0114-KDIP1-2.4012.520.2022.10.RST - Stałe miejsce prowadzenia działalności (VAT)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2022 r., wpłynął Państwa wniosek z 17 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP z 19 grudnia 2022 r., pismem z 18 stycznia 2023 r. (wpływ 19 stycznia 2023 r.) oraz pismem z 25 stycznia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo spółką prawa szwajcarskiego z siedzibą w (...) (Szwajcaria) należącą do (...) grupy kapitałowej (...) (dalej: "Grupa"), która zajmuje się produkcją i dostarczaniem (...).

Spółka jest główną spółką globalną, która zarządza działalnością Grupy. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za ogólną strategię Grupy, w tym: opracowanie strategii, walidację kluczowych polityk i krytycznych decyzji, zapewnienie połączenia i komunikacji z grupą (...), nadzór nad realizacją strategii, głównie poprzez działy produktowe, wdrażanie krótkoterminowego zarządzania operacyjnego, określanie celów biznesowych dla jednostek dystrybucyjnych i produkcyjnych oraz centrów inżynieryjnych i technologicznych, a także zarządzanie priorytetami operacyjnymi.

Oprócz projektowania ogólnej strategii korporacyjnej Grupy, Spółka dostarcza swoim podmiotom powiązanym wytyczne i wymagania dotyczące kwestii strategicznych oraz dostosowania strategii lokalnej do strategii globalnej. Tym samym definiuje długoterminowe decyzje inwestycyjne, opracowuje polityki i plany, mierzy ich skuteczność, nadzoruje ich realizację i stale je udoskonala.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na rynku europejskim oraz poza Europą. Działalność Spółki w poszczególnych państwach jest analogiczna do tej, którą Spółka planuje prowadzić w Polsce tj. polega przede wszystkim na zakupie usług produkcyjnych dostarczanych przez lokalne jednostki, a następnie sprzedaży towarów.

W Szwajcarii (kraju siedziby) Spółka posiada wszelkie niezbędne zasoby osobowe i techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie posiada w Szwajcarii hal produkcyjnych ani magazynów. Ponadto Spółka nie zatrudnia pracowników produkcyjnych w Szwajcarii.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Charakter obecności Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Spółka zamierza rozpocząć współpracę z dniem 1 października 2022 r. (dalej: "Projekt") z polskim z kontrahentem działającym w formie spółki akcyjnej z siedzibą w (...) (dalej: "Kontrahent") - Kontrahent jest podatnikiem VAT czynnym.

Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie produkcji urządzeń laserowych przeznaczonych do wykonywania do ultraszybkiego znakowania i kodowania na powierzchniach wszelkiego rodzaju materiałów występujących w przemyśle i technice opakowań.

W sierpniu 2020 r. Spółka dokonała nabycia 100% udziałów w kapitale zakładowym Kontrahenta. Obecnie Spółka posiada 99% udziałów w kapitale zakładowym Kontrahenta. Członkowie zarządu Kontrahenta są osobami uprawnionymi do reprezentowania Spółki.

Oprócz realizacji Projektu, Spółka będzie nabywała również usługi księgowe oraz usługi bankowe związane z jej działalnością na terytorium Polski.

Spółka nie będzie posiadała na terenie Polski nieruchomości ani lokali. Spółka nie będzie również posiadała ani wynajmowała w Polsce przestrzeni biurowej bądź magazynowej.

Ponadto, Spółka nie będzie posiadała w Polsce na stałe zasobów własnych w postaci ruchomości (np. urządzenia, maszyny, samochody) będących przedmiotem własności czy dzierżawy, wykorzystywanych w procesie produkcyjnym. Spółka nie będzie gromadziła materiałów lub sprzętu, który byłby wykorzystany w przyszłości do innych kontraktów realizowanych w Polsce.

Spółka będzie korzystać z programu do zarządzania zapasami w Polsce, który jest wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (również do zarządzania zapasami w innych krajach działalności Spółki). W Polsce nie będzie wprowadzany dedykowany program do zarządzania zapasami.

Spółka nie będzie zatrudniała pracowników w Polsce. Działania związane z działalnością będą wykonywane, co do zasady, z terytorium Szwajcarii.

Przebieg realizacji Projektu

Poszczególne etapy realizacji Projektu będą wyglądały następująco:

Etap I: Nabycie Zapasów

Spółka będzie nabywała surowce i półprodukty do produkcji laserowej zarówno od polskich, jak i zagranicznych dostawców (dalej: "Zapasy"), które zostaną dostarczone bezpośrednio do magazynu Kontrahenta na terytorium Polski.

Etap II: Produkcja Towarów

Kontrahent na dostarczonych Zapasach będzie świadczył usługę (dalej: "Usługa"), w wyniku której powstaną kompletne towary (dalej: "Towary"). Właścicielem zarówno Zapasów, jak i Towarów na każdym etapie Projektu będzie Spółka. Natomiast fizycznie Towary będą przechowywane w magazynie należącym do Kontrahenta (przy czym Kontrahent nie będzie pobierał od Spółki żadnych odrębnych opłat z tytułu przechowywania). Usługa będzie świadczona wyłącznie na rzecz Spółki.

Etap III: Sprzedaż Towarów

Po wyprodukowaniu Towarów Spółka zamierza sprzedawać je innym podmiotom - zarówno podmiotom z siedzibą w Polsce, w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, jak i w państwie poza Unią Europejską. Spółka nie będzie sprzedawać Towarów osobom fizycznym, które nie prowadzą działalności gospodarczej.

