0114-KDIP1-2.4012.527.2019.1.JŻ - Określenie miejsca świadczenia usług wytwarzania silników.

Pisma urzędowe
Status:  Aktualne

Pismo z dnia 14 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-2.4012.527.2019.1.JŻ Określenie miejsca świadczenia usług wytwarzania silników.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 26 września 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 26 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności

* prawidłowe w zakresie miejsca świadczenia usług wytwarzania silników oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca świadczenia usług wytwarzania silników oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 26 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka A. (Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem mającym siedzibę rejestrową oraz siedzibę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (VAT) w Niemczech. Spółka jest członkiem grupy B., jednego z wiodących producentów w branży motoryzacyjnej. Spółka jest producentem oryginalnego wyposażenia dla firm z koncernu C. (...) i B. Spółka jest odpowiedzialna za rozwój technologii pojazdów, zakup, produkcję i dystrybucję pojazdów oraz części i akcesoriów. W Niemczech Wnioskodawca zajmuje się produkcją i dystrybucją gotowych pojazdów i związanych z nimi części i akcesoriów. Ponadto, Spółka w Niemczech świadczy m.in. usługi inżynieryjne na rzecz B. oraz dla koncernu C. (...).

Wnioskodawca ma w Niemczech dwa zakłady produkcyjne, w których produkowane są pojazdy: jeden w D. i jeden w E. Ponadto, Spółka jest właścicielem jednego zakładu produkcji części i zespołów napędowych w F., dwóch magazynów w G. i E. oraz centrum inżynieryjnego w E.

Funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wykonywane są w kraju siedziby rejestrowej czyli w Niemczech. To tutaj zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem oraz tu mają miejsce posiedzenia organów zarządczych i nadzorczych Spółki. W Niemczech dochodzi do podpisywania umów z kontrahentami Wnioskodawcy, tam kształtowana jest polityka firmy w zakresie jej podstawowej działalności czyli sprzedaży pojazdów samochodowych.

Wnioskodawca nie posiada oddziału ani innej materialnej stałej obecności na terytorium Polski.

W szczególności Wnioskodawca nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce żadnych obiektów/pomieszczeń czy też urządzeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej - nie będzie najmować żadnych powierzchni użytkowych w postaci biura lub magazynów, ani nie będzie posiadać żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane będą towary.

Ponadto w Polsce nie przebywają i nie będą stale przebywać osoby upoważnione do reprezentowania Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest zarejestrowany na VAT w Polsce.

Wnioskodawca dotychczas nabywał od podmiotu powiązanego H. (Kontrahent) - podmiotu z siedzibą w Polsce, zarejestrowanego w Polsce na VAT, pojazdy samochodowe oraz - w węższym zakresie - części samochodowe. Umowa o wytwarzanie została zawarta 25 marca 2015 r.

Dotychczas Kontrahent wytwarzał i dostarczał na rzecz Wnioskodawcy produkty (pojazdy i części samochodowe) na podstawie zawartej umowy. Na podstawie zawartej umowy Kontrahent jest odpowiedzialny za zakup materiałów i części oraz dostarczenie ukończonych produktów, zgodnie z zamówieniem Wnioskodawcy. W tym scenariuszu Kontrahent dokonywał na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Obecnie Kontrahent, obok czynności opisanych powyżej, rozpoczął nową działalność polegającą na produkcji silników do pojazdów samochodowych. Rozpoczęcie seryjnej produkcji silników przez Kontrahenta nastąpiło w roku 2019 r. i od tego momentu produkcja silników odbywa się jedynie na rzecz Wnioskodawcy.

Kontrahent produkuje przedmiotowe silniki tylko dla Spółki, która sprzedaje te silniki innym podmiotom lub wykorzystuje je do własnej produkcji pojazdów w zakładach produkcyjnych w Niemczech. Silniki wyprodukowane przez Kontrahenta na rzecz Spółki są wykorzystywane w pojazdach sprzedawanych na całym świecie.

W związku z tym rodzajem działalności, Wnioskodawca i Kontrahent zawarli nową umowę o usługowe wytwarzanie silników (tzw. toll manufacturing). Umowa oparta jest, w zakresie określenia wynagrodzenia dla Kontrahenta, podobnie jak umowa na podstawie której strony współpracowały dotychczas, na zasadzie "koszt plus".

Nowy kontrakt zakłada, że Wnioskodawca będzie nabywał wszystkie materiały i akcesoria bezpośrednio potrzebne w procesie produkcji silników i będzie je powierzał Kontrahentowi w celu wykonania przy ich wykorzystaniu usług, przy czym wszelkie materiały przekazane Kontrahentowi do wykonania usług pozostaną własnością Wnioskodawcy przez cały okres wykonywania usług. Towary powstałe na skutek wykonania usług wytwarzania przez Kontrahenta stanowią własność Wnioskodawcy i jest on wyłącznie uprawniony do rozporządzania nimi jak właściciel (nie dotyczy to jednak odpadów poprodukcyjnych, które mogą być wykorzystane przez Kontrahenta).

Z kolei Kontrahent będzie samodzielnie nabywał niektóre towary i usługi na potrzeby wykonywanych czynności, które nie mają charakteru bezpośrednio związanego z wytwarzaniem silników. W szczególności Kontrahent będzie nabywał oleje smarowe w celu przeprowadzenia testów wyprodukowanych silników. Jedynie niewielka ilość zakupionych i wykorzystanych podczas testów olejów "pozostanie" w silnikach jako zabezpieczenie antykorozyjne silnika. Jednakże, co do zasady, Kontrahent będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi wytwarzania, głównie z materiałów powierzonych (toll manufacturing).

