0114-KDIP1-2.4012.54.2019.1.MC - Określenie miejsca opodatkowanie świadczonych usług. Prawo do odliczenia VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług.

Sp. z o.o. (dalej: "Zleceniodawca") - spółka z siedzibą w Polsce zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT") - zleciła Wnioskodawcy dostawę i montaż wyposażenia technicznego w magazynie zbiornikowym w miejscowości J. (dalej "Zlecenie").

Realizacja Zlecenia w J. rozpoczęła się 17 września 2018 r. i zakończy się prawdopodobnie w czerwcu 2019 r., co oznacza ok. 10-miesięczną obecność Spółki w Polsce. Spółka wcześniej wykonywała na terytorium Polski projekt obejmujący techniczne wyposażenie magazynu we W. Projekt we W. realizowany był w okresie od 27 kwietnia 2015 r. do 18 listopada 2016 r. W związku z wykonywaniem projektu we W. Spółka posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/4512-632/15-2/JŻ z dnia 30 września 2015 r. Aktualnie Spółka nie planuje realizacji w przyszłości innych projektów w Polsce, chociaż nie jest to wykluczone.

Spółka nie zatrudnia polskich pracowników. Spółka oddelegowuje jednak do Polski swoich pracowników zatrudnionych w Niemczech w celu wykonania Zlecenia, a także korzysta z podwykonawców z Polski i innych państw członkowskich Unii Europejskiej, którym może zlecać zarówno dostawy, jak i usługi. Pracownicy podwykonawców pracują pod nadzorem Spółki. Na miejscu w Polsce obecna jest również osoba decyzyjna ze strony Spółki.

Przy realizacji zlecenia Spółka korzysta z własnych, jak i wynajmowanych maszyn oraz urządzeń, które obsługiwane są przez pracowników Spółki i przez pracowników podwykonawców. Spółka dysponuje także pomieszczeniami do przechowywania wyposażenia technicznego (w szczególności wynajmowane kontenery) oraz pomieszczeniami wyposażonymi w sprzęt biurowy. Biuro prowadzone jest przez kierownika robót budowlanych albo kierownika projektu. W celu realizacji Zlecenia Spółka nabywa w Polsce usługi od podwykonawców, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, np. usługi koordynacji i stałego nadzoru BHP na terenie budowy w J. i usługi wynajmu kontenerów.

Spółka wystawiła już pierwszą fakturę zaliczkową na Zleceniodawcę i otrzymała już pierwszą zaliczkę od Zleceniodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka tworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym poprawnie uznaje, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium kraju, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, które to usługi są świadczone dla tego stałego miejsce działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z dnia 23.03.2011 z póżn.zm) (zwanego dalej "rozporządzeniem 282/2011").

Zgodnie z art. 11 rozporządzenia 282/2011: "1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce-inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (...)

3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej".

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do rozporządzenia 282/2011, stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie preambuły wskazano również na to, że stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce - należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej "Trybunałem"). Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w rozporządzeniu 282/2011, zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt Trybunał stwierdził, że "Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stale zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...)".

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, w którym Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii oraz w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt für Steuern.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Natomiast w wyroku w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs Excise przeciwko DFDS A/S w punkcie 29 Trybunał stwierdził: "Odpowiedź, jakiej należy udzielić sądowi krajowemu, musi zatem stanowić, że art. 26 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku gdy biuro podróży mające siedzibę w jednym państwie członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym państwie członkowskim, podatek VAT należny jest z tytułu tych usług w tym ostatnim państwie członkowskim, jeśli ta spółka, która działa jedynie jako pomocniczy organ biura podróży, posiada zasoby ludzkie i techniczne charakterystyczne dla stałego miejsca prowadzenia działalności".

Owo posiadanie zasobów ludzkich i technicznych nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik angażuje własne zaplecze personalne i techniczne. Przesłanka ta jest spełniona także wówczas, gdy podatnik dysponuje zapleczem personalnym i technicznym należącym do innego podmiotu. Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 15 czerwca 2015 r. sygn. III SA/Wa 3332/14.

Przesłanka dotycząca stałości danego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest spełniona wówczas, gdy działalność jest prowadzona w tym miejscu nie w sposób przemijający, przy czym stałości nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach projektów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przykładowo w interpretacjach indywidualnych z 30 września 2015 r. nr IPPP3/4512-632/15-2/JŻ i nr IPPP3/4512-591/15-2/JŻ. Jednocześnie organy podatkowe podkreślają (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1185/13-2/JK), że z samego faktu, że budowa instalacji przez podatnika ma charakter okresowy i przemijający, nie można wnioskować, że podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności - przepisy nie określają ram czasowych, które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, aby powstało stałe miejsce prowadzenia działalność.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału w powyższym zakresie (które, jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji) oraz praktykę polskich organów podatkowych i sądów, przy dokonywaniu oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, czy też nie, należy kierować się następującymi kryteriami (które, aby wytworzone zostało stałe miejsce prowadzenia działalności - muszą być spełnione łącznie):

Katalog powyższych przesłanek został potwierdzony m.in. w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 3334/12), w którym Sąd wskazał, iż orzecznictwo europejskie "wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności:

Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności". Również praktyka organów podatkowych potwierdza konieczność zaistnienia opisanych przesłanek dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - por.m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2015 r., nr IPPP3/443-1155/14-2/JŻ.

Aby zatem zaistniało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Rozpatrując kwestię wypełnienia powyższych przesłanek przez Spółkę w analizowanym stanie faktycznym, należy uznać, iż:

1. Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę na terenie Polski wykazuje się stałością, gdyż realizacja zlecenia w Polsce wyniesie ok. 10 miesięcy. Ponadto Spółka nie wyklucza przyjmowania dalszych zleceń w Polsce.

2. Realizowana przez Spółkę działalność w Polsce ma niezależny charakter. Struktura i personel umożliwiają prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób w pewnym stopniu niezależny - w miejscu montażu w J. obecni będą pracownicy Spółki i pracujący pod ich nadzorem pracownicy podwykonawców. Na miejscu będzie ponadto obecna osoba decyzyjna ze strony Spółki.

3. W miejscu prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski obecne będą wystarczające zasoby ludzkie konieczne do realizacji zlecenia przez Spółkę - tj. pracownicy i podwykonawcy.

4. W miejscu prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski obecne będą wystarczające zasoby techniczne konieczne do realizacji zlecenia przez Spółkę. Spółka będzie korzystać na miejscu robót z pomieszczeń, a także dysponować wynajętym i własnym wyposażeniem technicznym.

Z uwagi na fakt, iż w opisanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie kryteria niezbędne do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zdaniem Spółki należy uznać, że ma ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 rozporządzenia 282/2011 na terytorium Polski w miejscu, w którym wykonuje zlecenie (tj. w J.).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, w przypadku jednak, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że w przedstawionym wyżej stanie faktycznym Spółka tworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług wykonywanych na jej rzecz - jako usług świadczonych dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - będzie terytorium Polski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nabywa w Polsce usługi od podwykonawców w związku z realizacją Zlecenia, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (np. usługi koordynacji i stałego nadzoru BHP na terenie budowy w J., wynajem kontenerów). Zdaniem Spółki, ponieważ posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski i usługi te nabywane są dla tego stałego miejsca, miejscem opodatkowania tych usług zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT jest terytorium kraju. W związku z tym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług, jeżeli zostaną spełnione dodatkowe przesłanki wskazane w art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT.

Reasumując, Spółka nabywając usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ma prawo do dokonania odliczenia tego podatku w terminie i trybie określonym w art. 86 ustawy o VAT, w zakresie jakim nie dotyczą one wyłączeń wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług. Zleceniodawca tj. spółka z siedzibą w Polsce zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług zleciła Wnioskodawcy dostawę i montaż wyposażenia technicznego w magazynie zbiornikowym w miejscowości J. (Zlecenie). Realizacja Zlecenia w J. rozpoczęła się 17 września 2018 r. i zakończy się prawdopodobnie w czerwcu 2019 r., co oznacza około 10-miesięczną obecność Spółki w Polsce. Spółka wcześniej wykonywała na terytorium Polski projekt obejmujący techniczne wyposażenie magazynu we W. Projekt we W. realizowany był w okresie od 27 kwietnia 2015 r. do 18 listopada 2016 r. Aktualnie Spółka nie planuje realizacji w przyszłości innych projektów w Polsce, chociaż nie jest to wykluczone. Spółka nie zatrudnia polskich pracowników. Spółka oddelegowuje jednak do Polski swoich pracowników zatrudnionych w Niemczech w celu wykonania Zlecenia, a także korzysta z podwykonawców z Polski i innych państw członkowskich Unii Europejskiej, którym może zlecać zarówno dostawy, jak i usługi. Pracownicy podwykonawców pracują pod nadzorem Spółki. Na miejscu w Polsce obecna jest również osoba decyzyjna ze strony Spółki. Przy realizacji zlecenia Spółka korzysta z własnych, jak i wynajmowanych maszyn oraz urządzeń, które obsługiwane są przez pracowników Spółki i przez pracowników podwykonawców. Spółka dysponuje także pomieszczeniami do przechowywania wyposażenia technicznego (w szczególności wynajmowane kontenery) oraz pomieszczeniami wyposażonymi w sprzęt biurowy. Biuro prowadzone jest przez kierownika robót budowlanych albo kierownika projektu. W celu realizacji Zlecenia Spółka nabywa w Polsce usługi od podwykonawców, do których stosuje się art. 28b ustawy, np. usługi koordynacji i stałego nadzoru BHP na terenie budowy w J. i usługi wynajmu kontenerów.

Przedmiotem wątpliwości jest między innymi ustalenie, czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej "rozporządzeniem".

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powołane powyżej przepisy prawa, wnioski wynikające z orzeczeń TSUE oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności wykonywanej w Polsce w związku z realizacją Zlecenia (dostawa i montaż wyposażenia technicznego w magazynie zbiornikowym) za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Z opisu sprawy wynika, że działalność Wnioskodawcy w Polsce ograniczy się jedynie do wykonania zlecenia w J. (dostawa i montaż wyposażenia technicznego w magazynie zbiornikowym) na rzecz Zleceniodawcy. W analizowanym przypadku, co prawda, Wnioskodawca wykonywał na terytorium Polski projekt obejmujący techniczne wyposażenie magazynu we W. i, jednakże projekt ten realizowany był w okresie od 27 kwietnia 2015 r. do 18 listopada 2016 r. Obecnie, realizacja zlecenia w J. rozpoczęła się 17 września 2018 r. i zakończy się prawdopodobnie w czerwcu 2019 r., co oznacza około 10-miesięczną obecność Wnioskodawcy w Polsce. Przy tym, jak wskazano we wniosku, aktualnie Wnioskodawca nie planuje realizacji w przyszłości innych projektów w Polsce. W omawianej sprawie Wnioskodawca, co prawda, oddelegowuje do Polski swoich pracowników zatrudnionych w Niemczech w celu wykonania Zlecenia, a także korzysta z podwykonawców z Polski i innych państw członkowskich Unii Europejskiej, którym może zlecać zarówno dostawy, jak i usługi. Pracownicy podwykonawców pracują pod nadzorem Spółki. Na miejscu w Polsce obecna jest również osoba decyzyjna ze strony Wnioskodawcy. Ponadto, przy realizacji zlecenia Wnioskodawca korzysta z własnych, jak i wynajmowanych maszyn oraz urządzeń, które obsługiwane są przez pracowników Wnioskodawcy i przez pracowników podwykonawców. Wnioskodawca dysponuje także pomieszczeniami do przechowywania wyposażenia technicznego (w szczególności wynajmowanymi kontenerami) oraz pomieszczeniami wyposażonymi w sprzęt biurowy. Biuro prowadzone jest przez kierownika robót budowlanych albo kierownika projektu. W celu realizacji Zlecenia Wnioskodawca nabywa w Polsce usługi od podwykonawców np. usługi koordynacji i stałego nadzoru BHP na terenie budowy w J. i usługi wynajmu kontenerów. Jednakże dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W przedmiotowym przypadku, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca po zrealizowaniu Zlecenia (dostawa i montaż wyposażenia technicznego w magazynie zbiornikowym) na rzecz Zleceniodawcy, co do zasady, nie planuje realizacji innych projektów w Polsce. W światle powyższego nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Natomiast skoro nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług na terytorium kraju, do których stosuje się art. 28b ustawy.

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca w celu realizacji Zlecenia (dostawa i montaż wyposażenia technicznego w magazynie zbiornikowym) na rzecz Zleceniodawcy nabywa w Polsce usługi od podwykonawców, do których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem w światle obowiązujących przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca nie ma prawa do obliczenia podatku naliczonego z tytułu usług nabytych od podwykonawców, do których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy. W analizowanym przypadku znajdzie bowiem zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Jak wskazano, Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy, nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosowanie do art. 28b ust. 2 ustawy, lecz w miejscu siedziby Wnioskodawcy w myśl art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług, do których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska w sprawie interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne oraz wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników. Ponadto podkreślić należy, że tut. Organ rozpatrując wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej każdą sprawę traktuje indywidualnie opierając rozstrzygniecie na powołanych przez zainteresowanego okolicznościach sprawy oraz obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Jednocześnie wskazać należy, że w żadnym z powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć nie wskazano, że pomimo braku spełnienia kryterium stałości należy uznać, iż dany podmiot posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem rozstrzygnięcie podjęte w analizowanej sprawie nie stoi w sprzeczności z powołanymi przez Wnioskodawcę interpretacjami indywidualnymi oraz orzeczeniami sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.