0114-KDIP1-2.4012.492.2022.2.RM - Dostawa towarów w ramach grupy świadczącej usługi telewizji i telefonii

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania realizowanych transakcji, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu podatku. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 listopada 2022 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 29 listopada 2022 r.) oraz 29 listopada 2022 r. (wpływ 1 grudnia 2022 r.) w zakresie brakujących dokumentów. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

Zainteresowany będący stroną postępowania:

Wnioskodawca, NIP: (...)

Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

Zainteresowany GmbH & Co. KG, NIP: (...)

Opis zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo podmiotem prawa brytyjskiego, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii oraz rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii. Jesteście Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT w Polsce, zaś w Wielkiej Brytanii jesteście częścią grupy VAT.

Należą Państwo do międzynarodowej grupy X, która świadczy usługi telewizji satelitarnej, telefonii stacjonarnej, szerokopasmowego Internetu, telefonii komórkowej i płatnej telewizji (dalej: "Grupa").

W ramach Grupy, realizują Państwo funkcję łańcucha dostaw, która odpowiada za dystrybucję sprzętu niezbędnego do użytkowania zarówno przez klientów w domach, jak i przez inżynierów pracujących dla podmiotów wchodzących w skład Grupy, wraz z planowaniem i zarządzaniem operacyjnym zespołami terenowymi, które przeprowadzają wszystkie instalacje urządzeń na rzecz klientów Grupy w Wielkiej Brytanii. Zarządzają Państwo również relacjami z inżynierami obsługującymi platformę Grupy.

Spółka nabywa od podmiotu powiązanego, będącego częścią tej samej grupy VAT w Wielkiej Brytanii (dalej: "Podmiot powiązany") dekodery oraz związany z nimi sprzęt, który wykorzystywany jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wraz z usługami związanymi z obsługą platformy Grupy w zakresie napraw i logistyki.

Podmiot powiązany ma siedzibę w Wielkiej Brytanii, jest także rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, prowadzącym działalność badawczo-rozwojową ukierunkowaną na tworzenie własności intelektualnej na użytek Grupy w zakresie technologii wykorzystywanej do produkcji i transmitowania mediów. Podmiot powiązany jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka oraz Zainteresowany są właścicielami dekoderów i związanego z nimi sprzętu (m.in. pilotów oraz routerów), które pierwotnie zostały zaprojektowane i wyprodukowane przez Podmiot powiązany. Zainteresowany jest podmiotem prawa niemieckiego i niemieckim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług płatnej telewizji. Podkreślić należy, że Zainteresowany dysponuje własnymi operacyjnym zespołami terenowymi, które przeprowadzają wszystkie instalacje urządzeń na rzecz klientów.

Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT w Niemczech. Zainteresowany nie jest natomiast zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce, nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto, Zainteresowany nie uczestniczy w żadnych zdarzeniach gospodarczych na terytorium Polski poza czynnościami opisanymi w przedmiotowym wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Podmiot powiązany obecnie świadczy usługi naprawcze dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu na Państwa rzecz. Usługi naprawcze dotyczące wymienionych sprzętów są wykonywane przez podmiot trzeci - spółkę będącą podmiotem prawa polskiego, czynnego podatnika VAT (dalej: "Usługodawca"), z którym Podmiot powiązany zawarł umowę w zakresie świadczenia usług. Ponadto, Usługodawca świadczy także usługi naprawcze bezpośrednio na rzecz Zainteresowany.

Dążąc do osiągnięcia efektu synergii, Grupa planuje dokonać zmian w funkcjonującym obecnie łańcuchu dostaw w zakresie napraw dekoderów.

Państwo wraz z Zainteresowanym rozważają wdrożenie następujących modeli łańcucha dostaw:

Scenariusz I

Zainteresowany będzie dokonywać tymczasowego przemieszczenia towarów własnych - dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu - na terytorium Polski w celu wykonania na nich usług naprawy.

Usługi naprawy dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu nadal będą realizowane przez polskiego Usługodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego i dokumentowane odpowiednimi fakturami.

Podmiot powiązany będzie świadczyć usługi naprawcze na rzecz Spółki, która z kolei będzie świadczyć usługi naprawcze dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu na rzecz Zainteresowany. Podmiot powiązany będzie otrzymywać wynagrodzenie z tytułu napraw dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu od Państwa. Natomiast Państwo będą otrzymywać wynagrodzenie od Zainteresowanego z tytułu napraw dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu.

Podmiot powiązany będzie również odpowiedzialny za pozyskiwanie części zamiennych i ich dostawę na Państwa rzecz. Części zamienne będą nabywane od różnych dostawców (podmiotów z Polski, Unii Europejskiej oraz krajów trzecich) i mogą stanowić dla Państwa krajowy zakup towarów w Polsce, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import towarów na terytorium Polski.

Państwo będą dokonywać sprzedaży nabytych uprzednio od Podmiotu powiązanego części zamiennych na rzecz Zainteresowanego oraz dostarczać je bezpośrednio do Usługodawcy na potrzeby wykorzystania w procesie naprawy. Usługodawca nie będzie uzyskiwał prawa do rozporządzania częściami zamiennym jak właściciel. Przedmiotem dostawy pomiędzy Państwem a Zainteresowanym będą części zamienne znajdujące się w chwili dostawy w Polsce i zostanie ona udokumentowana przez Państwa fakturą wystawioną w oparciu o przepisy ustawy o VAT z zastosowaniem Państwa polskiego numeru VAT.

Dekodery po zakończeniu procesu naprawy na terytorium Polski zostaną odesłane do kraju, z którego pierwotnie zostały przetransportowane do Polski.

Scenariusz II

Zainteresowany będzie dokonywać tymczasowego przemieszczenia towarów własnych - dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu - na terytorium Polski w celu wykonania na nich usług naprawy.

Usługi naprawy dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu nadal będą realizowane przez polskiego Usługodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego i dokumentowane odpowiednimi fakturami.

Podmiot powiązany będzie świadczyć usługi naprawcze na Państwa rzecz, jak również będzie odpowiedzialny za pozyskiwanie części zamiennych i ich dostawę na Państwa rzecz w celu ich wykorzystywania w procesie naprawy. Części zamienne będą nabywane przez Państwa od różnych dostawców (podmiotów z Polski, Unii Europejskiej oraz krajów trzecich), a ich nabycie może stanowić dla Państwa krajowy zakup towarów w Polsce, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import towarów na terytorium Polski.

Państwo będą odpowiedzialni za realizację kompleksowego procesu naprawy dekoderów na rzecz Zainteresowanego, obejmującego zarówno zapewnienie usług naprawy jak i dostawę części zamiennych.

Po nabyciu części zamiennych przez Państwa, zostaną one przekazane Usługodawcy na potrzeby przeprowadzenia napraw dekoderów należących do Zainteresowanego. Przy czym, Usługodawca nie będzie uzyskiwał prawa do rozporządzania częściami zamiennym jak właściciel.

Spółka obciąży Zainteresowanego za kompleksową usługę naprawy, zaś należne wynagrodzenie obejmować będzie koszt usług wykonanych przez Usługodawcę oraz koszt wykorzystanych części zamiennych.

Dekodery po zakończeniu procesu naprawy na terytorium Polski zostaną odesłane do kraju, z którego zostały przetransportowane do Polski.

Scenariusz III

Zainteresowany będzie dokonywać tymczasowego przemieszczenia towarów własnych - dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu - na terytorium Polski w celu wykonania na nich usług naprawy.

Usługi naprawy dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu będą realizowane przez polskiego Usługodawcę na Państwa rzecz i dokumentowane odpowiednimi fakturami.

Państwo będą odpowiedzialni za realizację kompleksowego procesu naprawy dekoderów na rzecz Zainteresowanego, obejmującego zarówno zapewnienie usług naprawy jak i dostawę części zamiennych.

Części zamienne będą nabywane od różnych dostawców (podmiotów z Polski, Unii Europejskiej oraz krajów trzecich), a ich nabycie może stanowić dla Państwa krajowy zakup towarów w Polsce, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import towarów na terytorium Polski.

Po nabyciu części zamiennych przez Państwa, zostaną one przekazane Usługodawcy na potrzeby przeprowadzenia napraw dekoderów należących do Zainteresowanego. Przy czym, Usługodawca nie będzie uzyskiwał prawa do rozporządzania częściami zamiennym jak właściciel.

Spółka obciąży Zainteresowanego za kompleksową usługę naprawy, zaś należne wynagrodzenie obejmować będzie koszt usług wykonanych przez Usługodawcę oraz koszt wykorzystanych części zamiennych.

Dekodery po zakończeniu procesu naprawy na terytorium Polski zostaną odesłane do kraju, z którego zostały przetransportowane do Polski.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następująco:

Z jakiego tytułu oraz od kiedy (należy wskazać datę) Państwa Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce?