Kontrahent, w razie takiej potrzeby może również na potrzeby realizacji zawartej umowy w zakresie usług wytwarzania nabywać usługi od podmiotów zewnętrznych (szeroko rozumiane czynności wsparcia). Usługi wsparcia polegają przede wszystkim na wynajmie magazynu, zarządzaniu magazynem, sprzątaniu, konserwacji, transporcie, ochronie, zapewnieniu stołówki, ale mogą być to także inne drobne usługi, które nie są związane wprost z produkcją (np. usługi doradcze). W przypadku, gdy usługi te są kupowane dla wytwarzania silników, wówczas co do zasady, są świadczone przez lokalnych dostawców zlokalizowanych w Polsce.

Kontrahent nie nabywa usług doradztwa inżynierskiego, zatrudnia w tej mierze swój własny personel.

Strony przyjęły, że materiały powierzone Kontrahentowi przez Wnioskodawcę będą przed wykorzystaniem do produkcji przechowywane przez okres do 3 dni, zanim zostaną wykorzystane do wytwarzania silników. Z kolei silniki po ich wyprodukowaniu pozostaną w zakładzie Kontrahenta przez 1 dzień - tylko w związku z przygotowaniem do transportu. Długość przechowywania na terytorium Polski jest zależna od terminu dokonania transportu gotowych silników.

Przedmiotem produkcji są przede wszystkim 3-cylindrowe silniki benzynowe... (silnik...). Spółka po ich wyprodukowaniu przez Kontrahenta sprzedaje silniki do zakładów produkcyjnych należących do podmiotów z grupy. Spółka wykorzystuje te silniki również we własnych zakładach produkcyjnych w Niemczech.

Oprócz świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usługi wytwarzania silników do pojazdów samochodowych z powierzonych materiałów (wynagrodzenie określone jest na zasadzie koszt plus), Kontrahent świadczy na rzecz Wnioskodawcy również inne usługi. Usługi te obejmują m.in. wsparcie Wnioskodawcy w zakresie dokonywania odprawy celnej części i materiałów używanych do produkcji (wynagrodzenie na zasadzie koszt plus) czy wsparcie w kwestiach środowiskowych - wsparcie takie jest konieczne ponieważ Wnioskodawca jest faktycznym i prawnym właścicielem materiałów powierzonych w celu wyświadczenia usługi wytwarzania przez Kontrahenta.

Ponadto Kontrahent wykonuje na rzecz Wnioskodawcy następujące świadczenia:

* centrum usług wspólnych związane z finansami (księgowość) i usługami dla personelu (wynagrodzenie na zasadzie koszt plus)

* usługi zakupowe (wynagrodzenie na zasadzie koszt plus)

* Centralny Departament (...) (wynagrodzenie na zasadzie koszt plus).

Należy podkreślić, że wszystkie powyższe usługi Kontrahent wykonuje na rzecz różnych podmiotów z grupy - a zatem również na rzecz Wnioskodawcy. W przypadku świadczenia tych usług na rzecz Wnioskodawcy usługi te mogą nie muszą w ogóle być związane z wykonywaniem usługi wytwarzania silników na rzecz Wnioskodawcy; mogą być natomiast związane z innymi działaniami Wnioskodawcy wykonywanymi w Niemczech lub na innych rynkach.

Ponadto Kontrahent wykonuje również inne usługi oraz dokonuje dostawy towarów na rzecz innych pomiotów. Przykładowo - innym podmiotom Kontrahent będzie sprzedawać złom powstały w toku produkcji silników. Ponadto, Kontrahent świadczy też usługi w zakresie wsparcia (m.in. w odprawie celnej) na rzecz podmiotów, (w tym podmiotów z grupy), innych niż Wnioskodawca. Także Inne drobne usługi wykonywane są przez Kontrahenta m.in. dla B., I.

Kontrahent wyświadczył w grudniu 2018 r. usługi w zakresie prac na dostarczonych materiałach na podstawie odrębnego zamówienia na rzecz innego klienta - podmiotu powiązanego (ale innego niż Wnioskodawca), przy czym prace te nie były związane z uruchomieniem wskazanej powyżej nowej linii produkcyjnej.

Kontrahent jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem pojazdów samochodowych i części do takich pojazdów, działa we własnym imieniu i na własną rzecz. Wynagradzany będzie za wykonywane usługi w zakresie wytwarzania oraz usługi uzupełniające (poboczne) takie jak np. wsparcie w zakresie odpraw celnych, za które wynagrodzenie ustalone jest odrębnie i niezależnie od wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi wytwarzania silników.

Kontrahent, co do zasady, nie wykonuje czynności w Polsce w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, z wyjątkiem wskazanych powyżej czynności związanych z odprawą celną, wykonywanych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na podstawie zawartych z Kontrahentem umów nie posiada żadnych praw w stosunku do zakładu produkcyjnego Kontrahenta w Polsce. Zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem umowa nie zawiera regulacji w kwestii dostępu Wnioskodawcy do zakładu produkcyjnego w Polsce.

Pracownicy Wnioskodawcy (zatrudnieni przez Wnioskodawcę w Niemczech) są odpowiedzialni za zaplanowanie linii produkcyjnej zamontowanej w zakładzie produkcyjnym w Polsce, która wykorzystywana jest na rzecz Wnioskodawcy.