Jeżeli na terenie państwa, w którym znajduje się klient końcowy, posiada siedzibę jakikolwiek podmiot należący do Grupy, Spółka będzie sprzedawała Towary temu podmiotowi, który następnie będzie odsprzedawał Towary do klienta końcowego. W przypadku sprzedaży do klienta znajdującego się na terytorium Polski, Spółka będzie sprzedawała Towary Kontrahentowi, który następnie sprzeda Towary klientowi końcowemu.

Jeżeli jednak na terenie państwa, w którym znajduje się klient końcowy, żaden z podmiotów należących do Grupy nie posiada siedziby, Spółka będzie sprzedawała Towary bezpośrednio klientowi końcowemu lub innemu podmiotowi z Grupy dedykowanemu do sprzedaży Towarów na tym rynku.

W każdym przypadku Spółka będzie odpowiedzialna za organizację transportu Towarów do klientów końcowych, a także za utrzymywanie kontaktów z agencjami celnymi w celu przeprowadzania procesów importowych oraz eksportowych. Niemniej jednak w celu realizacji tych zadań Spółka może korzystać zarówno ze wsparcia ze strony Kontrahenta, jak też ze wsparcia innych podmiotów.

Współpraca Spółki z Kontrahentem

Ogólne zasady współpracy

W celu realizacji Projektu Spółka zamierza zawrzeć z Kontrahentem cztery odrębne umowy (dalej: "Umowy"), tj.:

Umowy będą zawierane na czas określony. Jednakże, w każdej z umów zostanie zawarta klauzula o automatycznym przedłużeniu Umowy po przekroczeniu okresu, na jaki została zawarta. Umowy mogą zostać rozwiązane przez każdą ze stron.

Dodatkowo, zostanie również zawarta umowa przekształceniowa, na mocy, której Kontrahent będzie tzw. producentem kontraktowym (ang. toll manufocturer). Na mocy tej umowy należące do Kontrahenta zapasy zostaną zbyte na rzecz Spółki.

Współpraca z Kontrahentem będzie odbywała się zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami określonymi przez Spółkę. W szczególności Kontrahent będzie zobowiązany do przestrzegania standardów produkcyjnych dostarczonych przez Spółkę.

Wszystkie decyzje strategiczne związane z przebiegiem Projektu będą podejmowane przez Spółkę z terytorium Szwajcarii.

Spółka będzie sprzedawać Towary podmiotom z Grupy, które następnie będą odsprzedawać Towary klientom końcowym. Co do zasady bezpośredni kontakt z klientami końcowymi w celu negocjowania i podpisywania umów oraz działania operacyjne będą prowadzone przez podmioty z Grupy, w tym Kontrahenta. Podmioty te, również Wykonawca, muszą jednak stosować się do wytycznych ustalonych przez Spółkę (np. w zakresie cen, rabatów itp.). Bezpośredni kontakt z klientem końcowym w celu negocjowania i podpisywania umów oraz działań operacyjnych będzie realizowany przez Spółkę tylko w przypadku bezpośredniej sprzedaży do klienta końcowego (nie w przypadku, gdy Spółka będzie sprzedawała Towary podmiotowi z Grupy, który następnie będzie odsprzedawał je klientowi końcowemu - tak będzie w przypadku współpracy z Kontrahentem).

Zakres kontroli sprawowanej przez Spółkę nad zasobami Kontrahenta

Spółka nie będzie przemieszczała z terytorium Szwajcarii lub z terytorium innego państwa maszyn do produkcji Towarów z Zapasów. Usługa będzie realizowana przez Kontrahenta przy użyciu maszyn należących do Kontrahenta. Jednocześnie, koszty amortyzacji maszyn będą obciążać Spółkę, a decyzje inwestycyjne co do sprzedaży / dzierżawy maszyn będą podlegać zatwierdzeniu przez Spółkę.

Jak wskazano powyżej, na mocy Umów Spółka będzie posiadała prawo do przechowywania Zapasów i Towarów na terenie magazynu Kontrahenta.

Spółka będzie posiadała prawo do kontroli lub zlecenia kontroli zakładu produkcyjnego Towarów oraz magazynu Kontrahenta pod kątem spełnienia standardów produkcyjnych Spółki.

Spółka nie będzie jednak sprawowała bezpośredniej kontroli nas zasobami technicznymi / rzeczowymi Kontrahenta wykorzystywanymi do świadczenia Usługi na rzecz Spółki. Kontrahent będzie zobowiązany do zapewnienia odpowiednich zasobów technicznych niezbędnych do świadczenia Usługi na rzecz Spółki (tj. maszyn oraz sprzętu), które pozostają pod jego kontrolą.

Spółka nie będzie posiadała prawa do decydowania o zakresie zasobów technicznych / rzeczowych Kontrahenta wykorzystywanych przez nich do świadczenia Usługi na rzecz Spółki - kwestia ta będzie leżała w gestii Kontrahenta.

Spółka nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta. Spółka nie będzie uprawniona do przeprowadzania audytów personelu Kontrahenta, a także wydawania im zleceń, wytycznych lub instrukcji. Spółka nie mogła także decydować w sprawach związanych z zatrudnieniem konkretnych pracowników Kontrahenta, nie będzie miała również wpływu na obowiązki i funkcje pracowników Kontrahenta czy też na dobór pracowników wykonujących Usługę na swoją rzecz.

