0114-KDIP1-2.4012.598.2018.1.RD - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług dla których podatnikiem jest nabywca.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług dla których podatnikiem jest nabywca - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług dla których podatnikiem jest nabywca.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A. (dalej: Spółka) specjalizuje się m.in. w generalnym wykonawstwie w budownictwie ogólnym i specjalistycznym. Do realizacji usług budowlanych, których zakres odpowiada usługom wymienionym w załączniku nr 14 do ustawy i w przypadku których Spółka występuje w charakterze generalnego wykonawcy, w niektórych przypadkach angażowane są podmioty występujące w charakterze podwykonawców. Podmioty te wystawiają Spółce faktury z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, tzn. Spółka jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zarówno Spółka, jak i podwykonawcy, są czynnymi podatnikami VAT. W bardzo nielicznych, ale jednak występujących w praktyce przypadkach zdarza się, że podwykonawcy wystawiają faktury z opóźnieniem lub też faktury te (szczególnie dotyczy to najmniejszych podmiotów podwykonawczych i faktur o relatywnie niewielkiej wartości) z różnych powodów docierają do Spółki z kilkumiesięcznym opóźnieniem. W takiej sytuacji Spółka musi dokonać korekty podatku należnego oraz podatku naliczonego. Wątpliwości Spółki dotyczą przypadków, gdy informacja o wysokości podatku do zapłaty w reżimie odwrotnego obciążenia dociera do Spółki po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał po stronie Spółki obowiązek podatkowy z tytułu usług wykonywanych przez podwykonawców.

W niektórych przypadkach Spółka wykazała w ewidencjach oraz deklaracji VAT-7 podatek należny i naliczony od usług wykonanych przez podwykonawców w rozliczeniu za miesiąc wykonania usługi, mimo że faktury za te usługi zostały wystawione w ciągu 30 dni od ich zakończenia, jednak już w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 w zakresie podatku należnego, przenosząc podstawę opodatkowania oraz podatek do okresu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, oraz w zakresie podatku naliczonego - przenosząc go do tego samego okresu, co podatek należny, gdy korekta była złożona przed upływem trzeciego miesiąca od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, bądź do deklaracji za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia bieżącej deklaracji podatkowej, gdy upłynęły już trzy miesiące od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca uważa, że w obu opisanych sytuacjach (czyli zarówno, gdy Spółka otrzymuje z ponad trzymiesięcznym opóźnieniem dokumenty potwierdzające wysokość podatku należnego i naliczonego od nabytych przez podwykonawców usług, jak i gdy pierwotnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu wykonania usługi wcześniejszym niż miesiąc powstania obowiązku podatkowego i takie obniżenie następnie koryguje) możliwe jest - niezależnie od upływu ww. trzymiesięcznego okresu - obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z odwrotnego obciążenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od tych usług. W związku z tym możliwe jest dokonanie ponownych korekt tych deklaracji poprzez wykazanie podatku naliczonego w rozliczeniu za okres powstania obowiązku podatkowego od tych usług.

Nabywane od podwykonawców usługi związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Późniejsze (pierwszy przypadek) lub wcześniejsze (przypadek drugi) wykazanie w deklaracji VAT-7 podatku należnego i naliczonego nie wiąże się w żaden sposób ze szkodą dla budżetu, spółce przysługuje bowiem prawo do 100-procentowego odliczenia podatku naliczonego (za wyjątkiem oczywiście ograniczeń wynikających z ustawy, które nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku i nie mają w tym kontekście żadnego znaczenia), zatem nie wystąpiła i nie wystąpi w praktyce możliwość celowego bądź nie przesunięcia podatku do rozliczenia w innym miesiącu, w którym np. wystąpiłaby korzystniejsza proporcja udziału sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku gdy Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wykonanie przez podwykonawcę usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia z opóźnieniem możliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu tych usług w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym dla nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, niezależnie od tego czy upłynął już trzymiesięczny okres od końca tego miesiąca?

2. Czy w przypadku korygowania przez Spółkę deklaracji VAT po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym z tytułu nabytych od podwykonawców usług powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy w pierwotnie złożonej deklaracji Spółka wykazała podatek należny i naliczony w miesiącu wykonania usługi objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia poprzedzającym miesiąc powstania obowiązku podatkowego, Spółka może obniżyć podatek należny o podatek naliczony związany z tymi usługami w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Spółki nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że Spółka nie wykazała (w wyniku własnego błędu lub też braku stosownych dokumentów wystawionych przez kontrahenta) w deklaracjach składanych w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie, zawarty w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, nie tylko bowiem nie wynika z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 18 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa), ale nawet jest wprost z nią sprzeczny. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia usług opodatkowanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia jest równocześnie kwotą podatku należnego. Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy). Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 86 ust. 10b pkt 3 wskazuje, że warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, w związku z wprowadzonym także z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 86 ust. 10i ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej. Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji przyjęcie ww. przepisów do stosowania oznacza, że składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń, Spółka zobowiązana byłaby do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco". Efektem tego będzie konieczność poniesienia przez Spółkę ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty (ew. jego rozliczenia poprzez złożenie korekty deklaracji), mimo że Skarb Państwa nie ponosi w takiej sytuacji żadnego uszczerbku. Zdaniem Spółki, powyższe regulacje, w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika odsetki z tytułu niewykazania w terminie określonym w ustawie w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r., są sprzeczne z przepisami dyrektywy, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Należy tu zwrócić uwagę, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH, iż nie należy karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia i odsetkami z powodu niezachowania warunków formalnych, jeżeli materialnoprawne przesłanki odliczenia zostały spełnione. Jeżeli podatnik faktycznie nabył towary, służą mu one do czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą, to prawo do odliczenia w świetle uzasadnienia wyroku przysługuje mu ex tunc. Art. 167 dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z art. 178 wynika zaś, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z odrębnymi przepisami. Nie jest więc zgodne z Dyrektywą przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób pozornie zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez spółkę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.

Podsumowując, Spółka uważa że w stanie opisanym w niniejszym wniosku, także po zmianach wprowadzonych w ustawie od 1 stycznia 2017 r., Spółka może odliczać podatek naliczony z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w rozliczeniu za okres, w którym z tytułu tych świadczeń powstał obowiązek podatkowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność ewentualnego niedochowania przez Spółkę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy Wymóg ten jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez spółkę materialnoprawne przesłanki odliczenia. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17, w którym - podkreślając niezgodność ww. regulacji z ustawy z dyrektywą - stwierdzono m.in.: "W szczególności zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika VAT tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego". Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sąd podkreślił także, że: "Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (...)". Istotne jest także przestrzeganie zasady proporcjonalności. W wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów.

Powołując się m.in. na to orzeczenie WSA we wskazanym powyżej wyroku orzekł m.in. "W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni". Uchylając stanowisko organu podatkowego, sąd stwierdził w podsumowaniu:

"Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych." Podsumowując, Spółka uważa że wykazanie w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych za zasadzie odwrotnego obciążenia po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, pozwala na dokonanie odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ad. 2

W przekonaniu Spółki istotą przepisu art. 86 ust. 10b pkt 3 było dążenie do uniknięcia sytuacji, w której podatnicy celowo nie wykazują podatku należnego w mechanizmie odwrotnego obciążenia. Niezależnie od niezgodności z prawem unijnym opisanej w pierwszej części stanowiska w sprawie, należy zwrócić uwagę, że zagrożenie to nie występuje w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do zapłaty podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia wykazuje ten podatek przedwcześnie, np. w miesiącu wykonania usługi przez wykonawcę, mimo wystawienia faktury przez tego podwykonawcę w miesiącu następnym, w terminie 30 dni od wykonania usługi. W takiej sytuacji odliczenie, zgodnie z ust. 10 tego samego artykułu, jest możliwe w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Takie stanowisko jest zgodne z dosłownym brzmieniem art. 167 dyrektywy. Odroczenie tego prawa do momentu złożenia deklaracji korygującej w zakresie podatku należnego od takiej transakcji byłoby jako naruszające zasadę neutralności przekraczające miarę proporcjonalności niezgodne z prawem unijnym. Skoro podatnik nie tylko nie dopuszcza się zatajenia podatku należnego, ale nawet wykazuje go wcześniej, niż wynika z przepisów, to Skarb Państwa nie ponosi żadnego uszczerbku. Przy okazji można zauważyć, choć nie ma miejsca w przypadku Spółki, ale nie można wykluczyć takich sytuacji w praktyce, że gdyby podatnik pozostając w błędzie co do momentu powstania obowiązku podatkowego nigdy nie złożył korekty wykazanego zbyt wcześnie podatku należnego, nigdy też nie uzyskałby prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (np. wskutek upływu pięcioletniego terminu do złożenia korekty deklaracji, o którym mowa w art. 86 ust. 13a ustawy), byłby całkowicie pozbawiony prawa do tego obniżenia tylko z powodów formalnych. Czyli naruszenie zasady neutralności byłoby wręcz rażące. W tym zakresie pełne zastosowanie mają uwagi zawarte punkcie 1 stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik staje się podatnikiem podatku VAT z tytułu nabycia usług budowlanych o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (rozliczanych w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy) warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka specjalizuje się m.in. w generalnym wykonawstwie w budownictwie ogólnym i specjalistycznym. Do nabywanych usług budowlanych, których zakres odpowiada usługom wymienionym w załączniku nr 14 do ustawy, w niektórych przypadkach Spółka jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W bardzo nielicznych, ale jednak występujących w praktyce przypadkach zdarza się, że podwykonawcy wystawiają faktury z opóźnieniem lub też faktury te (szczególnie dotyczy to najmniejszych podmiotów podwykonawczych i faktur o relatywnie niewielkiej wartości) z różnych powodów docierają do spółki z kilkumiesięcznym opóźnieniem. W takiej sytuacji Spółka musi dokonać korekty podatku należnego oraz podatku naliczonego. Są to przypadki, gdy informacja o wysokości podatku do zapłaty w reżimie odwrotnego obciążenia dociera do Spółki po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał po stronie Spółki obowiązek podatkowy z tytułu usług wykonywanych przez podwykonawców. W niektórych przypadkach Spółka wykazała w ewidencjach oraz deklaracji VAT-7 podatek należny i naliczony od usług wykonanych przez podwykonawców w rozliczeniu za miesiąc wykonania usługi, mimo że faktury za te usługi zostały wystawione w ciągu 30 dni od ich zakończenia, jednak już w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 w zakresie podatku należnego, przenosząc podstawę opodatkowania oraz podatek do okresu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, oraz w zakresie podatku naliczonego - przenosząc go do tego samego okresu, co podatek należny, gdy korekta była złożona przed upływem trzeciego miesiąca od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, bądź do deklaracji za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia bieżącej deklaracji podatkowej, gdy upłynęły już trzy miesiące od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nabywane od podwykonawców usługi związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Późniejsze (pierwszy przypadek) lub wcześniejsze (przypadek drugi) wykazanie w deklaracji VAT-7 podatku należnego i naliczonego nie wiąże się w żaden sposób ze szkodą dla budżetu, spółce przysługuje bowiem prawo do 100-procentowego odliczenia podatku naliczonego (za wyjątkiem oczywiście ograniczeń wynikających z ustawy, które nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku i nie mają w tym kontekście żadnego znaczenia).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przypadku gdy Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wykonanie przez podwykonawcę usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia z opóźnieniem możliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu tych usług w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym dla nabytych usług powstał obowiązek podatkowy niezależnie od tego czy upłynął już trzymiesięczny okres od końca tego miesiąca (sytuacja pierwsza).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. stwierdzić należy, że w przypadku, w którym Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wykonanie przez podwykonawcę usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia z opóźnieniem i Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu przedmiotowych usług w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostaje podatek należny. Jak wskazano wyżej w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. W analizowanej sprawie w przypadku w którym podatek należny z tytułu usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia nie został bądź nie zostanie wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. "na bieżąco".

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Druga wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy w przypadku korygowania deklaracji VAT po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca w którym z tytułu nabytych usług powstał obowiązek podatkowy w sytuacji gdy w pierwotnie złożonej deklaracji Spółka wykazała podatek należny i naliczony w miesiącu wykonania usługi (objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia) poprzedzającym miesiąc powstania obowiązku podatkowego Spółka może obniżyć podatek należny o podatek naliczony związany z tymi usługami w rozliczeniu za miesiąc w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Spółki w obu opisanych sytuacjach (czyli zarówno, gdy spółka otrzymuje z ponad trzymiesięcznym opóźnieniem dokumenty potwierdzające wysokość podatku należnego i naliczonego od nabytych przez podwykonawców usług, jak i gdy pierwotnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu wykonania usługi wcześniejszym niż miesiąc powstania obowiązku podatkowego i takie obniżenie następnie koryguje) możliwe jest - niezależnie od upływu ww. trzymiesięcznego okresu - obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z odwrotnego obciążenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od tych usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. stwierdzić należy, że również w drugim przypadku, w którym Spółka będzie korygowała deklarację VAT po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca w którym z tytułu nabytych od podwykonawców usług powstał obowiązek podatkowy w sytuacji gdy w pierwotnie złożonej deklaracji Spółka wykazała podatek należny i naliczony w miesiącu wykonania usługi objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia poprzedzającego miesiąc powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powinien zostać wykazany podatek w złożonej korekcie deklaracji. Należy zauważyć, że w przedmiotowym przypadku Spółka w złożonej deklaracji wykazuje podatek należny i naliczony w miesiącu wykonania usługi objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia poprzedzającego miesiąc powstania obowiązku podatkowego, a korektę tej deklaracji wykona po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca w którym z tytułu nabytych od podwykonawców usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem również w tej sytuacji Wnioskodawca nie może/ nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wykazany podatek należny. Wykazanie w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej podatku należnego i naliczonego jak to wskazuje Wnioskodawca "przedwcześnie" tj. w miesiącu wykonania usługi poprzedzającego miesiąc powstania zobowiązania podatkowego nie zmienia faktu że korekta deklaracji będzie składana po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca w którym dla nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji również w tym przypadku nie zostanie zachowany termin o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. Drugi przypadek również dotyczy transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia i w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji w drugim analizowanym przypadku będącym przedmiotem wątpliwości w którym podatek należny z tytułu usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia nie został bądź nie zostanie wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. "na bieżąco".

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca podnosi w uzasadnieniu własnego stanowiska, że przepisy ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Nie można zgodzić się z niniejszym twierdzeniem Wnioskodawcy. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z krajowymi transakcjami objętymi odwrotnym obciążeniem. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do krajowych transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 3, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. f Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie. Wobec tego, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Zatem przepisy ww. Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, ani ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Istotą zasady neutralności podatku, jest uprawnienie podatnika (prowadzącego działalność opodatkowaną podatkiem VAT) do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Organ nie kwestionuje, że w świetle przepisów Dyrektywy należy stwierdzić, iż w przypadku wszystkich transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagany w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przy tym, zauważyć należy, że obok wymogów formalnych (art. 178 (a) Dyrektywy, państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT.

Zatem obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz 10i w związku z art. 86 ust. 10b pkt 3, tj. przepisów ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT, nie zawęża prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i nie naraża go na dodatkowe sankcje. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Podkreślić należy, że Organ w wydanej interpretacji nie zanegował prawa czynnego zarejestrowanego podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 przede wszystkim wskazać należy, że jest on orzeczeniem nieprawomocnym. Ponadto powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Tut. Organ nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Dodatkowo wskazać należy, iż nie można powiedzieć, że w analizowanej sprawie ukształtowana jest ugruntowana linia orzecznicza. Podkreślenia wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołany jeden wyrok, który jest wyrokiem nieprawomocnym, nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, gdzie w sprawie dodatkowo nie zaszły wszystkie te same okoliczności jakie maja miejsce w przedmiotowym przypadku.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE C-518/14, wskazać należy, że tezy wynikające z tego orzeczenia nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji, wręcz przeciwnie, wyraźnie wskazują w przypadku prawa do odliczenia na warunek posiadania faktury dokumentującej nabycie. W tezie 3, czytamy, że: "Trybunał Sprawiedliwości nie pozwala karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia i odsetkami z przyczyn formalnych, jeżeli materialnoprawne przesłanki odliczenia zostały spełnione. Jeżeli podatnik faktycznie nabył towary, służą mu one do czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą, to prawo do odliczenia w świetle głosowanego wyroku przysługuje mu ex tunc. Nie można odsuwać tego prawa w czasie i naliczać odsetek od zaległości, czy to z uwagi na brak numeru na fakturze (jak w sprawie będącej kanwą wydania głosowanego wyroku), czy to z uwagi na brak wykazania podatku należnego w terminie". Wobec tego, również TSUE uzależnił prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego m.in. od posiadania przez niego faktury wystawionej przez sprzedawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.