Przedstawiciele Wnioskodawcy będą okresowo przyjeżdżali do zakładu produkcyjnego Kontrahenta w celu weryfikacji działania linii produkcyjnej (w szczególności w początkowej fazie świadczenia usług), jednak nie będą oni oddelegowani na stałe do zakładu produkcyjnego w Polsce.

Wnioskodawca nie najmuje powierzchni magazynowych/biurowych na terenie zakładu produkcyjnego. Wnioskodawca nie będzie również właścicielem ani nie będzie najmować lub posiadać w Polsce żadnych obiektów/pomieszczeń czy też urządzeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej - nie będzie najmować żadnych powierzchni użytkowych w postaci biura lub magazynów, ani nie będzie posiadać żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane będą towary.

Wnioskodawca nie posiada praw udziałowych w spółce Kontrahenta, należy do tej samej grupy kapitałowej, jednak nie jest obecnie udziałowcem Kontrahenta.

W 2020 r. planowane jest jednak dokonanie transakcji, na skutek której udziały Kontrahenta staną się własnością Wnioskodawcy (Wnioskodawca będzie udziałowcem Kontrahenta).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym z uwagi na zawarcie umowy tzw. toll manufacturing Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski?

2. Czy fakt, że w 2020 r. udziały w spółce jaką jest Kontrahent staną się własnością Wnioskodawcy będzie mieć wpływ na ocenę stanowiska Wnioskodawcy wskazaną w zapytaniu 1?

3. Czy w przypadku uznania w zakresie pytania nr 1, że stanowisko Spółki jest prawidłowe tj. że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, to wówczas miejscem świadczenia przez Kontrahenta usług na rzecz Spółki będą Niemcy - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a w przypadku uznania, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe tj. że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, to wówczas miejscem świadczenia przedmiotowych usług na rzecz Spółki będzie Polska - zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT i tym samym Wnioskodawca jest uprawiony do odliczenia VAT z tytułu usług świadczonych przez Kontrahenta?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że "przedmiotowe usługi", o których mowa w pytaniu nr 3 to usługi wytwarzania silników do pojazdów samochodowych z powierzonych materiałów (tzw. toll manufacturing) opisane w stanie faktycznym.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski.

Ustalenie istnienia bądź nie stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce ma podstawowe znaczenie dla określenia miejsca opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy i tego czy Wnioskodawca jest - czy też nie jest - podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych na jego rzecz usług, w kraju swojej siedziby.

W ocenie Wnioskodawcy nie posiada on stałego miejsca prowadzenia dzielności gospodarczej w Polsce, w sytuacji faktycznej oraz zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku brak jest bowiem elementów, które na gruncie Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) pozwalałyby na uznanie, że w Polsce powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (stanowiącym implementację art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE; dalej: Dyrektywa VAT) miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik, będący usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Siedziba nabywcy jest co do zasady podstawowym miejscem opodatkowania usług świadczonych w reżimie B2B tj. pomiędzy przedsiębiorcami. Powyższa regulacja jest odzwierciedleniem w polskiej ustawie o VAT generalnej zasady VAT zgodnie z którą "Miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji". Przyczyną jest to, że podatnik może spełniać swoje obowiązki podatkowe tylko tam, gdzie ma swoją siedzibę. Dlatego w wypadkach, w których usługobiorca ma siedzibę tylko w innym państwie członkowskim i w związku z tym tam jest należny podatek VAT, dług podatkowy podlega odwróceniu i tym samym usługobiorca staje się zobowiązany do zapłaty podatku VAT. (Opinia Rzecznika Generalnego J.Kokott z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie Welmory.]

Jednak w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl natomiast art. 17 ustawy o VAT, w określonych przypadkach, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu usług świadczonych przez podmioty niemające siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju jest usługobiorca. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki (pominięty jest przypadek transferu bonów jednego przeznaczenia):

a.

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b.

usługobiorcą jest: w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, a w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Zatem, jak wskazano na wstępie, dla określenia miejsca świadczenia dla celów VAT, a co za tym idzie podmiotu odpowiedzialnego do rozliczenia VAT z tytułu usług świadczonych przez Kontrahenta, konieczne jest jednoznaczne ustalenie, czy Wnioskodawca ma czy też nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności zawarta jest w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Rozporządzenie wykonawcze).

Definicja w akcie prawnym, który nie wymaga implementacji do krajowego porządku prawnego, ale obowiązuje bezpośrednio i w identycznym brzmieniu w całej UE ma na celu tożsame rozumienie tego pojęcia przez zarówno podatników jak i organy podatkowe wszystkich państw członkowskich. Tylko takie, jednolite rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności w poszczególnych krajach członkowskich zapobiegnie sytuacji podwójnego opodatkowania usług bądź nieopodatkowania usług w żadnym kraju członkowskim. (Opinia Rzecznika Generalnego J.Kokott z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie Welmory: "Za uregulowaniem tym stoją dwie idee: podział kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi i unikanie nieproporcjonalnego ciężaru administracyjnego dla podatników. Oba aspekty wymagają szczególnego stopnia pewności prawa zapewnianego przez przewidywalne obiektywne kryteria określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT."]

Nie jest uprawnione rozszerzające rozumienie tego pojęcia, próba jego interpretacji sprzeczna z literą prawa, czy interpretacją dokonywaną przez TSUE, do której stosowania zobowiązane są wszystkie kraje członkowskie UE.