Spółka nie będzie posiadała prawa do decydowania o zakresie zasobów osobowych Kontrahenta wykorzystywanych przez niego do świadczenia Usługi na rzecz Spółki - kwestia ta będzie leżeć u Kontrahenta. Spółka nie będzie miała wpływu na to, którzy pracownicy Kontrahenta będą fizycznie wykonywać Usługi na jej rzecz.

Spółka nie będzie miała wpływu na czas pracy pracowników Kontrahenta. Spółka jest zainteresowana efektem usługi świadczonej przez Kontrahenta, a nie tym, jak długo zajmuje jej wykonanie przez pracowników Kontrahenta.

Przyszłość działalności Spółki na terytorium Polski

Z uwagi na fakt, że Spółka oraz Kontrahent należą do tej samej Grupy, Spółka planuje długoterminową współpracę z Kontrahentem.

Jednocześnie Spółka nie zamierza zawierać żadnych nowych kontraktów o podobnym zakresie do Projektu z podmiotami z siedzibą na terytorium Polski, w tym w szczególności nie podejmuje żadnych działań mających na celu zawarcie takich kontraktów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego 1. jaki będzie zakres umowy o świadczenie usług dot. działalności badawczo-rozwojowej zawartej z Kontrahentem;

Zgodnie z umową o świadczenie usług dot. działalności badawczo-rozwojowej (dalej: "Umowa B+R") w okresie obowiązywania tej umowy, Kontrahent zobowiązuje się do wykonywania usług badawczo-rozwojowych. W szczególności Kontrahent będzie wykonywał działania badawczo-rozwojowe skierowane na rozwój Produktów zgodnie z żądaniem Spółki. Kontrahent zapewni prowadzenie kompletnej i systematycznej pisemnej dokumentacji wszystkich prac badawczo-rozwojowych wykonanych dla każdego Projektu, aby w pełni umożliwić udokumentowanie i udoskonalenie prawa Spółki zgodnie z punktem 6.1 Umowy B+R. Wszystkie takie rejestry będą przez cały czas dostępne do wglądu dla Spółki, a ich kopie będą dostarczane Spółce na jej żądanie. Kontrahent ujawni i dostarczy Spółce do wyłącznego użytku i korzyści Spółki wszelkie Ulepszenia niezwłocznie po ich dokonaniu, opracowaniu lub odkryciu, a także udzieli wszelkich informacji i danych będących w jego posiadaniu oraz wszelkich wyjaśnień i instrukcji Spółki, które mogą być niezbędne do umożliwienia pełnego i skutecznego zrozumienia, działania, produkcji lub wykorzystania tychże

Ulepszeń oraz na koszt Spółki dostarczy mu wszelkie niezbędne plany, rysunki, formuły, modele i wszelkie inne dokumenty, których może zażądać Spółka. Kontrahent, na koszt Spółki, wykona wszelkie działania oraz zapewni dokumenty niezbędne do umożliwienia Spółce lub podmiotowi przez niego wskazanemu do ubiegania się i uzyskania ochrony własności intelektualnej dla Ulepszeń w jakimkolwiek lub wszystkich krajach lub regionach oraz nadania tytułu do nich Spółce lub podmiotowi przez niego wskazanemu zgodnie z Umową.

2. jaki będzie zakres umowy o świadczenie usług dot. usług wsparcia zawartej z Kontrahentem;

Zakres umowy o świadczenie usług dot. usług wsparcia będzie następujący:

(...) 3. na jakich zasadach będzie odbywać się współpraca z Kontrahentem, należało wyjaśnić, w tym wskazać czy Kontrahent jest w jakikolwiek sposób zależny od Państwa Spółki, w jaki sposób następuje rozliczenie z Kontrahentem za usługi na podstawie umowy dot. produkcji Towarów, umowy dot. działalności badawczo-rozwojowej, umowy dot. usług wsparcia oraz umowy dot. dystrybucji Towarów;

Jak już wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej, współpraca z Kontrahentem będzie przebiegać zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami określonymi przez Spółkę. W szczególności Kontrahent będzie zobowiązany do przestrzegania standardów produkcyjnych dostarczonych przez Spółkę.

Wszystkie strategiczne decyzje związane z przebiegiem Projektu będą podejmowane przez Spółkę ze Szwajcarii.

Kontrahent - jak wskazano we wniosku - jest podmiotem powiązanym ze Spółką.

Spółka posiada 99% udziałów w kapitale zakładowym Kontrahenta. Członkowie zarządu Kontrahenta są osobami uprawnionymi do reprezentowania Spółki.

Usługi w ramach wskazanych w pytaniu umów będą wyceniane na zasadach rynkowych. Na okoliczność świadczenia usług będzie wystawiana faktura; usługi będą rozliczane w okresach

miesięcznych.

4. czy w związku z Projektem pracownicy Spółki będą przebywać na terytorium Polski, jeśli tak należało wyjaśnić przez jaki okres czasu będą przebywać oraz jakie zadania będą wykonywać;

Pracownicy Spółki nie będą przebywać na terytorium Polski. Może się zdarzyć, że od czasu do czasu niektórzy pracownicy będą odwiedzać siedzibę Kontrahenta w celu kontroli procesu produkcyjnego. Będą to jednak wizyty bardzo krótkie (do kilku dni) i przewidywalnie będzie to co najwyżej kilka wizyt w ciągu w roku.

5. czy na terytorium Polski Państwa Spółka realizuje czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania;

Spółka realizuje na terytorium Polski jedynie czynności opodatkowane.

