0114-KDIP1-2.4012.62.2017.1.SM - Rozliczenie podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A Sp. z o.o. jest spółką prowadzącą działalność w zakresie obrotu paliwami silnikowymi. Posiada koncesje OPC oraz OPZ, a także jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka sprowadza paliwa silnikowe z krajów UE dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Spółka zakupuje je bezpośrednio od podmiotu zagranicznego. A Sp. z o.o. widnieje na fakturach jako nabywca, z zastosowaniem zerowej stawki VAT.

Nabywca towaru od Spółki jest jednocześnie podmiotem prowadzącym skład podatkowy. To on dokonuje zamknięcia procedury w systemie EMCS na podstawie dokumentów e-AD. Odbiorca staje się właścicielem towaru dopiero wraz z jego wejściem na skład podatkowy. Cała transakcja odbywa się w oparciu o tzw. zawieszoną procedurę poboru akcyzy.

A Sp. z o.o. chciałby w przyszłości we własnym zakresie dokonywać rozliczeń podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zgodnie z ustawą o VAT zawsze płatnikiem podatku VAT będzie właściciel składu podatkowego?

2. Czy A Sp. z o.o. może w oparciu o ustawę VAT dokonywać samodzielnego wyliczenia i wpłaty podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki możliwość zapłaty i wyliczenia podatku VAT we własnym zakresie istnieje. Co do zasady obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu WNT paliw ciąży na podatniku (właściciel paliwa dokonujący WNT - art. 103 ust. 5a). Może go również zapłacić płatnik (prowadzący skład podatkowy - art. 103 ust. 5c). Jednak ten drugi płaci podatek VAT, gdy dokonuje zamknięcia systemu akcyzowego na rzecz właściciela paliwa (zbieg WNT w akcyzie i podatku VAT).

W przekonaniu A Sp. z o.o. dochodzi do rozdzielenia ww. funkcji. W chwili bowiem zamknięcia systemu EMCS towar jest już sprzedawany w obrocie krajowym. Sprowadzenia paliwa z zagranicy zaś dokonuje podmiot, który jest jego właścicielem i posiada koncesję OPZ. W efekcie to on dokonuje WNT i jest podatnikiem od tej czynności.

Reasumując, podatek VAT powinien zapłacić i zadeklarować w VAT-14 podatnik, czyli właściciel paliwa posiadający koncesje OPZ. Tak zapłacony podatek należy następnie rozliczyć w deklaracji VAT-7.

Prowadzący skład podatkowy jedynie odpowiada za akcyzę. Nie posiada on koncesji umożliwiających nabycie WNT, dlatego winien być traktowany jako odbiorca i nabywca krajowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 17a ustawy, płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Przez zarejestrowanego odbiorcę rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - art. 2 pkt 36 ustawy.

Natomiast przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) - art. 2 pkt 35 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 10, 11 i pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym":

Natomiast procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym).

Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym).

Stosownie do art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia następujące warunki:

Podobnie w myśl art. 59 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zarejestrowany odbiorca może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia następujące warunki:

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 103 ust. 5a pkt 1, 2 i 3 ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

W przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (art. 103 ust. 5b ustawy).

Przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika (art. 103 ust. 5c ustawy).

Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego (art. 103 ust. 5d ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Minister Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, określił w drodze rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2273), wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia.

W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) w części C. Rozliczenie podatku należnego w poz. 19 wskazano, że w poz. 39 wykazuje się łączną kwotę podatku należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, w stosunku do których obowiązek zapłaty podatku w organach celnych powstał w okresie, za który składana jest deklaracja.

Zgodnie z art. 99 ust. 11a ustawy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty. W przypadku, o którym mowa w art. 17a, deklarację składa płatnik.

Minister Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 99 ust. 14c ustawy, określił w drodze rozporządzenia z dnia 24 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 407) wzór deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (VAT-14).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność w zakresie obrotu paliwami silnikowymi. Posiada koncesje OPC oraz OPZ, a także jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka sprowadza paliwa silnikowe z krajów UE dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Spółka zakupuje je bezpośrednio od podmiotu zagranicznego. Spółka widnieje na fakturach jako nabywca, z zastosowaniem zerowej stawki VAT. Nabywca towaru od Spółki jest jednocześnie podmiotem prowadzącym skład podatkowy. To on dokonuje zamknięcia procedury w systemie EMCS na podstawie dokumentów e-AD. Odbiorca staje się właścicielem towaru dopiero wraz z jego wejściem na skład podatkowy. Cała transakcja odbywa się w oparciu o tzw. zawieszoną procedurę poboru akcyzy.