Jednostronne rozszerzające traktowanie definicji stałego miejsca prowadzenia działalności przez jedno z państw członkowskich i uznawanie, że dany podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności na jego terytorium, podczas gdy państwo siedziby uznawać będzie, że usługi podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby, prowadzi w prosty sposób do nieuprawnionego podwójnego opodatkowania usług w dwóch państwach członkowskich. Tym samym taka sytuacja w sposób ewidentny wypacza efekt harmonizacji w stosowaniu przepisów o VAT w całej UE.

Bez wątpienia z tego względu uznawanie przez poszczególne państwa członkowskie, że dany podatnik ma czy też nie ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium tego państwa, musi być dokonywane z należytą starannością i bez próby tworzenia sztucznych kryteriów wskazujących na istnienie takiego miejsca nie wynikających z Rozporządzenia czy orzecznictwa TSUE. Co bowiem istotne, jak wskazuje preambuła Rozporządzenia, pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć w kontekście wynikającym z orzeczeń TSUE.

Tylko przy zaakceptowaniu powyższych założeń przez państwa członkowskie, organy podatkowe tych państw i samych podatników, możliwe jest osiągniecie celu Rozporządzenia wykonawczego jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE i poprzez dążenie w ten sposób do zharmonizowanego systemu VAT, gdzie tym samym pojęciom nadawać się będzie tożsame znaczenie.

Artykuł 11 Rozporządzenia wykonawczego wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się:

* wystarczającą stałością oraz

* odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem wykonawczym, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zaznaczono wcześniej, dla interpretacji definicji i zilustrowania jej przykładami należy uwzględniać orzecznictwo TSUE.

W zakresie interpretacji pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz sytuacji kiedy takie miejsce może zostać utworzone orzecznictwo TSUE oraz doktryna europejska jest znaczna, przeszła ona również ewolucję.

Nadal jednak pozostaje aktualna fundamentalna teza wskazana w wyroku z 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz: zasadą podstawową przy ustaleniu, czy usługa jest świadczona z miejsca, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, czy z innego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest to, że miejscem świadczenia jest miejsce siedziby działalności gospodarczej. Jedynie w razie gdy przyjęcie miejsca siedziby zamiast innego stałego miejsca prowadzenia działalności nie prowadziłoby do racjonalnych wyników, względnie prowadziłoby do konfliktu z innym państwem członkowskim należy zastosować rozwiązanie alternatywne.

Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam (C-190/95), TSUE stwierdził (pkt 16 orzeczenia), że stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny.

Oznacza to, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Analogiczne stanowisko TSUE zajął także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96).

Jakkolwiek w ocenie TSUE powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika, to nie oznacza to automatycznie, że każdy rodzaj działalności gospodarczej podmiotu w innym niż kraj jego siedziby miejscu będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności na gruncie regulacji VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE, nie będzie charakteryzowało odpowiednio tej aktywności przejawianej przez podatnika.

W wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory Sp. z o.o.) TSUE wskazał, że "najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku. gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego". TSUE dodał, że kryterium siedziby działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, prosty i praktyczny a ponadto "oferuje wysoki stopień pewności prawa i jest łatwiejsze do zweryfikowania niż na przykład stałe miejsce prowadzenia działalności".

Wyroki TSUE, w których TSUE przyjmuje, że w pewnych okolicznościach formalnie i organizacyjnie niezależny podmiot może działać jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika powinny być interpretowane biorąc pod uwagę specyficzny stan faktyczny, jaki miał miejsce w omawianych sprawach.

W tym kontekście warto przywołać sprawę DFDS A/S sygn. C-260/95, która dotyczyła uznania czy formalnie niezależny podmiot może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika. W omawianej sprawie brytyjska spółka zależna od duńskiej spółki matki zawarła z nią umowę na mocy której spółka brytyjska była generalnym agentem spółki matki i centralnym biurem rezerwacji wycieczek oferowanych przez spółkę duńską na terytorium Wielkiej Brytanii i Irlandii.

W sprawie tej, TSUE podkreślił, że kluczowe jest czy spółka działająca w innym państwie członkowskim jest rzeczywiście niezależna od podatnika.

Fakt posiadania 100% udziałów spółki brytyjskiej przez spółkę duńską w ocenie TSUE absolutnie nie oznacza jeszcze istnienia stosunku niezależności jednej spółki od drugiej. Zależność, powodująca że spółka córka stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki matki to w ocenie TSUE stworzenie - poprzez sieć umów - takiego stosunku zależności, który powodował, że spółka córka nie mogła samodzielnie podejmować decyzji gospodarczych.

Ten wyrok oraz wyrok w również specyficznej sprawie, do której odnosi się wspomniane już orzeczenie TSUE C-605/12 Welmory wskazują, że formalnie niezależny podmiot może być wyjątkowo uznawany za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podmiotu, ale w takich okolicznościach, które wskazują że niezależność ma charakter formalny a faktycznie podmiot ten jest elementem zależnym od innego podmiotu.

Zatem dopiero w oparciu o definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym oraz przywołane powyżej orzeczenia TSUE można wskazać przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że dopiero wtedy można mówić o powstaniu "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej".

Przesłankami tymi są: obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej, określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażony jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny, prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej. Dodatkowo wskazana struktura powinna umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wszystkie te kryteria powinny być spełnione łącznie.

A. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

W celu uznania obecności danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Wspomniana struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb "centrali" podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Powyższe oznacza, że dla uznania, iż Spółka będzie posiadać na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca powinien posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania dostarczanych przez Kontrahenta usług.

Tymczasem analiza przedstawionego we Wniosku zdarzenia, wskazuje, że taka sytuacja nie będzie miała miejsca w odniesieniu do Spółki. Wnioskodawca nie będzie posiadał bowiem w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani oddziału. Wnioskodawca nie będzie również właścicielem ani nie będzie wynajmować lub posiadać w Polsce żadnych obiektów /pomieszczeń czy też urządzeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej - nie będzie wynajmować żadnych powierzchni użytkowych w postaci biura lub magazynów, ani nie będzie posiadać żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane będą towary, w szczególności do pomieszczeń Kontrahenta. Spółka nie będzie posiadać żadnych maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej związanej z produkcją silników.

Spółka nie będzie posiadała w Polsce biura ani personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania umów, a więc nie będzie posiadała na terytorium kraju struktury technicznej i ludzkiej, umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie ich podstawowej działalności.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie można w omawianej sytuacji wskazać, że Wnioskodawca będzie stale obecny w Polsce w związku z nabywaniem usług wytwarzania silników. Podstawowa działalność gospodarcza jest prowadzona na terytorium Niemiec, tam dochodzi do podpisywania umów z kontrahentami Wnioskodawcy, tam podejmowane są decyzje zarządu i kształtowana polityka firmy w zakresie jej podstawowej działalności czyli sprzedaży pojazdów samochodowych. Wszystkie tego typu czynności wykonywane będą w Niemczech - w kraju siedziby Spółki.

Spółka, jak wskazano w opisie zdarzenia, nie będzie posiadała również w Polsce odpowiednich zasobów ludzkich - Spółka nie będzie zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie będzie delegować pracowników do Polski na stałe ani okresowo. Spółka nie będzie również dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę i byliby poddani jej kontroli jak własny personel. Wnioskodawca nie będzie kierował ani kontrolował działalności Kontrahenta, ani też nie będzie wydawał poleceń, instrukcji jego pracownikom.

Wnioskodawcy znane jest stanowisko TSUE, wyrażone w szczególności w wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.), zaakceptowane i rozwijane obecnie w orzecznictwie organów podatkowych oraz krajowych sądów administracyjnych, w myśl którego do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Niemniej fakt, że Spółka będzie korzystać z usług świadczonych na jej rzecz przez Kontrahenta w zakresie opisanym we Wniosku, nie może uzasadniać per se wniosku, że Spółka będzie posiadała w Polsce "stałe miejsce prowadzenia działalności". Do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawcy niezbędne jest by dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego - sytuacja taka natomiast nie będzie miała miejsca w odniesieniu do Spółki.

Jak podkreśla się w tym kontekście w orzecznictwie, w takiej sytuacji, podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo - kontrolę - nad tym zapleczem zarówno ludzkim, jak i technicznym.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że: "(...) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - "pracownik", gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej".

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z 27 lutego 2019, sygn. III SA/Gl 913/18, w którym Sąd podkreślił, że wykonywanie przez polskiego kontrahenta usług na materiale powierzonym mu przez niemiecką spółkę nie konstytuuje jeszcze dla zlecającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zlecający nie dysponuje bowiem w takiej sytuacji, choćby pośrednio, odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym. Sąd podkreślił także, że monitorowanie przez zlecającego wykonania usługi przez kontrahenta nie może być uznane za sprawowanie kontroli nad kontrahentem, co również przemawia za uznaniem, iż spółka niemiecka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

A zatem to nie fakt korzystania z usług, infrastruktury, personelu innego podmiotu uprawnia do stwierdzenia, że usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Niezbędne jest bowiem sprawowanie kontroli nad usługodawcą poprzez korzystanie z jego zasobów, w sytuacji poddania jego personelu i infrastruktury kontroli, poleceniom usługobiorcy. Sytuacja taka natomiast nie wystąpi w przypadku współpracy Spółki z Kontrahentem.

Tym samym w przypadku braku możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy ich relacja będzie wyłącznie zwykłą relacją usługobiorca-usługodawca, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoważne z korzystaniem z zasobów własnych, a zatem za stworzeniem w danym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej, której obecność jest jednym z czynników warunkujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wyjaśniono we Wniosku, Spółka nie będzie w żaden sposób uprawniona do wpływania na działalność usługodawcy, nie będzie sprawowała kontroli nad jego zapleczem, zarówno osobowym, jak i technicznym. Kontrahent wykonując usługi na towarach będzie działał we własnym imieniu i na własną rzecz, nie będzie podejmował działań w imieniu Spółki.

Kontrahent jest niezależnym od Wnioskodawcy podmiotem, posiadającym własny zarząd i podejmującym samodzielnie decyzje gospodarcze. Prawdą jest, że usługi wytwarzania silników świadczone są przez ten podmiot wyłącznie na zlecenie Wnioskodawcy, nie oznacza to jednak, że Kontrahent jest z tego względu wyłącznie formalnie niezależnym podmiotem, a jego odrębność ma charakter nierzeczywisty. Oba podmioty należą do jednej grupy kapitałowej i zawierają ze sobą umowy oraz współpracują, współpraca ta jest współpracą jaką mogłyby nawiązać niezależne podmioty (znane są przecież umowy dotyczące określonych czynności przewidujące wyłączność świadczenia usług czy dostawy towarów od jednego podmiotu na rzecz innego).

