez B PL polskiego centrum logistycznego będzie prowadzony bezpośrednio z Niemiec. Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z usług A Niemcy, a w konsekwencji także B. PL nie oznacza, że ich zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie Spółka nie będzie miała kontroli nad zasobami osobowymi i zasobami technicznymi/fizycznymi A Niemcy. Również B PL będzie świadczyć usługi logistyczne samodzielnie, jednak w wymaganym zakresie i z zachowaniem poziomu jakości usług określonym w ogólnej umowie o świadczenie usług logistycznych zawartej pomiędzy A Niemcy a Spółką. Spółka nie będzie pełnić żadnego bezpośredniego nadzoru nad pracownikami podwykonawców A. Niemcy (w tym nad pracownikami B PL) w związku z nabywanymi usługami logistycznymi. Ponadto Spółka nie będzie miała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi należącymi do B PL wykorzystywanymi do świadczenia usług logistycznych, nie będzie miała również wpływu na określenie jaka część zasobów technicznych/rzeczowych B PL ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistycznych. Zatem należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie będzie posiadać zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym konkretnym przypadku mimo, że Spółka zawrze ogólną umowę o świadczenie usług logistycznych z A Niemcy, której podwykonawcą jest B PL i współpraca ta będzie realizowana przez czas nieokreślony, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że prawidłowe jest Państwa stanowisko, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast odnosząc się do pozostałych Państwa wątpliwości wskazać należy, że Państwa Spółka nie jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. W ramach planowanej reorganizacji A Niemcy będzie świadczyła za pomocą podwykonawców, w tym B PL usługi logistyczne z wykorzystaniem centrum logistycznego w Polsce. Przy tym przestrzeń, w której towary będą przechowywane w ramach usług logistycznych, nie będzie określona, nie będzie znana Spółce i nie będzie przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Spółki przez okres obowiązywania umowy. Ponadto w ramach usług logistycznych Spółka nie będzie decydowała o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni. Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi logistyczne świadczone w ramach ogólnej umowy przez A Niemcy, której podwykonawcą jest B PL nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym świadczone usługi logistyczne nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Do przedmiotowych usług mają więc zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy. Przy tym wskazać należy, że Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku usługi logistyczne będące przedmiotem ogólnej umowy z A Niemcy, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).