0114-KDIP1-2.4012.575.2023.2.JO - Miejsce opodatkowania usług specjalistycznego modelowania 3D

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 7 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca opodatkowania wykonywanych Usług nr 1 i Usług nr 2. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 lutego 2024 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 6 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest spółką komandytową, która podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym w Polsce.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza świadczyć usługi w zakresie specjalistycznego modelowania 3D i obliczeń metodą MES wybranych elementów konstrukcji budowalnych ze stali, aluminium, szkła i drewna. Wnioskodawca będzie świadczył usługi jako podwykonawca w stosunku do m.in. wykonawców, architektów, producentów. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług bezpośrednio dla inwestora.

Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi na potrzeby realizacji projektów zlokalizowanych również poza granicami Polski, tj. związanych z obiektami budowlanymi, które zostaną wzniesione na terytorium innych niż Polska krajów Unii Europejskiej lub też w krajach trzecich. Niniejszy wniosek dotyczy usług na potrzeby realizacji projektów zlokalizowanych poza granicami Polski.

Poniżej Wnioskodawca opisuje dwa rodzaje usług, których dotyczy przedmiotowy wniosek.

1) Opis pierwszej usługi

Wnioskodawca będzie świadczył usługi polegające na wykonaniu obliczeń części fasad oraz podkonstrukcji pod przedmiotowe fasady oraz sporządzenia rysunków warsztatowych na podstawie modeli 3D (dalej: "Usługa nr 1"). W ramach Usługi nr 1 Wnioskodawca:

Mając na uwadze powyższe Usługa nr 1 zakłada wykonanie specjalistycznych obliczeń części fasady oraz podkonstrukcji pod tą fasadę (również daszków stanowiących część fasady budynku) na podstawie, których zostaną następnie sporządzone modele 3D oraz rysunki, które kontrahent przekaże producentowi w celu wytworzenie elementów fasady. Obliczenia elementów fasady, modelowanie 3D, rysunki będą wykonywane w odniesieniu do projektu konkretnej konstrukcji budynku.

W celu wykonania Usługi nr 1 kontrahent przedstawi Wnioskodawcy rysunki architektoniczne oraz założenia do konstrukcji wyżej wymienionych elementów. Ponadto Wnioskodawcy zostaną udostępnione informacje o lokalizacji budynku oraz jego głównej konstrukcji, do której będzie podwieszana fasada - w formie pliku DWG (macierzysty format pliku rysunku używany do przechowywania bloków i projektów 2D/3D utworzony w produktach opartych na programie AutoCAD) lub jako całe modele 3D np. w formacie IFC (tj. jest to format pliku np. dwg,.docx) posiadający zarówno informacje graficzną - model 3D oraz tekstową - parametry, które to wyróżniają format na tle innych plików 3D (np. 3D DWG).

Będące wynikiem świadczonych przez Wnioskodawcę usług rezultaty prac w postaci specjalistycznych rozwiązań technicznych w zakresie profili, łączeń, systemów mocowań i innych, nabywcy usług Wnioskodawcy będą mogli co do zasady zaimplementować również w realizacji innych projektów budowlanych, bez konieczności informowania o tym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie wykonywał wyłącznie obliczenia wybranych części fasad oraz podkonstrukcji, natomiast nie będzie wykonywał ich montażu. Wykonanie Usługi nr 1 nie wymaga fizycznej obecności zespołu Wnioskodawcy w miejscu lokalizacji budynku.

2) Opis drugiej usługi

Wnioskodawca będzie świadczył ponadto usługi w zakresie konstrukcji budowlanych polegające na zastąpieniu tradycyjnej więźby dachowej systemem prefabrykowanym (tj. polegające na adaptacji tego systemu w konstrukcji budowlanej, nie zmieniając wymiarów zewnętrznych lub układu architektonicznego; dalej: "Usługa nr 2"). W związku ze świadczeniem przedmiotowej usługi Wnioskodawca będzie wykonywał:

W celu wykonania Usługi nr 2 kontrahent przedstawi Wnioskodawcy rysunki architektoniczne i inne wytyczne, raporty obliczeniowe i podkłady technologiczno-produkcyjne (jeśli wykonuje je inny podmiot), a także modele podkładowe 3D (IFC). Usługi będą świadczone w odniesieniu do projektu konkretnej konstrukcji budowlanej. Przy czym Wnioskodawca świadcząc usługi nie będzie ingerował w pierwotny układ dachu, funkcje gabaryty, jak również inne elementy konstrukcji budowlanej niestanowiące dachu. Wnioskodawca nie będzie wykonawcą albo monterem systemu prefabrykowanego dachu. Wykonanie Usługi nr 2 nie wymaga fizycznej obecności zespołu Wnioskodawcy w miejscu lokalizacji budynku. W związku z powtarzalnościom rodzajów dachów prefabrykowanych, kontrahent będzie mógł wykorzystywać rysunki i obliczenia wykonane przez Wnioskodawcę na innych nieruchomościach, bez konieczności informowania o tym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie wykonywał opisane wyżej Usługi nr 1 i Usługi nr 2 na terytorium Polski. Wnioskodawca nie będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w miejscu położenia nieruchomości i nie posiada tam stałego miejsca prowadzenia działalności.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi w zakresie specjalistycznego modelowania 3D i obliczeń metodą MES wybranych elementów konstrukcji budowalnych ze stali, aluminium, szkła i drewna. Wnioskodawca nie będzie świadczył swoich usług "w próżni", zatem uzyska od kontrahenta informację o lokalizacji (położeniu) inwestycji, której będą dotyczyły świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Natomiast należy podkreślić, że modele 3D, obliczenia i rozwiązania techniczne mają charakter uniwersalny i mogą być z powodzeniem stosowane ma innych inwestycjach bez wiedzy Wnioskodawcy. Ponadto system fasadowy zaprojektowany przez Wnioskodawcę dla inwestycji A może być również stosowany na innych inwestycjach. Konstrukcja inwestycji A nie będzie zatem centralnym elementem a jedynie punktem wyjścia do opracowań technicznych. Należy podkreślić, że usługi, które będzie wykonywał Wnioskodawca nie będą wykonywane "na nieruchomości" - w tym sensie, że w celu ich wykonania lub w związku z ich wykonaniem nie będzie wymagana fizyczna obecność zespołu Wnioskodawcy w miejscu lokalizacji budynku (na jakimkolwiek etapie świadczenia usług). Wnioskodawca nie będzie świadczył usługi polegającej na wykonaniu obliczeń części fasad oraz podkonstrukcji pod przedmiotowe fasady oraz na sporządzeniu rysunków warsztatowych na podstawie modeli 3D - nie są to zatem usługi wykonywane "na konkretnej nieruchomości" (w sensie fizycznej obecności), a zatem wyłącznie prace projektowe (które nie dotyczą konstrukcji głównego budynku, planu tego budynku).

Usługa nr 1 będzie polegać na wykonaniu obliczeń części fasad oraz podkonstrukcji pod przedmiotowe fasady oraz sporządzenia rysunków warsztatowych na podstawie modeli 3D. Są to specjalistyczne usługi inżynierskie mające na celu zaproponowanie szczegółowych rozwiązań technicznych (np. połączenia aluminium ze szkłem), a nie dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej konkretnej nieruchomości.

Usługa nr 2 będzie polegać na zastąpieniu tradycyjnej więźby dachowej systemem prefabrykowanym (tj. polegające na adaptacji tego systemu w konstrukcji budowlanej, nie zmieniając wymiarów zewnętrznych lub układu architektonicznego). Celem usługi nr 2 jest zatem zamiana konstrukcji dachu, bez ingerencji w funkcję czy gabaryty budynku, a nie zmiana prawna lub fizyczna konkretnej nieruchomości.

Co więcej Wnioskodawca nie będzie świadczył żadnej z usług na "nieruchomości" (w sensie fizycznej obecności), zatem w jego ocenie usługi, które będzie on świadczył, tym bardziej nie będą miały na celu doprowadzenia do jej zmiany fizycznej. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, charakter świadczonych przez niego usług nie będzie prowadził do zmiany prawnej nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy wskazane przez Organ zmiany (prawne lub fizyczne) w odniesieniu do konkretnej, określonej nieruchomości mogą być skutkiem działań inwestora lub wykonawcy realizującego roboty budowalne na nieruchomości, czego Wnioskodawca w żaden sposób nie wykonuje.

Usługobiorcy na rzecz których Wnioskodawca będzie świadczył usługi będą podmiotami, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności oraz będą posługiwać się wobec Wnioskodawcy nadanym im numerem identyfikacji podatkowej w kraju siedziby lub stałego miejsca wykonywania działalności (będą podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT).

Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o interpretację w zakresie zdarzenia przyszłego. Kontrahenci Wnioskodawcy na rzecz których będzie on świadczył usługi będą mieli siedzibę działalności lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (np. oddział w Polsce), w innych krajach Unii Europejskiej lub w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca co do zasady nie wie jeszcze w jakich konkretnie państwach siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej będą mieli jego kontrahenci.

Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu:

1. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi nr 1 należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, w związku z czym miejscem opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości (tj. usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce)?

2. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi nr 2 należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, w związku z czym miejscem opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości (tj. usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce)?

Państwa stanowisko doprecyzowane w uzupełnieniu

1. W ocenie Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi nr 1 nie są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, w związku z czym miejscem opodatkowania nie jest miejsce położenia nieruchomości, a zgodnie z art. 28b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT jest miejsce, w którym kontrahent Wnioskodawcy posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności, tj. Polska (obowiązek rozliczenia VAT w Polsce przez Wnioskodawcę) albo inny kraj Unii Europejskiej lub wielka Brytania, jeżeli kontrahent będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska (brak obowiązku rozliczenia VAT w Polsce przez Wnioskodawcę).

2. W ocenie Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi nr 2 nie są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, w związku z czym miejscem opodatkowania nie jest miejsce położenia nieruchomości, a zgodnie z art. 28b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT miejsce, w którym kontrahent Wnioskodawcy posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności, tj. Polska (obowiązek rozliczenia VAT w Polsce przez Wnioskodawcę) albo inny kraj Unii Europejskiej lub wielka Brytania, jeżeli kontrahent będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska (brak obowiązku rozliczenia VAT w Polsce przez Wnioskodawcę).

1) Część wspólna uzasadnienia stanowiska w zakresie każdego z pytań

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Wyjątek od wyżej wymienionego przepisu stanowi art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis art. 28e ustawy o VAT - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona

w art. 28e ustawy o VAT obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") w art. 47 dyrektywy przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pojęcie "nieruchomość", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami".

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

Z kolei w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT, gdzie wymieniono m.in. opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony.

Mając na uwadze powyższe mimo, iż zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty, to warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej ścisły i nierozerwalny związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Do zakresu tych usług należy przede wszystkim zaliczyć usługi stricte dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, jakimi niewątpliwie są usługi budowlane, związane z konkretną nieruchomością, a także inne usługi wymienione wprost w art. 28e ustawy o VAT, w tym usługi architektów, ale obejmujące tylko usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych (np. nadzoru autorskiego na placu budowy). Podkreślenia wymaga, że art. 28e ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być intepretowany rozszerzająco. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej za usługi związane z nieruchomością nie może być uznane każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie usług związanych z nieruchomościami (tak np. wyrok TSUE C-166/05 z 7 września 2006 r.). Ponadto, aby miała zastosowanie norma określona w art. 28e ustawy o VAT, konieczne jest aby dane świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość (tak np. wyrok TSUE C-155/12 z 27 czerwca 2013 r.).

Odwołując się do rzecznictwa TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 131/14, w kontekście zastosowania normy art. 28e ustawy, stwierdził, że:

3) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1

Zważając na uwagi, o których mowa w części wspólnej uzasadnienia wniosku, zdaniem Wnioskodawcy nie sposób uznać opisanej Usługi nr 1 za usługę związaną z nieruchomością. Zgodnie z opisem tej usługi, polega ona na wykonaniu obliczeń części fasad oraz podkonstrukcji pod przedmiotowe fasady oraz na sporządzeniu rysunków warsztatowych na podstawie modeli 3D. Natomiast jak zostało to wskazane powyżej do zakresu prac objętych dyspozycją art. 28e ustawy o VAT należy zaliczyć usługi stricte dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach, jakimi niewątpliwie są usługi budowlane, związane z konkretną nieruchomością, w tym wymienione wprost w tym przepisie usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych. Do grupy tych usług nie zaliczają się natomiast opisane powyżej usługi, które będzie wykonywał Wnioskodawca. Nie są to bowiem usługi wykonywane "na" nieruchomościach, bowiem do ich wykonania nie będzie wymagana fizyczna obecność zespołu Wnioskodawcy w miejscu lokalizacji budynku. Ponadto zakres przedmiotowy art. 28e ustawy o VAT nie obejmuje wprost usług polegających na zaprojektowaniu, czy związanych z zaprojektowaniem jakiejkolwiek części budynku, w szczególności części zewnętrznej stanowiącej jej fasadę. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca polski oraz unijny przyjmując treść odpowiednio art. 28e ustawy czy art. 47 Dyrektywy VAT miał na myśli usługi architektów, którzy sprawują nadzór autorski na placu budowy oraz będąc na miejscu budowy pomagają w przygotowywaniu i koordynacji prac budowlanych. Natomiast niniejsze nie dotyczy Wnioskodawcy, który ponownie wskazując, nie będzie fizycznie obecny w miejscu lokalizacji budynku w związku ze świadczeniem usługi. Ponadto wykonywane przez Wnioskodawcę obliczenia części fasad oraz podkonstrukcji pod przedmiotowe fasady, jak również rysunki wykonawcze i warsztatowe nie dotyczą konstrukcji głównej budynku, natomiast są to konstrukcje wyłącznie drugorzędne, które montuje się na uprzednio wykonanej konstrukcji głównej budynku. Co więcej będące wynikiem świadczonych przez Wnioskodawcę usług rezultaty tych prac w postaci specjalistycznych rozwiązań technicznych w zakresie m.in. profili, łączeń, systemów mocowań i innych, nabywcy usług Wnioskodawcy będą mogli co do zasady zaimplementować również w realizacji innych projektów budowlanych, bez konieczności informowania o tym Wnioskodawcy. Tym samym efektem świadczonych przez Wnioskodawcę usług będzie nie tylko realizacja wysokich standardów branżowych, ale również możliwa elastyczność i skalowalność rezultatu tych usług wynikająca z tego, że nabywcy usług Wnioskodawcy będą mieli nieograniczoną możliwość efektywnego wdrożenia rezultatów tych usług (tj. rozwiązań w zakresie m.in. profili, łączeń, systemów mocowań i innych) również w ramach innych projektów budowalnych. Wobec powyższego skoro Usługi nr 1 nie są wykonywane "na" nieruchomości, jak np. usługi budowane, a związku z tym nieruchomość nie stanowi centralnego elementu świadczenia i jednocześnie usługi te nie wykazują związku z katalogiem świadczeń wymienionych w art. 28e ustawy o VAT, to przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości.

4) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2

W ocenie Wnioskodawcy Usługi nr 2 również nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy taka konkluzja wynika co do zasady z tożsamych względów, jak wskazane w stanowisku dotyczącym pytania wniosku oznaczonego numerem 1. W pierwszej kolejności należy wskazać, ze przedmiotem świadczenia są usługi polegające na zastąpieniu tradycyjnej więźby dachowej systemem prefabrykowanym (tj. polegające na adaptacji tego systemu w konstrukcji budowlanej). Wnioskodawca świadcząc przedmiotowe usługi nie będzie ingerował w pierwotny układ dachu, jego funkcję, jak również inne elementy konstrukcji budowlanej niestanowiące dachu. Natomiast zakres prac objętych dyspozycją art. 28e ustawy o VAT odnosi się stricte do usług dotyczących prac wykonywanych na nieruchomościach, jakimi niewątpliwie są np. usługi budowlane, związane z konkretną nieruchomością, w tym wymienione wprost w tej regulacji usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych. Z kolei opisane powyżej Usługi nr 2 nie będą wykonywane "na" nieruchomości. Co więcej do wykonania tych usług nie będzie wymagana nawet fizyczna obecność zespołu Wnioskodawcy w miejscu lokalizacji budynku. Dodatkowo z uwagi na powtarzalność dachów kontrahent będzie mógł w sposób dowolny wykorzystywać rysunki i obliczenia wykonane przez Wnioskodawcę na innych nieruchomościach, bez konieczności informowania o tym Wnioskodawcy. Jednocześnie z zakresu przedmiotowego art. 28e ustawy o VAT nie wynika, iż obejmuje on usługi inżynierskie polegające na zmianie tradycyjnej więźby dachowej i zaadaptowaniu systemu prefabrykowanego. Usługi te nie wykazują związku z tym przepisem, w szczególności z katalogiem usług w nim wymienionych. Ponadto ustawodawca polski oraz unijny przyjmując treść odpowiednio art. 28e do polskiej ustawy o VAT czy art. 47 Dyrektywy VAT, jak w ocenie Wnioskodawcy wynika z tych przepisów, miał na myśli usługi architektów, którzy sprawują nadzór autorski na placu budowy na placu budowy lub przygotowują i koordynują prace budowlane, co nie dotyczy Wnioskodawcy. Jednocześnie przepis ten jako wyjątek od zasady nie powinien być interpretowany rozszerzająco, co oznacza, że regulacją art. 28e ustawy o VAT nie powinny być obejmowane usługi, które nie wykazują związku z katalogiem usług w nim wymienionych. Tym samym oznacza to, że skoro Usługi nr 2 nie są wykonywane "na" nieruchomości, jak np. usługi budowane, a związku z tym nieruchomość nie stanowi centralnego elementu świadczenia i jednocześnie usługi te nie wykazują związku z katalogiem świadczeń wymienionych w art. 28e ustawy o VAT, to opisane we wniosku Usługi nr 2 związane z adaptacja systemu prefabrykowanego w miejsce tradycyjnej więźby dachowej nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1, 2 i 5 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej

w art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl którego:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia "nieruchomość", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami". Zmiany w tym zakresie obowiązują od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. a rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do: a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

Z opisu sprawy wynika, że zamierzacie Państwo świadczyć usługi w zakresie specjalistycznego modelowania 3D i obliczeń metodą MES wybranych elementów konstrukcji budowalnych ze stali, aluminium, szkła i drewna, które będzie świadczyć jako podwykonawca w stosunku do m.in. wykonawców, architektów, producentów, nie będziecie zaś świadczyć usług bezpośrednio dla inwestora.

Zamierzacie Państwo świadczyć usługi na potrzeby realizacji projektów zlokalizowanych również poza granicami Polski, tj. związanych z obiektami budowlanymi, które zostaną wzniesione na terytorium innych niż Polska krajów Unii Europejskiej lub też w krajach trzecich.

Będziecie Państwo świadczyć dwa rodzaje usług:

* usługi polegające na wykonaniu obliczeń części fasad oraz podkonstrukcji pod przedmiotowe fasady oraz sporządzenia rysunków warsztatowych na podstawie modeli 3D (Usługi nr 1) oraz

* usługi w zakresie konstrukcji budowlanych polegające na zastąpieniu tradycyjnej więźby dachowej systemem prefabrykowanym (tj. polegające na adaptacji tego systemu w konstrukcji budowlanej, nie zmieniając wymiarów zewnętrznych lub układu architektonicznego (Usługi nr 2).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania przedmiotowych usług, które Państwa zdaniem nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, w związku z czym miejscem opodatkowania nie jest miejsce położenia nieruchomości, a zgodnie z art. 28b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT jest miejsce, w którym Państwa kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

W zakresie usług świadczonych przez Państwa w pierwszej kolejności należy zastrzec, że art. 28e ustawy jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany rozszerzająco. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C 155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).