Kontrahent wykonuje także świadczenia na rzecz innych niż Wnioskodawca nabywców.

Podsumowując, Spółka nie będzie dysponowała w Polsce wystarczającymi strukturami w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie stworzy struktur w zakresie zaplecza personalnego, które uprawniałaby do wniosku, że Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W świetle powyższego, podstawowe kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich oraz technicznych nie może zostać uznane za spełnione.

B. Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, powołując wyroki TSUE, stwierdził, że "ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny".

Należy zauważyć, że wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność Spółki są i będą podejmowane przez odpowiedni personel w Niemczech. Pracownicy Kontrahenta nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym, ani realizowania w ich imieniu jakichkolwiek czynności. W rezultacie wszystkie decyzje strategiczne związane z działalnością Spółki podejmowane są i będą przez jej personel w Niemczech. Czynności, które będą wykonywane na terytorium Polski przez Kontrahenta na zlecenie Spółki będą miały charakter pomocniczy (akcesoryjny) w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Niemczech. W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w Niemczech.

C. Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Jak wynika z samego pojęcia, "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie obecna w Polsce w celu wykonywania działalności gospodarczej. Spółka nie będzie posiadała w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów ludzkich, ani technicznych, tym bardziej nie będą ich posiadały w sposób stały. Wszelkie czynności, związane z zawarciem umowy ze Spółką w zakresie wykonania usług będą realizowane na terytorium Niemiec, podobnie jak decyzje o charakterze zarządczym związane z realizacją podstawowej działalności Spółki.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. W tym kontekście należy wskazać, że Spółka planuje korzystać z usług Kontrahenta w przyszłości. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, nawet stałe korzystanie z usług Kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze "stałością" miejsca prowadzenia działalności w sytuacji, w której Spółka nie planuje utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Jak wyjaśniono powyżej, relacja Spółki z Kontrahentem nie będzie różnić się bowiem niczym od typowej relacji między usługodawcą i usługobiorcą.

Z tego względu, nie można przyjąć, że aktywność Spółki w Polsce charakteryzować się będzie stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać uznane za spełnione.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2015 r., znak ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN: "Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający".

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku, znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z 24 października 2016 r., znak IPPP3/4512-496/16-5/JŻ, którą Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminował z obrotu prawnego interpretację z 30 sierpnia 2016 r. nr IPPP3/4512-496/16-2/JŻ, wydaną uprzednio przez ten organ. Nieprawidłowość ww. interpretacji stwierdził bowiem na wcześniejszym etapie postępowania Minister Rozwoju i Finansów w zakresie, w jakim dotyczyła ona uznania, że wnioskodawca korzystający z infrastruktury innego podmiotu - Spółki z tej samej grupy kapitałowej - posiadał w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej.

zmieniając wydaną uprzednio interpretację indywidualną w tej części organ podatkowy pokreślił - cyt.: "(...) Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. (...) Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Spółki za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie otworzył w Polsce biura handlowego, nie zatrudnia pracowników, ani nie planuje oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Spółka nie wynajmuje również w Polsce powierzchni lub pomieszczeń dla celów prowadzenia działalności. Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Holandii. W szczególności, w siedzibie Spółki obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów. Wszelkie umowy dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług, również są zawierane w Holandii (w siedzibie Spółki).

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, ponieważ nie są łącznie spełnione wymienione wcześniej przesłanki powodujące powstanie "stałego miejsca prowadzenia działalności".

Co więcej, organy podatkowe wydały szereg interpretacji stwierdzających brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w stanach faktycznych zbliżonych do zdarzenia opisanego w przedmiotowym wniosku. Wśród przykładów takich interpretacji wskazać należy m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.8.2019.1.AW;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.655.2018.l.JŻ;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 marca 2016 r. znak IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2016 r. - 1462-IPPP3.4512.723.2016.l.JF;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2016 r. - IPPP3/4512-26/16-2/JF;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2015 r. - IPPP3/4512-38/15-4/JF;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 kwietnia 2015 r. - ILPP4/4512-1 -36/15-2/ISN;

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 września 2015 r. - IPPP3/4512-531/15-2/KT.

Przedstawione w stanie faktycznym okoliczności nie pozwalają więc na stwierdzenie, że Kontrahent, odrębny podmiot prawny, wykonujący własną działalność gospodarczą na terytorium Polski świadcząc usługi na rzecz Wnioskodawcy jest wyłącznie formalnie podmiotem niezależnym, który dla celów podatku VAT tworzy dla Wnioskodawcy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad 2)

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych powyżej argumentów również sam fakt nabycia przez Wnioskodawcę na własność w 2020 r. udziałów Kontrahenta (co spowoduje że Kontrahent będzie spółką bezpośrednio zależną od Wnioskodawcy) nie jest zdarzeniem, które powodować będzie uznanie, że po tej dacie Wnioskodawca będzie w Polsce posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT.

Jak bowiem wynika z dotychczasowego dorobku orzeczniczego sam fakt posiadania 100% udziałów spółki absolutnie nie oznacza jeszcze istnienia stosunku niezależności jednej spółki od drugiej (Wyrok TSUE DFDS A/S sygn. C-260/95.). Zależność, powodująca że spółka córka stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki matki to w ocenie TSUE stworzenie - poprzez sieć umów - takiego stosunku zależności, który powodował będzie, że spółka córka nie może samodzielnie podejmować decyzji gospodarczych. Taka jednak sytuacja nie wystąpi w przypadku współpracy Kontrahenta ze Spółką. Zmiana udziałowca nie wpłynie bowiem na niezależność Kontrahenta w związku ze świadczeniem usług o charakterze toll manufacturing.