6. czy Usługa której dotyczy pytanie nr 1 to usługa, do której stosuje się art. 28b (tj. jest to usługa do której nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy).

Usługa, której dotyczy pytanie nr 1 to usługa, do której stosuje się art. 28b.

Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka w związku z działalnością prowadzoną w ramach Projektu nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT i w konsekwencji Usługa świadczona przez Kontrahenta na rzecz Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, że miejscem jej świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca (tj. Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwajcaria?

2) Czy - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i uznania, że Spółka będzie posiadała stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski - Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabywaną przez niego Usługą od Kontrahenta związaną z realizacją Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

1) W Państwa ocenie, w związku z działalnością prowadzoną w ramach Projektu, Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski dla potrzeb VAT i w konsekwencji Usługa świadczona przez Kontrahenta na rzecz Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, że miejscem jej świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca (tj. Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwajcaria.

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i uznania, że Spółka będzie posiadała stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski - Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabywaną przez niego Usługą od Kontrahenta związaną z realizacją Projektu.

A. Stałe miejsce prowadzenia działalności (pytanie nr 1)

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług, w przypadku, gdy są one wykonywane na rzecz podatnika jest - co do zasady - miejsce, w którym ten podatnik, będący usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Kryteria oceny posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w prawie unijnym

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego, przez wzgląd na okoliczność, że przepisy ustawy o VAT stanowią implementację dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT"), zasadnym jest odwołanie się tym samym do treści przepisów unijnych.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy VAT ("Rozporządzenie") stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wskazano w art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na szerokie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") (Wyroki TSUE m.in. w następujących sprawach: C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting UnienA/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, 0-390/96 Lease Plan Luxembourg SA oraz z C-605/12 Welmory sp. z o.o.), zgodnie z którym o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić, jeżeli:

Mając na uwadze powyższe, przy dokonywaniu oceny, czy dany podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, należy kierować się następującymi kryteriami, które przy tym muszą być spełnione łącznie:

Zatem dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy poprzez istnienie w tym miejscu personelu ludzkiego oraz infrastruktury technicznej (tak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") w interpretacjach z dnia 17 maja 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.59.2021.2.AC oraz z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.490.2020.2.RST).

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia czy obecność Spółki w Polsce może zostać uznana za skutkującą powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu Rozporządzenia, należy zbadać, czy obecność ta charakteryzuje się:

Kryterium odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Uwagi ogólne

W tym zakresie w pierwszej kolejności należy wskazać, że - biorąc pod uwagę brzmienie właściwych przepisów, jak i orzecznictwo TSUE - wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być odpowiednia, by umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług, pozwala na stwierdzenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w takich przypadkach, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju, dysponuje w nim zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej, właściwej sobie branży.

Z wykładni TSUE wynika, że zasobami ludzkimi mogą być m.in. pracownicy podatnika obecni w tym miejscu prowadzenia działalności odpowiedzialni za jej organizację (zarządzanie przedsięwzięciem).

W praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wskazuje się, jaka liczba pracowników konieczna jest do uznania, że podatnik dysponuje wystarczającymi zasobami ludzkimi, aby twierdzić, że warunek posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego został spełniony. Z uwagi na powyższe należy uznać, że w zależności od specyfiki danej działalności liczba ta może się różnić.

W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że znane są jej interpretacje organów podatkowych stanowiące, że do uznania, że w danym kraju utworzone zostało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej danego podatnika, nie jest konieczne posiadanie wyłącznie własnego zaplecza personalnego, przy czym podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym jak nad własnym zapleczem (tak DKIS w interpretacjach indywidualnych z dnia 6 lutego 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC oraz z dnia 2 lutego 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.803.2017.3.RS).

Ponadto jak wynika z aktualnej linii orzeczniczej powstałej na bazie wyroku TUSE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL (dalej: "Wyrok Berlin Chemie") nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. Jak wskazał TSUE, to samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Sytuacja Spółki

Państwa zdaniem, w okolicznościach analizowanej sprawy, przesłanka posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostanie spełniona.

Uzasadnione jest to przede wszystkim poniższymi faktami:

* Spółka nie zamierza zatrudniać bezpośrednio żadnych pracowników zlokalizowanych na terenie Polski.

* Wszelkie decyzje zarządcze mające wpływ na działalność Spółki podejmowane będą przez właściwy personel przebywający poza granicami Polski (tj. w centrali Spółki w Szwajcarii).

W Państwa ocenie, nie można uznać, że pracownicy Kontrahenta mogliby zostać uznani za zaplecze personalne Spółki. Personel Kontrahenta, który w praktyce wykonuje zadania składające się na Usługi działa wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy i pod jego kierownictwem.

Spółka nie decyduje o tym, którzy pracownicy Kontrahenta są faktycznie zaangażowani w świadczenie Usługi na jego rzecz, ani o poziomie zatrudnienia niezbędnego do świadczenia Usługi (np. konieczność zatrudnienia dodatkowych pracowników), ani też nie dokonuje oceny poszczególnych pracowników (np. oceny okresowe, decyzje o zwolnieniu pracownika) - decyzje te leżą po stronie Kontrahenta. Ponadto pracownicy Kontrahenta nie ponoszą odpowiedzialności względem Spółki.

Spółka nie posiada kontroli nad działaniem pracowników Kontrahenta tj. nie jest uprawniony do przekazywania instrukcji / poleceń ani nie kieruje wykonywaniem przez nich zadań.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Spółka nie posiada wystarczającego władztwa nad personelem Kontrahenta, aby móc uznać je za władztwo porównywalne do władztwa nad własnym zapleczem, a w konsekwencji - że Spółka nie posiada odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego wymaganej do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

Ponadto, biorąc pod uwagę wnioski płynące z Wyroku Berlin Chemie, pracownicy Kontrahenta nie mogą być jednocześnie zaangażowani w świadczenie Usługi na rzecz Spółki (jako zaplecze personalne Kontrahenta) jak i w odbiór tej Usługi (jako zaplecze personalne Spółki).

W efekcie biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy - zdaniem Spółki - stwierdzić, że pierwszy z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie zostanie spełniony w analizowanym przypadku.

W świetle powyższych okoliczności, Spółka jest zdania, że z uwagi na fakt, iż nie posiada w Polsce własnego personelu bądź porównywalnego dostępu do zasobów ludzkich innego podmiotu, przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego nie zostanie spełniona.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski - jako, że kryteria istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności muszą być spełnione łącznie.

Kryterium odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Uwagi ogólne

Podmiot, aby mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce musi, oprócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwala wykonywać działalność gospodarczą zgodną - w szczególności co do branży - z zamierzeniami danego podatnika.

Zasobami technicznymi wykorzystywanymi przez stałe miejsce prowadzenia działalności mogą być np. budynki, maszyny lub urządzenia będące własnością podatnika albo przez niego wynajęte, konieczne do wykonywania działalności gospodarczej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie muszę być własnością podatnika, podatnik może bowiem "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. I FSK 2004/13).

Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to jedynie zwykła relacja pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoznaczne z korzystaniem z zasobów własnych, a w konsekwencji z utworzeniem odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w danym państwie, której obecność jest jednym z czynników warunkujących stworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do wniosku, że każdy podmiot nawiązujący współpracę z podmiotem z innego państwa posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.

Ponadto, analogicznie jak w przypadku uznania zaplecza personalnego polskiego podwykonawcy za zaplecze personalne spółki zagranicznej prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski, również w zakresie zaplecza technicznego zastosowanie znajdzie Wyrok Berlin Chemie. Tym samym należy uznać, że to samo zaplecze techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Sytuacja Spółki

Państwa zdaniem, w okolicznościach analizowanej sprawy, przesłanka posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego również nie zostanie spełniona, z uwagi na to, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie dysponowała infrastrukturą techniczną, która umożliwiałaby mu prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Uzasadnione jest to przede wszystkim tym, że:

* Spółka nie będzie posiadała w Polsce infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

* Spółka nie będzie wynajmowała / nie będzie dzierżawiła w Polsce obiektów lub pomieszczeń na potrzeby prowadzenia swojej działalności w postaci biura lub punktu sprzedaży.

* Spółka nie będzie posiadała na terenie kraju żadnych maszyn ani innych urządzeń niezbędnych do niezależnego wykonywania działalności gospodarczej.

W Państwa ocenie nie można uznać, że zaplecze techniczne Kontrahenta (magazyn / zakład produkcyjny) mogłoby zostać uznane za zaplecze techniczne Spółki. Co prawda, Towary będą magazynowane w magazynie Kontrahenta - jednakże fakt przechowywania Towarów w magazynie na terytorium Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji Towarów, zaś proces sprzedaży Spółki jest w całości zarządzany w jego siedzibie w Szwajcarii.

Spółka nie udostępnia ani nie zapewnia sprzętu ani wyposażenia Kontrahentowi, a jedynie Zapasy niezbędne do produkcji Towarów. Sprzęt i wyposażenie zapewnione przez Kontrahenta, co do zasady, stanowią jego zasoby, w szczególności nie stanowią własności Spółki, ani też Spółka nie posiada do niego żadnego tytułu prawnego (jak np. najem, dzierżawa).

Bez wpływu na powyższe, w Państwa ocenie, pozostaje fakt, że Kontrahent zobowiązał się umownie do zachowania standardów produkcyjnych Spółki, zaś Spółce przysługuje prawo do kontroli jakości usług oraz miejsc ich świadczenia. Wskazane prawa i obowiązki mają jedynie na celu zapewnienie świadczenia usług na odpowiednim poziomie i stanowią standardową praktykę rynkową. Zgodnie bowiem z orzecznictwem jest to zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług (tak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/GI 909/18).

Ponadto, biorąc pod uwagę wnioski płynące z Wyroku Berlin Chemie, zaplecze techniczne Kontrahenta nie może jednocześnie być wykorzystane do świadczenia usług na rzecz Spółki jak i w odbiór tych usług (jako zaplecze techniczne Spółki).

W konsekwencji należy stwierdzić, że również drugi z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostanie spełniony w analizowanym przypadku.

Również ta okoliczność sama w sobie, powinna wykluczać istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski - jako, że kryteria istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności muszą być spełnione łącznie.

Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Uwagi ogólne

Zgodnie z podejściem organów podatkowych, pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób także rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę kryteria wskazane w powyższym przepisie należy uznać, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 Aro Lease BV, podatnik, który w danym państwie nie posiada ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznany za posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Sytuacja Spółki

Pomijając fakt, że brak odpowiedniej struktury personalnej i technicznej w Polsce eliminuje możliwość uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, Spółka pragnie również podkreślić, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony warunek samodzielności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w Polsce.

Uzasadnione jest to przede wszystkim tym, że:

* Spółka nie będzie posiadała w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów.

* W Polsce nie będzie znajdował się żaden pracownik Spółki.

Skoro zatem w orzecznictwie TSUE kryterium samodzielności decyzyjnej jest jednym z warunków sine qua non uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak samodzielności prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej wyklucza możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w Szwajcarii.

Również ta okoliczność sama w sobie, powinna wykluczać istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski - jako, że kryteria istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności muszą być spełnione łącznie.

Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Uwagi ogólne

Dla uznania, że podatnik posiada w danym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest spełnienie kryterium stałości miejsca wynikającym zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, które są niezbędne do wykonywania określonej działalności gospodarczej. W ramach analizy definicji stałego miejsca prowadzenia działalności, w odniesieniu do praktycznego aspektu jej zastosowania, powstają trudności z określeniem ram czasowych pozwalających określić, że zasoby wykorzystywane są wystarczająco długo w sposób stały (powtarzalny, nieprzemijający) w przypadku, gdy stałe miejsce prowadzenia działalności jest ulokowane w danym kraju na ograniczony czas. Polskie przepisy prawa podatkowego nie zawierają wskazania, jakie ramy czasowe są wystarczające do uznania, że prowadzona działalność prowadzona w danym miejscu na terytorium Polski ma charakter stały.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wersja internetowa słownika dostępna na stronie www.sjp.pwn.pl), stały to "trwale związany z jakimś miejscem, pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieulegający zmianom, trwający bez przerwy". Z uwagi na powyższe, należy uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem trwałości, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która będzie stanowiła zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w tym miejscu stale.

Organy podatkowe wskazują, że przymiot "stały" oznacza trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Pojęcie to wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Jednocześnie z orzecznictwa unijnego wynika, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga "minimalnej trwałości", która oznacza wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (Wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sari vs Bundeszentralamt fur Steuern).

Jednocześnie, w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium "stałości" przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

* zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,

* posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika (Opinia Rzecznika Generalnego TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 15 maja 2014 r. w sprawi C-605/12 Welmory sp. z o.o.).

Sytuacja Spółki

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka oraz Kontrahent należą do tej samej Grupy, wobec czego spodziewają się kontynuować współpracę w przyszłości. Spółka planuje swoją obecność na terytorium Polski w sposób stały, gdyż intencją Spółki jest kontynuowanie rozwoju zakresu działalności Spółki w Polsce.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, należy uznać, że kryterium stałości prowadzonej działalności zostało spełnione.

Niemniej jednak, Spółka podkreśla, że powstanie stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek (tj. odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezależności prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej stałości), wobec, czego spełnienie przesłanki stałości prowadzonej działalności gospodarczej w przypadku Spółki nie skutkuje automatycznie powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką a Kontrahentem

Końcowo Spółka, mając na uwadze rozbudowaną linię orzeczniczą TSUE w tym zakresie, pragnie zwrócić uwagę na to, że fakt istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy Spółką a Kontrahentem (tj. Spółka jest większościowym akcjonariuszem Kontrahenta) nie ma znaczenia w kontekście oceny spełnienia kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę na terytorium Polski.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics Sp. z o.o., sam fakt utworzenia spółki zależnej w Polsce nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika.

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Ponadto, jak wynika z wydanego w tym roku Wyroku Berlin Chemie, znaczenia nie ma również fakt, że spółka zależna od podmiotu zagranicznemu świadczy usługi na jego rzecz na zasadach wyłączności. Jak wskazał bowiem TSUE w tym wyroku: "Artykuł 44 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży".

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że fakt zależności kapitałowej Kontrahenta od Spółki oraz świadczenie przez niego Usługi na rzecz Spółki na zasadzie wyłączności, nie ma znaczenia w kontekście oceny spełnienie przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę na terytorium Polski.

Podsumowanie dot. stałego miejsca prowadzenia działalności

Reasumując, na podstawie analizy zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku przez pryzmat definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającej z Rozporządzenia, orzecznictwa TSUE oraz stanowiska organów podatkowych należy uznać, że Spółka w związku z realizacją Projektu nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Uzasadnione jest to tym, że Spółka nie zorganizował na terytorium Polski odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w sposób stały.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że mimo tego, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski w sposób stały (a więc mimo spełnienia przesłanki stałości działalności gospodarczej), to spełnienie tej przesłanki ta nie jest wystarczająca, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę na terytorium Polski. Dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kluczowe jest bowiem kumulatywne spełnienie jej przesłanek tj. istnienie zaplecza personalnego i technicznego, niezależność działalności gospodarczej oraz stałość prowadzenia działalności gospodarczej.

Miejsce świadczenia Usługi

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jako że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii, miejscem świadczenia Usługi na jego rzecz zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie Szwajcaria.

Należy jednak zauważyć, że w ustawie o VAT zostały zawarte odstępstwa od zasady ogólnej. Jeden z nich został zawarty w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT i wskazuje, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane powyżej, brak jest podstaw do uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Usługa świadczona przez Kontrahenta na rzecz Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, że miejscem jej świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada swoją siedzibę, tj. terytorium Szwajcarii.

B. Możliwość obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabywaną przez Wnioskodawcę Usługę od Kontrahenta (pytanie nr 2)

Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim te towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania przez tego podatnika czynności opodatkowanych VAT.

W efekcie, jeżeli dane towary lub usługi, nabyte przez podatnika VAT, wykorzystywane są przez ten podmiot do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do odliczenia całości VAT naliczonego wynikającego z ich nabycia, przy założeniu, jednakże, że pozostałe ograniczenia wynikające z ustawy o VAT nie znajdą zastosowania. W szczególności zgodne z art. 88 ustawy o VAT, prawo do odliczenia nie przysługuje, jeśli dana transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z tego podatku. W przypadku Spółki, omawiana regulacja miałaby zastosowanie, gdyby miejscem świadczenia usług przez nią nabywanych nie była Polska, co skutkowałoby uznaniem, że zawarte przez Spółkę transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zatem, w Państwa ocenie, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony wynikający z nabycia Usługi od Kontrahenta związanych z realizacją, jeżeli:

Związek nabywanej Usługi związanej z realizacją Projektu z czynnościami opodatkowanymi w Polsce

Spółka podkreśla, że realizacja Projektu będzie stanowiła dla niego transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce. W przypadku uznania, że Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, nabywana przez Spółkę od Kontrahenta Usługa będzie stanowić Usługę związaną z realizacją Projektu, która będzie niezbędna do jego wykonania. W rezultacie należy uznać, że nabywana przez Spółkę Usługa będzie miała bezpośredni związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

Podsumowanie dot. miejsce świadczenia Usługi

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym Spółka będzie nabywała Usługę od Kontrahenta na potrzeby realizacji Projektu w Polsce.

Zatem w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i uznania, że Spółka będzie posiadała w związku z realizacją Projektu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w ocenie Spółki uznać należy, że skoro Spółka będzie nabywać Usługę dla posiadanego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania Usługi, będzie, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, terytorium Polski.

Tym samym, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia VAT naliczonego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Usługi otrzymanych od Kontrahenta, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 2 lutego 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.520.2022.2.RST, w której uznałem Państwa stanowisko za:

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz

* nieprawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania usług.

Interpretację doręczono Państwu 2 lutego 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

3 marca 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 6 marca 2023 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - wyrokiem z 22 sierpnia 2023 r. sygn. I SA/Gl 521/23 uchylił zaskarżoną interpretację z 2 lutego 2023 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.520.2022.2.RST.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 sierpnia 2023 r. sygn. I SA/Gl 521/23 wpłynął 19 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

* uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku;

* ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Spółka należy do (...) Grupy kapitałowej, która zajmuje się produkcją i dostarczaniem (...). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na rynku europejskim oraz poza Europą. Działalność Spółki w poszczególnych państwach jest analogiczna do tej, którą Spółka planuje prowadzić w Polsce tj. polega przede wszystkim na zakupie usług produkcyjnych dostarczanych przez lokalne jednostki, a następnie sprzedaży towarów. Spółka zamierza rozpocząć współpracę w ramach Projektu z dniem 1 października 2022 r. z polskim z Kontrahentem. Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie produkcji urządzeń laserowych przeznaczonych do wykonywania do ultraszybkiego znakowania i kodowania na powierzchniach wszelkiego rodzaju materiałów występujących w przemyśle i technice opakowań. W celu realizacji Projektu Spółka zamierza zawrzeć z Kontrahentem cztery odrębne Umowy, tj.: umowę dot. produkcji Towarów; umowę dot. działalności badawczo-rozwojowej; umowę dot. usług wsparcia oraz umowę dot. dystrybucji Towarów. Dodatkowo, zostanie również zawarta umowa przekształceniowa, na mocy, której Kontrahent będzie tzw. producentem kontraktowym (ang. toll manufocturer). W sierpniu 2020 r. Spółka dokonała nabycia 100% udziałów w kapitale zakładowym Kontrahenta. Obecnie Spółka posiada 99% udziałów w kapitale zakładowym Kontrahenta. Oprócz realizacji Projektu, Spółka będzie nabywała również usługi księgowe oraz usługi bankowe związane z jej działalnością na terytorium Polski.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka w związku z działalnością prowadzoną w ramach Projektu nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT i w konsekwencji Usługa świadczona przez Kontrahenta na rzecz Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, że miejscem jej świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca (tj. Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwajcaria.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 22 sierpnia 2023 r. sygn. I SA/Gl 521/23.

Wskazać należy, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (...).

Natomiast w wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C–547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. Trybunał skazał, że " (...) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty".

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT.

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C–333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że "Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży".

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada / nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku Spółka należy do (...) Grupy kapitałowej, która zajmuje się produkcją i dostarczaniem (...). Spółka jest główną spółką globalną, która zarządza działalnością Grupy. Działalność Spółki w poszczególnych państwach jest analogiczna do tej, którą Spółka planuje prowadzić w Polsce tj. polega przede wszystkim na zakupie usług produkcyjnych dostarczanych przez lokalne jednostki, a następnie sprzedaży towarów. W Szwajcarii (kraju siedziby) Spółka posiada wszelkie niezbędne zasoby osobowe i techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka zamierza rozpocząć współpracę w ramach Projektu z dniem 1 października 2022 r. z polskim z Kontrahentem. Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie produkcji urządzeń laserowych przeznaczonych do wykonywania do ultraszybkiego znakowania i kodowania na powierzchniach wszelkiego rodzaju materiałów występujących w przemyśle i technice opakowań. W celu realizacji Projektu Spółka zamierza zawrzeć z Kontrahentem cztery odrębne Umowy tj.: umowę dot. produkcji Towarów; umowę dot. działalności badawczo-rozwojowej; umowę dot. usług wsparcia oraz umowę dot. dystrybucji Towarów. Dodatkowo, zostanie również zawarta umowa przekształceniowa, na mocy, której Kontrahent będzie tzw. producentem kontraktowym (ang. toll manufocturer). Oprócz realizacji Projektu, Spółka będzie nabywała również usługi księgowe oraz usługi bankowe związane z jej działalnością na terytorium Polski. W sierpniu 2020 r. Spółka dokonała nabycia 100% udziałów w kapitale zakładowym Kontrahenta. Obecnie Spółka posiada 99% udziałów w kapitale zakładowym Kontrahenta.