Spółka chciałby w przyszłości we własnym zakresie dokonywać rozliczeń podatku VAT.

Zauważyć należy, że z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1052) i są ukierunkowane na uszczelnienie poboru podatku VAT w zakresie obrotu paliwami z zagranicą.

Na mocy wprowadzanych regulacji, od 1 sierpnia 2016 r. podatnik podatku od towarów i usług dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym jest obowiązany do obliczenia i wpłacenia kwot podatku VAT na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat z tytułu podatku akcyzowego, co do zasady, w terminie 5 dni od momentu wprowadzenia paliwa do Polski.

Wynika to z ww. przepisów art. 103a ust. 5a i 5b, art. 99 ust. 11a ustawy.

Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych realizowanych w procedurze zawieszonej akcyzy z wykorzystaniem instytucji zarejestrowanego odbiorcy lub składu podatkowego, podatek VAT z tytułu dokonania przedmiotowego nabycia jest obliczany i wpłacany przez płatników, którymi są na podstawie zmienionych przepisów zarejestrowani odbiorcy bądź składy podatkowe, które dokonują WNT paliw silnikowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym na rzecz swoich klientów.

W tej sytuacji należy brać pod uwagę przepisy art. 17a, art. 103 ust. 5c, jak również art. 99 ust. 11a ustawy.

Z ww. uregulowań wynika zatem, że rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych może dokonać zarówno podatnik nabywający te wyroby, jak i płatnik, którym staje się podmiot nabywający ww. wyroby na rzecz podatnika.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku akcyzowym co do zasady rozróżnia dwa podstawowe modele nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych - w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (w trakcie której nie powstaje zobowiązanie w akcyzie) oraz poza tą procedurą (z tzw. "zapłaconą akcyzą"). Do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy uprawnione są natomiast tylko określone podmioty - składy podatkowe (przy produkcji, magazynowaniu, przeładowywaniu i przemieszczaniu) czy zarejestrowani odbiorcy (wyłącznie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym).

Aby zatem podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych stał się podatnikiem zobowiązanych do rozliczenia podatku od towarów i usług i jednocześnie nie był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu tego nabycia - musi być podmiotem prowadzącym skład podatkowy lub zarejestrowanym odbiorcą w myśl uregulowań o podatku akcyzowym. Jeśli nie jest żadnym z tych dwóch podmiotów, może dokonywać tych nabyć (i być ww. podatnikiem), ale wówczas wystąpi u niego również obowiązek zapłaty podatku akcyzowego (będzie to nabycie z tzw. zapłaconą akcyzą). Jest to sytuacja określona w art. 103 ust. 5a ustawy.

Nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliw silnikowych, z tytułu którego nie wystąpi obowiązek zapłaty akcyzy będzie również przypadek, gdy tego nabycia na rzecz właściciela paliw będzie dokonywał inny podmiot, posiadający odpowiedni status - podmiotu prowadzącego skład podatkowy lub zarejestrowanego odbiorcy. Ale wtedy podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od towarów i usług nie będzie podatnik, ale płatnik - ww. podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowany odbiorca - art. 17a ustawy.

Z sytuacji opisanej we wniosku wynika, że ostatni z ww. przypadków występuje w niniejszej sprawie - Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe, transakcja odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę stosuje podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten nabywa towar od Spółki na terenie składu.

Przyjęty tryb postępowania powoduje zatem, że właściciel składu podatkowego będzie w tej sytuacji zawsze płatnikiem podatku od towarów i usług od opisanej transakcji.

Jak bowiem stwierdzono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług od nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw silnikowych może być podmiot dokonujący tego nabycia, ale wyłącznie w przypadku, gdy jest on podmiotem prowadzącym skład podatkowy lub zarejestrowanym odbiorcą (aby móc dokonywać nabycia paliw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) lub gdy nabywa on te paliwa z tzw. zapłaconą akcyzą, co jednak nie ma miejsca w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku.

Tym samym Spółka nie ma możliwości samodzielnego wyliczenia i wpłaty podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1- 2 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.