Ad 3)

Jak Wnioskodawca wskazał w odniesieniu do pytania nr 1, biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, w przedstawionej sytuacji Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT - tym samym usługi nabywane od Kontrahenta nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik, będący usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Siedziba nabywcy jest bowiem co do zasady podstawowym miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatnika.

Jednak wyjątkowo w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ustawy o VAT w określonych przypadkach podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu usług świadczonych przez podmioty niemające siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju jest usługobiorca.

Zgodnie z regułą ogólną z art. 17 pkt 1 ust. 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a.

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b.

usługobiorcą jest w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyżej opisane zasady i biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności usługi, które Wnioskodawca nabywa od Kontrahenta nie powinny zostać opodatkowane na terytorium kraju.

Nie będą bowiem spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Wnioskodawca posiada w Polsce miejsca charakteryzujące się:

* wystarczającą stałością oraz

* odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym nie ulega wątpliwości, że miejsce świadczenia usług, które realizować będzie Kontrahent na rzecz Spółki określane powinno być zgodnie z regułami wynikającymi z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wobec braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, dla którego świadczone byłyby te usługi. Miejscem świadczenia tych usług będzie zatem miejsce, gdzie Spółka jako usługobiorca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej - czyli terytorium Niemiec. Tylko to miejsce w przypadku Wnioskodawcy umożliwia odbiór i wykorzystanie świadczonych przez Kontrahenta usług. W siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech znajduję się bowiem naczelny zarząd przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i tam zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem oraz posiedzenia zarządu Spółki. W Niemczech dochodzi do podpisywania umów z kontrahentami Wnioskodawcy, tam kształtowana jest polityka firmy w zakresie jej podstawowej działalności czyli sprzedaży pojazdów samochodowych. W konsekwencji wypełniając podstawową zasadę VAT opodatkowania usług w miejscu konsumpcji uznać należy, że przedmiotowe usługi świadczone przez Kontrahenta powinny być opodatkowane w Niemczech.

Niemniej, gdyby organ uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe wskazując, że Spółka posiada w stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które determinuje miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Kontrahenta na terytorium Polski - uznać należy, że Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z tytułu przedmiotowych usług. Spółka będzie je bowiem nabywać w celu dokonywania swojej podstawowej działalności sprzedaży samochodów, które podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji jako że spełniony jest warunek art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT w Polskiej deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

* jest nieprawidłowe w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

* jest prawidłowe w zakresie miejsca świadczenia usług wytwarzania silników oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.

eksport towarów;

3.

import towarów na terytorium kraju;

4.

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, podmiot mający siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech, zajmuje się produkcją i dystrybucją gotowych pojazdów i związanych z nimi części i akcesoriów. Ponadto, Spółka w Niemczech świadczy m.in. usługi inżynieryjne na rzecz B. oraz dla koncernu C. (...).

Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce. Wnioskodawca dotychczas nabywał od Kontrahenta (podmiotu powiązanego z siedzibą w H.), pojazdy samochodowe oraz - w węższym zakresie - części samochodowe. Obecnie Kontrahent, obok wskazanych czynności, rozpoczął nową działalność polegającą na produkcji silników do pojazdów samochodowych. Rozpoczęcie seryjnej produkcji silników przez Kontrahenta nastąpiło w roku 2019 r. i od tego momentu produkcja silników odbywa się jedynie na rzecz Wnioskodawcy. Kontrahent produkuje przedmiotowe silniki tylko dla Spółki, która sprzedaje te silniki innym podmiotom lub wykorzystuje je do własnej produkcji pojazdów w zakładach produkcyjnych w Niemczech. W związku z tym rodzajem działalności, Wnioskodawca i Kontrahent zawarli nową umowę o usługowe wytwarzanie silników (tzw. toll manufacturing). Ponadto, w 2020 r. planowane jest dokonanie transakcji, na skutek której udziały Kontrahenta staną się własnością Wnioskodawcy (Wnioskodawca będzie udziałowcem Kontrahenta).

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 i 2 dotyczą ustalenia czy z uwagi na zawarcie umowy tzw. toll manufacturing Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski oraz czy fakt, że w 2020 r. udziały w spółce jaką jest Kontrahent staną się własnością Wnioskodawcy będzie mieć wpływ na posiadanie przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej "rozporządzeniem".

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a.

art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b.

począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c.

do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d.