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce od (...) 2021 r. w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski.

Informacje dotyczące Scenariusza I:

Czy z umowy zawartej przez Państwa z Podmiotem powiązanym wynika, że przedmiotem tej umowy jest odrębnie dostawa części zamiennych i odrębnie świadczenie usług naprawczych?

Przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę z Podmiotem powiązanym jest dostawa towarów i usług. Umowa obejmuje zarówno dostawę części zamiennych, jak i świadczenie usług naprawczych oraz przewiduje odpowiednie marże stosowane w odniesieniu do każdego elementu dostawy. Zgodnie z przyjętym modelem rozliczeniowym, wszystkie koszty związane z usługami naprawczymi poniesione przez Podmiot powiązany są konsolidowane wraz innymi kosztami wewnątrzgrupowymi i rozliczane okresowo.

Co oznacza, że nabycie części zamiennych "może stanowić dla Wnioskodawcy krajowy zakup towarów w Polsce, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import towarów na terytorium Polski (...) - należy w sposób jednoznaczny i precyzyjny opisać łańcuch dostaw towarów (części zamiennych) (...)"?

Części zamienne będą nabywane przez Podmiot powiązany od różnych dostawców (podmiotów z Polski, Unii Europejskiej oraz krajów trzecich). Tym samym, zależnie od uzgodnionych warunków Incoterms i lokalizacji części zamiennych w momencie rozpoczęcia ich transportu, takie nabycie może stanowić dla Państwa w Polsce: import towarów - jeżeli części zamienne będą transportowane spoza Unii Europejskiej, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - jeżeli części zamienne będą transportowane z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska, krajowy zakup towarów - jeśli części zamienne będą transportowane na terytorium Polski.

Łańcuch dostaw części zamiennych będzie przedstawiał się następująco: pierwotny dostawca (podmiot z Polski, innego państwa Unii Europejskiej bądź kraju trzeciego) - Podmiot powiązany - Spółka.

Spółka będzie następnie dokonywać dostawy części zamiennych na rzecz Zainteresowanego. W ramach przedstawionego schematu dostaw towarów, Zainteresowany będzie posługiwać się niemieckim numerem VAT (...), zaś Państwo będą używać swojego polskiego numeru VAT (...). Biorąc pod uwagę, że części zamienne będą nabywane przez Podmiot powiązany od różnych dostawców, nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie jakimi numerami VAT będą posługiwać się pierwotni dostawcy oraz Podmiot powiązany, jak również z jakiego kraju towary będą przemieszczane do Polski. Jednakże, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, w każdym przypadku będzie przenoszone przez Państwa na Zainteresowanego na terytorium Polski.

Należy także wskazać, że w przypadku importu towarów wartość usługi naprawczej nie będzie zwiększała wartości celnej importowanych towarów.

Czy faktura wystawiona przez Podmiot powiązany na Państwa rzecz dokumentująca dostawę części zamiennych będzie zawierała kwotę polskiego podatku VAT naliczonego?

Faktura wystawiona przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki dokumentująca dostawę części zamiennych będzie zawierała kwotę polskiego podatku VAT naliczonego, pod warunkiem że dostawa ta będzie stanowić krajową dostawę towarów w Polsce.

Czy zakupione przez Państwa towary (części zamienne) będą przez Państwa wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych?

Zakupione przez Państwa towary (części zamienne) będą przez Państwa wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - dostawy towarów na rzecz Zainteresowanego.

Czy towary (części zamienne) zakupione przez Zainteresowanego będą przez ten podmiot wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym Zainteresowany rozlicza podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju?

Towary (części zamienne) zakupione przez Zainteresowanego będą przez ten podmiot wykorzystywane do wykonywania czynności (świadczenia usług płatnej telewizji) dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym Zainteresowany rozlicza podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju - tj. w Niemczech.

W przypadku Scenariusza II:

Czy z umowy zawartej przez Państwa z Podmiotem powiązanym wynika, że przedmiotem tej umowy jest odrębnie dostawa części zamiennych i odrębnie świadczenie usług naprawczych?

Przedmiotem umowy zawartej przez Państwa z Podmiotem powiązanym jest dostawa towarów i usług. Umowa obejmuje zarówno dostawę części zamiennych, jak i świadczenie usług naprawczych oraz przewiduje odpowiednie marże stosowane w odniesieniu do każdego elementu dostawy. Zgodnie z przyjętym modelem rozliczeniowym, wszystkie koszty związane z usługami naprawczymi poniesione przez Podmiot powiązany są konsolidowane wraz innymi kosztami wewnątrzgrupowymi i rozliczane okresowo.