Należy wskazać, że za "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie będzie posiadała na terenie Polski nieruchomości ani lokali. Spółka nie będzie również posiadała ani wynajmowała w Polsce przestrzeni biurowej bądź magazynowej. Ponadto, Spółka nie będzie posiadała w Polsce na stałe zasobów własnych w postaci ruchomości (np. urządzenia, maszyny, samochody) będących przedmiotem własności czy dzierżawy, wykorzystywanych w procesie produkcyjnym. Spółka nie będzie również przemieszczała z terytorium Szwajcarii lub z terytorium innego państwa maszyn do produkcji Towarów z Zapasów. Spółka nie będzie gromadziła materiałów lub sprzętu, który byłby wykorzystany w przyszłości do innych kontraktów realizowanych w Polsce. W odniesieniu do zaplecza personalnego wskazać należy, że Spółka nie będzie zatrudniała pracowników w Polsce, ani też pracownicy Spółki nie będą przebywać na terytorium Polski. Zatem Spółka nie posiada / nie będzie posiadać na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego. Ponadto, co istotne, działania związane z działalnością będą wykonywane, co do zasady, z terytorium Szwajcarii. Natomiast wszystkie decyzje strategiczne związane z przebiegiem Projektu będą podejmowane przez Spółkę z terytorium Szwajcarii.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi / rzeczowymi Kontrahenta wykorzystywanymi do świadczenia Usługi na rzecz Spółki. To Kontrahent będzie zobowiązany do zapewnienia odpowiednich zasobów technicznych niezbędnych do świadczenia Usługi na rzecz Spółki (tj. maszyn oraz sprzętu), które pozostają pod jego kontrolą. Spółka nie będzie posiadała prawa do decydowania o zakresie zasobów technicznych / rzeczowych Kontrahenta wykorzystywanych do świadczenia Usługi na rzecz Spółki - kwestia ta będzie leżała w gestii Kontrahenta. Ponadto Spółka nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta. Spółka nie będzie uprawniona do przeprowadzania audytów personelu Kontrahenta, a także wydawania im zleceń, wytycznych lub instrukcji. Spółka nie będzie mogła także decydować w sprawach związanych z zatrudnieniem konkretnych pracowników Kontrahenta, nie będzie miała również wpływu na obowiązki i funkcje pracowników Kontrahenta czy też na dobór pracowników wykonujących Usługę na swoją rzecz. Dodatkowo Spółka nie będzie posiadała prawa do decydowania o zakresie zasobów osobowych Kontrahenta wykorzystywanych przez niego do świadczenia Usługi na rzecz Spółki - kwestia ta będzie należeć do Kontrahenta. Spółka nie będzie miała wpływu na to, którzy pracownicy Kontrahenta będą fizycznie wykonywać Usługi na jej rzecz. Spółka również nie będzie miała wpływu na czas pracy pracowników Kontrahenta. Jak wskazano w opisie sprawy Spółka jest zainteresowana efektem usługi świadczonej przez Kontrahenta, a nie tym, jak długo zajmuje jej wykonanie przez pracowników Kontrahenta.

Co prawda, współpraca z Kontrahentem będzie odbywała się zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami określonymi przez Spółkę. W szczególności Kontrahent będzie zobowiązany do przestrzegania standardów produkcyjnych dostarczonych przez Spółkę. Nie można jednak wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Kontrahenta na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i jakości świadczenia usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym Kontrahenta w Polsce.

Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, Spółka nie posiada / nie będzie posiadać także zaplecza osobowego i technicznego na terytorium kraju nad którym sprawuje kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostały spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Kontrahent świadczy na rzecz Spółki usługi określone w Umowach, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Kontrahenta w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Dodatkowo w analizowanej sprawie istotny jest jeden z ostatnich wyroków TSUE z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium, który dotyczy kwestii tożsamej z niniejszą sprawą, w którym Trybunał orzekł, że "podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim".

Ponadto, stosowanie do ww. orzeczenia TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C–547/18, spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną wspierającą jej działalność.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Państwa Spółka nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie miejsca opodatkowania Usługi stwierdzić należy, że świadczona przez Kontrahenta Usługa, stanowi usługę, do której stosuje się art. 28b ustawy. Przy czym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii oraz jak wskazano w interpretacji nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, Usługa świadczona przez Kontrahenta do której ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będzie opodatkowana na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. W analizowanej sprawie miejsce świadczenia Usługi należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym miejscem świadczenia Usługi będzie miejsce, w którym Spółka posiada swoją siedzibę tj. terytorium Szwajcarii.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Tym samym, skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 tj. uznania przez Organ, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

* stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

* zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 521/23.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).