art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W Niemczech Wnioskodawca zajmuje się produkcją i dystrybucją gotowych pojazdów i związanych z nimi części i akcesoriów. Ponadto, Wnioskodawca w Niemczech świadczy m.in. usługi inżynieryjne. Wnioskodawca ma w Niemczech dwa zakłady produkcyjne, w których produkowane są pojazdy, jest właścicielem jednego zakładu produkcji części i zespołów napędowych, dwóch magazynów oraz centrum inżynieryjnego. W Polsce dotychczas Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej 25 marca 2015 r. od Kontrahenta (podmiotu powiązanego z siedzibą w Polsce) nabywał wytworzone pojazdy samochodowe oraz części samochodowe. Obecnie (w 2019 r.) Kontrahent, dodatkowo na rzecz Wnioskodawcy rozpoczął nową działalność polegającą na produkcji silników do pojazdów samochodowych. Przy tym produkcja silników odbywa się jedynie na rzecz Wnioskodawcy. Kontrahent produkuje silniki tylko dla Spółki, która sprzedaje te silniki innym podmiotom lub wykorzystuje je do własnej produkcji pojazdów w zakładach produkcyjnych w Niemczech. Silniki wyprodukowane przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy są wykorzystywane w pojazdach sprzedawanych na całym świecie. W związku z tym rodzajem działalności, Wnioskodawca i Kontrahent zawarli nową umowę o usługowe wytwarzanie silników (tzw. toll manufacturing). Nowy kontrakt zakłada, że Wnioskodawca będzie nabywał wszystkie materiały i akcesoria bezpośrednio potrzebne w procesie produkcji silników i będzie je powierzał Kontrahentowi w celu wykonania przy ich wykorzystaniu usług. Wszelkie materiały przekazane Kontrahentowi do wykonania usług pozostaną własnością Wnioskodawcy przez cały okres wykonywania usług. Z kolei Kontrahent będzie samodzielnie nabywał niektóre towary i usługi na potrzeby wykonywanych czynności, które nie mają charakteru bezpośrednio związanego z wytwarzaniem silników. W szczególności Kontrahent będzie nabywał oleje smarowe w celu przeprowadzenia testów wyprodukowanych silników. Ponadto Kontrahent świadczy na rzecz Wnioskodawcy inne usługi. Usługi te obejmują m.in. wsparcie Wnioskodawcy w zakresie dokonywania odprawy celnej części i materiałów używanych do produkcji czy wsparcie w kwestiach środowiskowych. Ponadto Kontrahent wykonuje na rzecz Wnioskodawcy świadczenia w postaci centrum usług wspólnych związane z finansami (księgowość) i usługami dla personelu, usług zakupowych, Centralnego Departamentu Inżynierii Produkcji. Co więcej, pracownicy Wnioskodawcy (zatrudnieni przez Wnioskodawcę w Niemczech) są odpowiedzialni za zaplanowanie linii produkcyjnej zamontowanej w zakładzie produkcyjnym w Polsce, która wykorzystywana jest na rzecz Wnioskodawcy, natomiast przedstawiciele Wnioskodawcy mimo, że nie będą oddelegowani na stałe do zakładu produkcyjnego w Polsce, będą okresowo przyjeżdżali do zakładu produkcyjnego Kontrahenta w celu weryfikacji działania linii produkcyjnej. Zatem działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Wskazać przy tym należy, że posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest bezpośrednio wynikiem zawarcia umowy tzw. toll manufacturing. Posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynika ze zorganizowania przez Wnioskodawcę zasobów technicznych i personalnych na terytorium Polski umożliwiających Wnioskodawcy w sposób permanentny prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W opisanych okolicznościach sprawy bowiem dzięki zorganizowaniu niezbędnej infrastruktury technicznej oraz osobowej należącej do Kontrahenta oraz udziałowi zasobów Wnioskodawcy, jak również nabyciu różnych usług, niezależnie i w długiej perspektywie czasu na terytorium Polski są produkowane towary (pierwotnie pojazdy i części samochodowe, a od 2019 r. silniki), które następnie są sprzedawane przez Wnioskodawcę lub wykorzystywane dla własnych potrzeb. Jednocześnie w analizowanym przypadku fakt, że w 2020 r. udziały w spółce jaką jest Kontrahent staną się własnością Wnioskodawcy nie będzie mieć wpływ na posiadanie przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Transakcja, na skutek której udziały Kontrahenta staną się własnością Wnioskodawcy nie przesądzi o posianiu w Polsce przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności. W analizowanym przypadku zorganizowanie niezbędnych zasobów w celu stałego prowadzenia działalności produkcyjnej i handlowej powoduje spełnienie przesłanek skutkujących powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (pytanie oznaczone nr 1 i 2), należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia czy miejscem świadczenia usług wytwarzania silników do pojazdów samochodowych z powierzonych materiałów będzie Polska i tym samym Wnioskodawca jest uprawiony do odliczenia VAT z tytułu usług świadczonych przez Kontrahenta.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a.

nabycia towarów i usług,

b.

dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazał Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Kontrahent w Polsce na rzecz Wnioskodawcy z powierzonych materiałów produkuje silniki, które następnie Wnioskodawca sprzedaje innym podmiotom lub wykorzystuje do własnej produkcji pojazdów w zakładach produkcyjnych w Niemczech. Ponadto jak stwierdzono w niniejszej interpretacji Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę odnośnie świadczonych przez Kontrahenta usług wytwarzania silników stwierdzić należy, że względem tych usług nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Do określenia miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania usług wytwarzania silników mają więc zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy. Jednocześnie należy uznać, że usługi wytwarzania silników są świadczone dla posiadanego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego są świadczone usługi wytwarzania silników, miejsce świadczenia i opodatkowania tych usług należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 2 ustawy. W konsekwencji miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania świadczonych przez Kontrahenta usług wytwarzania silników jest Polska.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług wytwarzania silników od Kontrahenta należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem usługi nabywane przez Wnioskodawcę są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, przy niezaistnieniu innych przesłanek negatywnych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku z tytułu świadczonych przez Kontrahenta usług wytwarzania silników.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia usług wytwarzania silników oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Stronę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/ wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje i wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie może być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.

z zastosowaniem art. 119a;

2.

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl