0114-KDIP1-2.4012.542.2021.3.RST - Stałe miejsce prowadzenia działalności

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 12 stycznia 2021 r.

Opis zdarzenia przyszłego

Państwa Spółka A. jest niemiecką osobą prawną i jednostką dominującą w grupie (...). Spółka A. jest niemieckim podatnikiem podatku od wartości dodanej. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja w zakresie automatyki, transportu wewnętrznego, logistyki wewnętrznej oraz maszyn specjalistycznych.

Spółka A planuje dokonać na terytorium Polski tzw. dostawy z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. 2021 r., poz. 685; dalej: ustawa o VAT) podlegającej opodatkowaniu VAT w miejscu, w którym towary są instalowane lub montowane, tj. na terytorium Polski. Szczegóły planowanej transakcji przedstawiono poniżej.

Spółka B., zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce oraz posiadająca na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, złożyła u Spółki dnia (...) 2021 r. zamówienie, zgodnie z którym Spółka ma być odpowiedzialna za realizację projektu (dalej: Projekt) polegającego na dostawie, montażu i uruchomieniu elektrycznie sterowanego jednoszynowego systemu transportu palet (dalej: (...)) w (...) w Polsce. Odbiorcą końcowym (...) będzie C. Spółka A. wystawi fakturę związaną z Projektem na rzecz B.

W harmonogramie Projektu planowane są następujące terminy:

* (...) listopada 2021 r. - rozpoczęcie montażu (i pierwsza obecność pracowników Spółki na terenie budowy w D (...)),

* (...) marca 2022 r. - gotowość operacyjna (...),

* (...) kwietnia 2022 r. - zakończenie projektu.

Części (...) zostaną skonstruowane przez Spółkę w Niemczech, po czym zostaną dostarczone przez Spółkę do Polski w celu wykonania montażu. W tym celu, Spółka zamierza przywieźć do Polski również osprzęt niezbędny przy montażu (urządzenia techniczne).

Niemieccy pracownicy Spółki, w tym kadra kierownicza, będą przebywać w Polsce jedynie czasowo (jeden z pracowników przez maksymalnie 120 dni; pozostali pracownicy maksymalnie przez 1 miesiąc). Ponadto, do Projektu został przydzielony kierownik projektu, który co do zasady będzie wykonywał swoje obowiązki z terytorium Niemiec, a w Polsce spędzi łącznie maksymalnie jeden miesiąc. Wszyscy wyżej wymienieni pracownicy są niemieckimi rezydentami podatkowymi.

Część prac montażowych będzie wykonywana przez pracowników podwykonawcy Spółki (podmiotu niepowiązanego ze Spółką), zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Ponadto, Spółka zamierza zlecić prace programistyczne bezpośrednio polskiemu podwykonawcy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego 1) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Państwa Spółka korzysta z jakichś maszyn, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

Spółka na terytorium Niemiec działa jako generalny wykonawca kompleksowych systemów automatyki przemysłowej w dwóch sektorach biznesowych: producent oryginalnego sprzętu (...) oraz wykonawca systemów intralogistycznych. Kluczowymi produktami Spółki są ciężkie elektryczne systemy jednoszynowe (...) oraz elektryczne systemy przenośników paletowych (intralogistyka). Spółka posiada zasoby ludzkie i techniczne, które są zorganizowane w następujących działach funkcjonujących w Spółce: sprzedaż, inżynieria mechaniczna, zarządzanie projektami, zakupy, nadzór, pomoc zmianowa oraz usługi posprzedażowe.

2) w jaki sposób będzie przebiegał proces realizacji umowy na dostawę (...) na rzecz B (od momentu zawarcia umowy do momentu zakończenia montażu), należało przedstawić krok po kroku/etapami proces realizacji umowy, w tym wskazać kto (Państwa Spółka czy podwykonawcy) będzie odpowiedzialny za realizację poszczególnych etapów

Proces realizacji umowy na dostawę (...) na rzecz B będzie przebiegał w następujących etapach:

Pracownicy Spółki czasowo przebywający w Polsce będą zajmowali się nadzorem nad montażem i podwykonawcami elektrycznymi oraz pomocą przy uruchomieniu dla B. Rozważana jest również ewentualna wizyta kierownika projektu w celu potencjalnych spotkań na miejscu realizacji projektu.

