0114-KDIP1-2.4012.597.2018.1.PC - VAT w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Najemca) jest spółką handlową sprzedającą obuwie, akcesoria obuwnicze oraz galanterię skórzaną. Sprzedaż dokonywana jest między innymi poprzez sieć sklepów na terenie Polski. Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka wynajmuje lokale w centrach handlowych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Zamiarem Wnioskodawcy, jaki chce osiągnąć poprzez otrzymanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, jest ustalenie czy do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 wyżej wskazanej ustawy, usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku podpisania umowy o wynajem nowego lokalu handlowego, Spółka zleca bezpośrednio podmiotom zewnętrznym (dalej: Wykonawcy usługi budowlanej) wykonanie określonych prac adaptacyjnych celem przystosowania wynajmowanej powierzchni handlowej do standardów obowiązujących w pozostałych punktach sprzedaży Spółki. Wykonawca usługi budowlanej jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach podpisanej umowy najmu podmiot będący właścicielem danego centrum handlowego, od którego Spółka wynajmuje powierzchnię (dalej: Wynajmujący) oraz Spółka podjęły decyzję o częściowej, ryczałtowej partycypacji Wynajmującego w kosztach wykonanych prac adaptacyjnych o których mowa powyżej. Ustalenia pomiędzy Wynajmującym a Najemcą nie skutkują zawarciem umowy o roboty budowlane, a Wynajmujący nie dokonuje odbioru zrealizowanych prac budowlanych. Prace te są realizowane wyłącznie na koszt i ryzyko Spółki, a umowa najmu lokalu przewiduje możliwość zwrotu części poniesionych kosztów na nakłady inwestycyjne w ustalonej wysokości na podstawie wystawionej faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabywane przez Spółkę usługi budowlane od Wykonawcy usług (wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT) wiążą się z obowiązkiem rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego od takiej transakcji w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Stanowisko Wnioskodawcy: jako nabywca usług budowlanych w ramach opisanego zdarzenia nie będzie obowiązany do rozliczenia transakcji w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, ponieważ jest inwestorem, a wykonawca usługi budowalnej nie pełni funkcji podwykonawcy.

W art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku VAT został wprowadzony mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, a usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny podatnik.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Umowa o wykonanie usługi budowlanej zawarta jest pomiędzy Spółką która zleca wykonanie określonych prac budowlanych, przystosowujących wynajęte pomieszczenia dla celów prowadzenia działalności a Wykonawcą usługi. Zatem Spółka pełni rolę podmiotu zamawiającego usługę - inwestora, a nie generalnego wykonawcy usługi budowlanej. Wykonujący usługę budowlaną na rzecz Spółki nie działa w charakterze podwykonawcy, lecz wykonawcy. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania szczególnych reguł rozliczenia VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Późniejsze rozliczenia najemcy z właścicielem nieruchomości wynikające z zawartej umowy najmu, nie mają znaczenia dla oceny statusu podmiotów biorących udział w przedmiotowym przedsięwzięciu budowlanym, ponieważ stanowią one odsprzedaż części nakładów inwestycyjnych. Wynajmujący nie ma wpływu na projekt, zakres oraz wartość przeprowadzanych prac budowalnych przez Najemcę, jeśli są one przeprowadzane zgodnie z przepisami budowlanymi, a tym samym nie pełni funkcji inwestora.

Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja indywidualna 0111-KDIB3-1.4012.7.2017.1.BW wydana przez Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania prawidłowej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu iż usługi będące przedmiotem wniosku są usługami wymienionymi w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

W przypadku, wystąpienia dalszych "podzleceń" podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest spółką handlową sprzedającą obuwie, akcesoria obuwnicze oraz galanterię skórzaną. Sprzedaż dokonywana jest między innymi poprzez sieć sklepów na terenie Polski. Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka wynajmuje lokale w centrach handlowych. W przypadku podpisania umowy o wynajem nowego lokalu handlowego, Spółka zleca bezpośrednio podmiotom zewnętrznym - Wykonawcom wykonanie określonych prac adaptacyjnych celem przystosowania wynajmowanej powierzchni handlowej do standardów obowiązujących w pozostałych punktach sprzedaży Spółki. Wykonawca usługi budowlanej jest czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie w ramach podpisanej umowy najmu podmiot będący właścicielem danego centrum handlowego, od którego Spółka wynajmuje powierzchnię - tj. Wynajmujący oraz Spółka podjęły decyzję o częściowej, ryczałtowej partycypacji Wynajmującego w kosztach wykonanych prac adaptacyjnych, o których mowa powyżej. Ustalenia pomiędzy Wynajmującym a Najemcą nie skutkują zawarciem umowy o roboty budowlane, a Wynajmujący nie dokonuje odbioru zrealizowanych prac budowlanych. Prace te są realizowane wyłącznie na koszt i ryzyko Spółki, a umowa najmu lokalu przewiduje możliwość zwrotu części poniesionych kosztów na nakłady inwestycyjne w ustalonej wysokości na podstawie wystawionej faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy nabywane od Wykonawcy usługi budowlane (wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT) wiążą się z obowiązkiem rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego od takiej transakcji w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji względem nabywanych od Wykonawcy przez Wnioskodawcę usług stanowiących usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Wskazać należy, że gdy Wnioskodawca zleca Wykonawcom wykonanie określonych prac adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy) celem przystosowania wynajmowanej powierzchni handlowej a jednocześnie zgodnie z podpisaną umową najmu podmiot będący właścicielem danego centrum handlowego, od którego Spółka wynajmuje powierzchnię - częściowo partycypuje w kosztach wykonanych prac adaptacyjnych, Wykonawca działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku Wynajmujący (właściciel danego centrum handlowego) jest finalnym odbiorcą nabywanych usług od Wykonawcy a nie Spółka jako najemca. Fakt, że to Spółka korzysta bezpośrednio z prac adaptacyjnych wykonanych przez Wykonawcę, ponieważ dostosowuje lokal do potrzeb związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie stoi w sprzeczności z tym, aby uznać Wynajmującego za beneficjenta świadczonych przez Wykonawcę usług adaptacyjnych. Wskazać należy, że gdy zgodnie z zawartą umową najmu, Wnioskodawca zleci Wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy dotyczących adaptacji najmowanego lokalu, których koszty (w części) poniesie Wynajmujący, to wówczas Wykonawca działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Wnioskodawca natomiast w tej konkretnej sytuacji działa na rzecz Wynajmującego jako wykonawca usługi. W konsekwencji skoro świadczenia wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, w tym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od Wykonawcy usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu zaś do powołanej interpretacji z dnia 2 czerwca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.7.2017.1.BW należy wskazać, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Jednocześnie Organ wyjaśnia, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.