W szczególnych zasadach ustalenia miejsca świadczenia usług jest wymieniony m.in. art. 28e ustawy, z którego wynika, że świadczenia określone w tym artykule dotyczą wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też co wynika również z cyt. art. 31a Rozporządzenia ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W analizowanej sprawie Państwa usługi (zarówno usługi oznaczone jako Usługi nr 1, jak i Usługi nr 2) mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, w ramach Usługi nr 1 zakładają Państwo wykonanie specjalistycznych obliczeń części fasady oraz podkonstrukcji pod tą fasadę (również daszków stanowiących część fasady budynku) na podstawie, których zostaną następnie sporządzone modele 3D oraz rysunki, które kontrahent przekaże producentowi w celu wytworzenie elementów fasady oraz odnoszą się do, zaś obliczenia elementów fasady, modelowanie 3D, rysunki będą wykonywane w odniesieniu do projektu konkretnej konstrukcji budynku. Są to specjalistyczne usługi inżynierskie mające na celu zaproponowanie szczegółowych rozwiązań technicznych (np. połączenia aluminium ze szkłem), dodatkowo będzie również prowadzili Państwo konsultacje rozwiązań technicznych z kontrahentem w zakresie świadczonej usługi. Natomiast Usługa nr 2, w ramach której będziecie Państwo wykonywali m.in. rysunki technologiczno-konstrukcyjne 2D, obliczenia, modelowanie, rysunki warsztatowe i montażowe prefabrykowanych konstrukcji szkieletowych i stalowych, polega na zastąpieniu tradycyjnej więźby dachowej systemem prefabrykowanym (tj. na adaptacji tego systemu w konstrukcji budowlanej, nie zmieniając wymiarów zewnętrznych lub układu architektonicznego), gdzie w celu jej wykonania kontrahent przedstawi Państwu rysunki architektoniczne i inne wytyczne, raporty obliczeniowe i podkłady technologiczno-produkcyjne (jeśli wykonuje je inny podmiot), a także modele podkładowe 3D (IFC). Przy czym usługi te będą świadczone w odniesieniu do projektu konkretnej konstrukcji budowlanej. W ramach tej usługi nie będziecie Państwo ingerowali w pierwotny układ dachu, funkcje gabaryty, jak również inne elementy konstrukcji budowlanej niestanowiące dachu. Zarówno Usługi nr 1, jak i Usługi nr 2 odnoszą się konkretnie do określonej nieruchomości (budynku), uzyskacie bowiem Państwo od kontrahenta informację o lokalizacji (położeniu) inwestycji, której będą dotyczyły świadczone usługi, mimo że Państwa usługi mogą być stosowane również na innych inwestycjach bez Państwa wiedzy. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku świadczonych przez Państwa usług to nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element dokonywanych przez Państwa świadczeń. Należy podkreślić, że usługi, które Państwo będą świadczyć dotyczą konkretnej nieruchomości oraz bezpośrednio wiążą się z projektem konkretnej konstrukcji budynku na konkretnej nieruchomości. To, że w celu realizacji Usługi nr 1 i Usługi nr 2 nie będzie wymagana fizyczna obecność w miejscu lokalizacji budynku, nie oznacza, że świadczone usługi nie są związane z nieruchomością. Jak Państwo wskazaliście zarówno Usługi nr 1, jak i Usługi nr 2 będą wykonywane w odniesieniu do projektu konkretnej konstrukcji budynku / konstrukcji budowlanej. Zatem pomimo tego, że usługi te nie są wykonywane, jak Państwo wskazaliście "na nieruchomości", jak np. usługi budowlane, to dotyczą konkretnej nieruchomości, która, w tym przypadku, stanowi centralny i niezbędny element z punktu widzenia świadczonych przez Państwa usług.

Tym samym, należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku miejsce świadczenia Państwa usług ustalane będzie na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usługi związanej z nieruchomością jest miejsce położenia tej nieruchomości. W analizowanej sprawie, jak Państwo wskazaliście, realizacja projektów będzie zlokalizowana poza granicami Polski. W związku z tym, Usługi nr 1 i Usługi nr 2, które odnoszą się do nieruchomości położonych poza terytorium kraju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Tym samym Państwa stanowisko, że opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi nr 1 i Usługi nr 2 nie są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, w związku z czym miejscem opodatkowania nie jest miejsce położenia nieruchomości, a zgodnie z art. 28b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT jest miejsce, w którym kontrahent Państwa Spółki posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).