4) czy Państwa Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zapleczem podwykonawców (zasobami technicznymi/rzeczowymi/osobowymi), w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana

Spółka nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad zapleczem podwykonawców (wykonawców instalacji elektrycznych i monterów), a jedynie pośredni nadzór, oparty na ogólnym zarządzaniu projektem i zapewnieniu odpowiedniej jakości instalacji.

5) czy Państwa Spółka będzie miała wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych/osobowych podwykonawców ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany

Spółka nie będzie miała wpływu na wykorzystanie zasobów technicznych, materialnych i osobowych. Za przygotowanie specyfikacji komponentów elektrycznych i mechanicznych odpowiada klient końcowy.

6) czy oprócz obecnego projektu Państwa Spółka realizowała wcześniej/realizuje obecnie inne projekty, jeśli tak to na czym one polegają/polegały i przy wykorzystaniu jakich i czyich zasobów są/były realizowane

Oprócz obecnego projektu, Spółka nie realizowała wcześniej / nie realizuje obecnie innych projektów w Polsce. Spółka prowadzi jednakże działalność międzynarodową.

7) czy Państwa Spółka planuje całkowicie zaprzestać działalności na terytorium Polski po realizacji obecnego projektu obejmującego dostawę i montaż (...)

Spółka nie prowadzi obecnie innych projektów / kontraktów w Polsce oraz nie są one planowane.

8) czy Państwa Spółka będzie podejmowała działania mające na celu realizację podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski, np. udział w przetargach, poszukiwanie kontrahentów

Spółka nie jest obecnie bezpośrednio zaangażowana jako generalny wykonawca dla żadnej polskiej firmy, jednakże w przypadku, gdyby jeden z międzynarodowych generalnych wykonawców intralogistyki poprosił w przyszłości Spółkę o wycenę techniczną dla projektu w Polsce, to Spółka nie wyklucza swojego udziału w takim projekcie.

9) czy poza usługami nabywanymi od podwykonawców Państwa Spółka będzie nabywała na terytorium Polski jakieś usługi bądź towary, jeśli tak proszono wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary są nabywane w tym w jakim celu

Spółka będzie nabywała usługi montażu od D.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym planowana dostawa z montażem podlegała będzie mechanizmowi odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT a tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji w Polsce dla celów VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem planowana dostawa z montażem podlegać będzie mechanizmowi odwrotnego obciążenia zgodnie z art. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT a tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji w Polsce dla celów VAT.

Stanowisko Spółki znajduje oparcie w następujących argumentach:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 tej ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć "montaż lub instalacja", niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako proste czynności należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Montaż urządzeń przez Spółkę A. na rzecz B. stanowić będzie złożony proces, wymagający specjalistycznych umiejętności, spełniając tym samym wymogi art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rzeczona dostawa urządzeń produkcyjnych wraz z montażem na rzecz B, która ma zostać zrealizowana na terenie należącym do finalnego nabywcy, będzie podlegała opodatkowaniu z tytułu VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Powyższy przepis przewiduje mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku spełnienia przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W takiej sytuacji obowiązek rozliczenia VAT z tytułu dostawy towarów spoczywa na nabywcy towarów. Nabywca w niniejszej sprawie (B) jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz będący czynnym podatnikiem VAT. Spółka planuje natomiast dokonać dostawy z montażem na terytorium kraju i nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie jest także zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. W świetle powyższego możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zależeć będzie o tego, czy Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

W ocenie Spółki nie posiada ona na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu wykonawczym UE, którego przepisy stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (nie wymagają implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa VAT") pod pojęciem "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej".

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym UE stanowi, w istocie, odzwierciedlenie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), co wyraźnie zostało podkreślone w pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego UE, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE. Ponadto, dla stosowania w praktyce pojęć zdefiniowanych w Rozporządzeniu Wykonawczym UE wskazane jest stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dla zdefiniowania pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" niezbędne jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego TSUE, który wielokrotnie orzekał w tej kwestii. W szczególności należy wskazać na wyroki z dnia: 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (C-168/84); 2 maja 1996 w sprawie Faaborg- Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94); 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii (C-390/96); 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95); 12 maja 2005 r. w sprawie RAL (Channel Islands) Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise (C-452/03); 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt für Steuern (C-73/06); 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12), czy z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Osterreich (C- 931/19).

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż "zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny".

Kolejnym przykładem jest także wyrok z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12), gdzie TSUE wskazał, że " (...) podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (...)".

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

i. miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

ii. miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w dłuższym okresie;

iii. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

W orzecznictwie TSUE podnosi się, że powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych i sądów, przykładowo potwierdził je Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2015 r. sygn. IPPP3/4512-392/15-3/JF, uznając następujące stanowisko za prawidłowe "Jednocześnie, należy podkreślić konieczność łącznego spełnienia przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie stałości, niezależności oraz obecności w Polsce odpowiedniego zaplecza technicznego i ludzkiego. W związku z tym, jeśli wszystkie wymienione powyżej przesłanki nie zostaną spełnione łącznie, nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Teza ta znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 3334/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "Skoro zatem co najmniej dwóch wymienionych elementów konstrukcyjnych pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w niniejszej sprawie zabrakło, to stanowisko Spółki, iż w opisanych okolicznościach nie będzie ona posiadać w Polsce takiego, stałego miejsca, było prawidłowe".

Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), w którym TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Zgodnie natomiast z opinią Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 14 listopada 2019 r. w sprawie Dong Yang Electronics Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (C-547/18) sam fakt, że spółka z państwa trzeciego posiada spółkę zależną w państwie członkowskim, nie oznacza, że ta spółka zależna jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim: "przeciwko przyjęciu, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) może jednocześnie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, przemawia również brzmienie art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. W związku z tym argumentuje się również, że formalnie odrębna osoba prawna - np. spółka zależna -"nie może być jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby prawnej." Dodatkowo jak wskazuje w dalszym ciągu Rzecznik Generalny w cytowanej opinii: "Inny wniosek byłby jednak możliwy, gdyby struktura umowna ukształtowana przez usługobiorcę naruszała zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie. Zbadanie tego zagadnienia jest obowiązkiem sądu odsyłającego. W niniejszej sprawie jednakże żadne okoliczności z przedstawionego Trybunałowi stanu faktycznego na to nie wskazują."

Opinia Rzecznika Generalnego wskazuje również w jaki sposób dostawca usług może weryfikować czy doszło do takiego nadużycia, które pozwalałoby na uznanie, że jedna spółkę należałoby uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innej spółki: "(...) podatnik może być zobowiązany do zachowania należytej staranności przy ustalaniu właściwego miejsca wykonania świadczenia. Nie obejmuje to jednak badania i analizy niedostępnych dla niego stosunków umownych między jego kontrahentem a spółkami zależnymi tego kontrahenta." Ponadto Rzecznik Generalny w cytowanej opinii wskazuje również, że: "Jeden z kontrahentów może zatem w zupełności polegać na pisemnym zapewnieniu drugiego kontrahenta, że ten nie posiada w kraju (w tym wypadku w Polsce) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o ile brak jest okoliczności wskazujących na coś przeciwnego."

Powyższe wskazuje, że z brzmienia art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) nie może jednocześnie stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika chyba, że przyjęta struktura umowna ukształtowana przez usługobiorcę narusza zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie.

W takim przypadku podatnik jest zobowiązany do zachowania należytej staranności przy ustalaniu właściwego miejsca wykonania świadczenia usług, nie może ona jednak obejmować niedostępnych dla niego danych. Ponadto, co podkreślił Rzecznik generalny dostawca usług może polegać na pisemnym zaświadczeniu kontrahenta o braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce chyba, że ze znanych mu okoliczności wynika coś odmiennego.

Dodatkowo, w wyroku z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Ősterreich (C-931/19) TSUE orzekł, że nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działalnie w sposób oczywisty nie spełnia kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji unijnych. Wobec powyższego, wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi FE w sytuacji, gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.

Przekładając wymienione wyżej przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności na grunt opisanego powyżej stanu faktycznego oraz biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym UE, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zostały bowiem spełnione łącznie wskazane powyżej warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego UE i orzecznictwa TSUE - w szczególności w ocenie Spółki jej działalność związana z planowaną dostawą z montażem nie będzie powodować powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

(a) Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Spółka A jest zdania, że czynności wykonywane przez oddelegowanych pracowników nie mogą być postrzegane jako wystarczające, aby uznać, że wykonują oni działalność gospodarczą na terenie Polski. Wszystkie decyzje o charakterze biznesowym i strategicznym są podejmowane przez Spółkę w miejscu jej siedziby, czyli poza terytorium Polski. Zatem, obecność pracowników Spółki na terytorium Polski będzie związana wyłącznie z realizacją projektu w Polsce.

Spółka A zaznacza również, że po realizacji Projektu pracownicy Spółki wrócą do Niemiec, zatem nie będą kontynuować swojej obecności w Polsce w ramach czynności wykonywanych na rzecz B lub innych polskich podmiotów. Obecność pracowników Spółki lub ewentualnych podwykonawców będzie miała zatem charakter tymczasowy.

Poza wspomnianymi wyżej przypadkami tymczasowej obecności pracowników Spółki na terytorium Polski Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych pracowników. W przypadku ewentualnych kolejnych projektów prowadzonych na terytorium Polski Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy na terytorium Polski będą oddelegowani jacykolwiek pracownicy. Niemniej, ewentualna obecność pracowników dla celów zakończenia kolejnych projektów również będzie miała charakter tymczasowy. Konsekwentnie, Spółka jest zdania, iż nie posiada w Polsce zaplecza personalnego dla potrzeb określenia posiadania przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe w analizowanym stanie faktycznym, nie została spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego przez Zleceniodawców.

(b) Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

W Państwa ocenie kolejna z przesłanek powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego nie została spełniona.

Spółka A. nie posiada żadnej infrastruktury koniecznej do prowadzenia działalności na terytorium kraju. Spółka korzystać będzie z własnych urządzeń technicznych wykorzystywanych przez pracowników oddelegowanych przez Spółkę do dokonania dostawy z montażem na rzecz B. Spółka ani jej oddelegowany personel nie jest uprawniony do wydawania poleceń lub kontroli nad personelem B oraz nie posiada nieograniczonego dostępu ani prawa do korzystania z żadnych należących do B lub C pomieszczeń lub ich części. Spółka nie posiada w Polsce biura ani punktu handlowego, za pomocą którego mogliby prowadzić niezależną działalność bądź magazynu, gdzie miałaby możliwość magazynowania produktów, a wszystkie czynności niezbędne do zawierania i realizacji kontraktów wykonywane są w siedzibie Spółki w Niemczech.

Ponadto należy pamiętać, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja w zakresie automatyki, transportu wewnętrznego, logistyki wewnętrznej oraz maszyn specjalistycznych. Działalność ta wymaga zaangażowania specjalistycznej infrastruktury technicznej np. zaawansowanych maszyn produkcyjnych. Pracownicy Spółki oddelegowani do dokonania dostawy z montażem w Polsce nie byliby w stanie, korzystając z dostępnych im urządzeń, samodzielnie wykonywać czynności będących przedmiotem działalności Spółki.

Wobec powyższego nie ma podstaw do uznania, że Spółka posiada na terytorium kraju odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, tj. pozwalającą na wykonywanie w sposób niezależny i samodzielny czynności będących przedmiotem działalności Spółki oraz umożliwiającą jej odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Potwierdzenie stanowiska Spółki w zakresie braku w jej sytuacji zaplecza technicznego na terytorium kraju znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. IBPP2/443-869/12/KO: środki techniczne oraz wyposażenie posiadane przez Wnioskodawcę a wcześniej przez X w Polsce nie były i nie są wystarczające do ewentualnego niezależnego wykonywania działalności gospodarczej w Polsce (produkcji oraz dostawy cyklotronu traktowanego jako całość) z uwagi, iż cyklotron stanowi urządzenie wysoce zaawansowane technologicznie.

(c) Brak niezależności decyzyjnej

Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, szczególnie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), niezależność decyzyjną w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć, jako możliwość zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych.

W ocenie Spółki planowana dostawa z montażem nie spowoduje powstania w Polsce jakiejkolwiek struktury technicznej i osobowej, która mogłaby brać udział w czynnościach zarządczych. Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, a pracownicy oddelegowani do dokonania dostawy z montażem zza granicy stanowią personel techniczny, tj. nieuprawniony do zawierania umów czy podejmowania jakichkolwiek czynności zarządczych. Ponadto, wszystkie kluczowe czynności związane z działalnością Spółki podejmowane są w jej siedzibie w Niemczech. W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie została spełniona przesłanka prowadzenia działalności w Polsce w sposób niezależny.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS, w której organ potwierdził, że w przypadku, gdy personel nie jest uprawniony do podejmowania decyzji to kryterium niezależności należy uznać za niespełnione: "(...) w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą (Wnioskodawca może jedynie uczestniczyć w rozpatrywaniu reklamacji, jeżeli wada produktu powstała z jego winy), co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej. Tym bardziej, że z zaprezentowanego przez Wnioskodawcę własnego stanowiska wynika, że wszelkie strategiczne oraz operacyjne działania dotyczące sprzedaży produktów końcowych przez Kontrahenta, tj. decyzje biznesowe, nawiązywanie relacji handlowych, negocjacje, zawieranie umów, odbiór zleceń, ustalanie planu produkcji, miejsca przeznaczenia etc. podejmowane będą poza terytorium Polski."

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3334/12: "Organ skonstruował uzasadnienie swojego stanowiska w tej kwestii wokół wykładni wyroku Aro Lease. Jednakże z generalnej, słusznej tezy, iż wymóg niezależności działalności, tj. posiadania odpowiedniego, kompetentnego personelu, należy odnosić do charakteru świadczonych usług (str. 15 zaskarżonej interpretacji), nie wyprowadził koniecznego w niniejszej sprawie wniosku, iż skoro istotne decyzje co do realizacji przez Spółkę umowy będą podejmowane przez osoby pozostające w siedzibie w Niemczech, to trudno mówić o niezależności decyzyjnej personelu Spółki pracującego w Polsce. (...) Działalność Skarżącej w Polsce ma polegać, jak wynikało z wniosku, nie tylko na wykonywaniu prostych, technicznych czynności fizycznych, ale też na realizacji zarządczych/strategicznych - z punktu widzenia zaprojektowanego przedsięwzięcia gospodarczego - decyzji podejmowanych przez członków zarządu Skarżącej, rezydujących w Niemczech. W Polsce mają być obecni jedynie pracownicy Spółki (bądź pracownicy podwykonawców) wykonujący te decyzje zarządcze/strategiczne, zaś osoba nadzorująca to wykonywanie ma być uprawniona do podejmowania decyzji tylko "...w sprawach mniejszej wagi...". Inaczej mówiąc - gdyby nie decyzje podejmowane przez personel znajdujący się w Niemczech, omawianego przedsięwzięcia nie dałoby się zrealizować (...)".

W powyższym świetle, Spółka nie prowadzi na terytorium Polski działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej.

(d) Brak stałości

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest brak stałego charakteru działalności Spółki w Polsce. Do tej pory Spółka nie realizowała żadnej dostawy z montażem na terytorium kraju, nie jest również planowane, aby takie dostawy były realizowane przez nią na terytorium kraju w przyszłości. Oprócz przedmiotowej dostawy z montażem Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności na terytorium Polski. Obecność Spółki na terytorium kraju ma więc charakter jednorazowy, związany z jednym, konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym jakim jest planowana dostawa wraz z montażem maszyn do produkcji automatycznej. Również obecność oddelegowanych pracowników Spółki w Polsce ma mieć charakter krótkoterminowy, bowiem czas montażu nie przekroczy, zgodnie z planem, okresu sześciu miesięcy. W konsekwencji nie można uznać, iż spełniony został warunek "stałości" miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.383.2019.2.JŻ: "Przechodząc do analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że projekt, który Spółka realizuje w Polsce ma charakter jednorazowy. Brak innych przedsięwzięć realizowanych w Polsce w przeszłości, jak również brak planów co do wykonywania kolejnych projektów w przyszłości, wyklucza uznanie Spółki za podmiot posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie jest obecna w Polsce "na stałe", lecz tylko na czas realizacji jednego projektu. Jakkolwiek przez czas jego wykonywania, Spółka będzie dysponowała w Polsce zasobami ludzkimi i technicznymi, nie mogą one jednak zostać uznane za dowód stałego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jako że aktywność Spółki w Polsce ogranicza się do jednego projektu stanowiącego zamkniętą całość pod względem gospodarczym i czasowym, obecność Spółki w Polsce nie może być określona jako stała lub permanentna";

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.138.2017.1.JF: "Nie można jednak uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi towarzyszy zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny). W rozpatrywanej sprawie - jak wskazuje Spółka - dostawa Instalacji nie ma charakteru powtarzalnego, a Spółka nie planuje dokonywania dostaw podobnych Instalacji w Polsce w sposób stały i powtarzalny. Zatem skoro aktywność Spółki w Polsce wiaże się z realizacja tylko jednego, konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. dostawa Instalacji do obróbki produktów wraz z montażem pod klucz oraz pakietem części zamiennych, pomimo posiadania na terytorium Polski zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski."

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji w Polsce dla celów VAT a planowana dostawa z montażem podlegać będzie mechanizmowi odwrotnego obciążenia zgodnie z art. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy -

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuacje, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis ten ma zastosowanie, gdy miejscem dostawy, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy warunkiem niezbędnym do tego, aby w przypadku nabycia towarów podatnikiem stał się nabywający towar jest, aby dokonującym ich dostawy na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponadto w myśl art. 96 ust. 1 ustawy

podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy

podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy

naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast w myśl § 1 pkt 1 lit. k rozporządzenia Ministra Finansów z 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1624 z późn. zm.)

obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności: dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo niemiecką osobą prawną i jednostką dominującą w grupie (...). Spółka A. jest niemieckim podatnikiem podatku od wartości dodanej. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki A. jest produkcja w zakresie automatyki, transportu wewnętrznego, logistyki wewnętrznej oraz maszyn specjalistycznych. Spółka A planuje dokonać na terytorium Polski tzw. dostawy z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podlegającej opodatkowaniu VAT w miejscu, w którym towary są instalowane lub montowane, tj. na terytorium Polski. Spółka B, zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce oraz posiadająca na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, złożyła u Spółki A dnia (...) 2021 r. zamówienie, zgodnie z którym Spółka ma być odpowiedzialna za realizację Projektu polegającego na dostawie, montażu i uruchomieniu elektrycznie sterowanego jednoszynowego systemu transportu palet (...) w (...) w Polsce. Odbiorcą końcowym (...) będzie (C). Spółka wystawi fakturę związaną z Projektem na rzecz B.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym planowana dostawa z montażem podlegała będzie mechanizmowi odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT a tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji w Polsce dla celów VAT.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o. oraz wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w kraju. Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje dokonać na terytorium Polski tzw. dostawy z montażem. Przy tym, część prac montażowych na terytorium Polski będzie wykonywana przez pracowników podwykonawcy, jednak Spółka nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad zapleczem podwykonawców (wykonawców instalacji elektrycznych i monterów), a jedynie pośredni nadzór, oparty na ogólnym zarządzaniu projektem i zapewnieniu odpowiedniej jakości instalacji, ponadto nie będzie miała wpływu na wykorzystanie zasobów technicznych, materialnych i osobowych podwykonawcy. Ponadto, część prac zostanie wykonana również przez pracowników Spółki z Niemiec oddelegowanych do pracy w Polsce. Pracownicy Spółki z Niemiec, w tym kadra kierownicza, będą przebywać w Polsce jedynie przez określony czas (jeden z pracowników przez maksymalnie 120 dni, natomiast pozostali pracownicy maksymalnie przez 1 miesiąc). Do Projektu został przydzielony również kierownik projektu, który co do zasady będzie wykonywał swoje obowiązki z terytorium Niemiec, a w Polsce spędzi łącznie maksymalnie jeden miesiąc. Ponadto, na czas montażu Spółka zamierza przywieść do Polski również osprzęt (urządzenia techniczne). Należy jednak zauważyć, że fakt okresowego utrzymywania zasobów personalnych lub technicznych (własnych czy należących do usługodawcy) nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Co więcej, rozpoczęcie montażu (i pierwsza obecność pracowników Spółki na terenie budowy w (...)) nastąpiło (...) listopada 2021 r., natomiast zakończenie projektu planowane jest na (...) kwietnia 2022 r. Oprócz obecnego projektu, Spółka nie realizowała wcześniej, ani nie realizuje obecnie innych projektów w Polsce i nie są planowane inne kontrakty w Polsce. Spółka nie jest obecnie bezpośrednio zaangażowana jako generalny wykonawca dla żadnej polskiej firmy. Nie można zatem uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Zatem mimo, że Spółka dysponuje niezbędnymi zasobami ludzkimi oraz technicznymi na potrzeby realizacji dostawy z montażem, skoro nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju, stwierdzić należy, że Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, skoro jak wskazano w niniejszej interpretacji Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jak również Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT, natomiast nabywcą jest podmiot posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce, to przy dostawie z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. z tytułu przedmiotowej dostawy z montażem Spółka nie jest podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego). W konsekwencji, Spółka nieposiadająca siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju z tytułu dokonanej dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca, nie będzie miała obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko, że planowana dostawa z montażem podlegać będzie mechanizmowi odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a tym samym, Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji w Polsce dla celów VAT, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).