Co oznacza, że nabycie części zamiennych "może stanowić dla Wnioskodawcy krajowy zakup towarów w Polsce, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import towarów na terytorium Polski (...) - należy w sposób jednoznaczny i precyzyjny opisać łańcuch dostaw towarów (części zamiennych)"?

Części zamienne będą nabywane przez Podmiot powiązany od różnych dostawców (podmiotów z Polski, Unii Europejskiej oraz krajów trzecich). Tym samym, zależnie od uzgodnionych warunków Incoterms i lokalizacji części zamiennych w momencie rozpoczęcia ich transportu, takie nabycie może stanowić dla Państwa w Polsce: import towarów - jeżeli części zamienne będą transportowane spoza Unii Europejskiej, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - jeżeli części zamienne będą transportowane z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska, krajowy zakup towarów - jeśli części zamienne będą transportowane na terytorium Polski.

Łańcuch dostaw części zamiennych będzie przedstawiał się następująco: pierwotny dostawca (podmiot z Polski, innego państwa Unii Europejskiej bądź kraju trzeciego) - Podmiot powiązany - Państwo. Spółka będzie następnie dokonywać dostawy części zamiennych na rzecz Zainteresowanego. W ramach przedstawionego schematu dostaw towarów, Zainteresowany będzie posługiwać się niemieckim numerem VAT (...), zaś Państwo będą używali swojego polskiego numeru VAT (...). Biorąc pod uwagę, że części zamienne będą nabywane przez Podmiot powiązany od różnych dostawców, nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie jakimi numerami VAT będą posługiwać się pierwotni dostawcy oraz Podmiot powiązany, jak również z jakiego kraju towary będą przemieszczane do Polski. Jednakże, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w każdym przypadku będzie przenoszone przez Państwa na Zainteresowanego na terytorium Polski. Należy także wskazać, że w przypadku importu towarów wartość usługi naprawczej nie będzie zwiększała wartości celnej importowanych towarów.

Czy dostawy towarów/świadczenie usług, do wykonania których Zainteresowany będzie nabywać towary (części zamienne) będące przedmiotem zapytania - gdyby podlegały opodatkowaniu przez Zainteresowanego na terytorium Polski byłyby opodatkowane według właściwej stawki podatku czy też korzystałyby ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Dostawy towarów/świadczenie usług, do wykonania których Zainteresowany będzie nabywać towary (części zamienne) będące przedmiotem Wniosku - gdyby podlegały opodatkowaniu przez Zainteresowanego na terytorium Polski byłyby opodatkowane według właściwej stawki podatku i nie korzystałyby ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przypadku Scenariusza III:

Czy z umowy zawartej przez Państwa z Zainteresowanym wynika, że przedmiotem tej umowy jest odrębnie dostawa części zamiennych i odrębnie świadczenie usług naprawczych?

Przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę z Podmiotem powiązanym jest dostawa towarów i usług. Umowa obejmuje zarówno dostawę części zamiennych, jak i świadczenie usług naprawczych oraz przewiduje odpowiednie marże stosowane w odniesieniu do każdego elementu dostawy. Zgodnie z przyjętym modelem rozliczeniowym, wszystkie koszty związane z usługami naprawczymi poniesione przez Podmiot powiązany są konsolidowane wraz innymi kosztami wewnątrzgrupowymi i rozliczane okresowo.

Co oznacza, że nabycie części zamiennych "może stanowić dla Wnioskodawcy krajowy zakup towarów w Polsce, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import towarów na terytorium Polski (...) - należy w sposób jednoznaczny i precyzyjny opisać łańcuch dostaw towarów (części zamiennych)"?

Części zamienne będą nabywane przez Państwa od różnych dostawców (podmiotów z Polski, Unii Europejskiej oraz krajów trzecich). Tym samym, zależnie od uzgodnionych warunków Incoterms i lokalizacji części zamiennych w momencie rozpoczęcia ich transportu, takie nabycie może stanowić dla Spółki w Polsce: import towarów - jeżeli części zamienne będą transportowane spoza Unii Europejskiej, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - jeżeli części zamienne będą transportowane z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska, krajowy zakup towarów - jeśli części zamienne będą transportowane na terytorium Polski.

Łańcuch dostaw części zamiennych będzie przedstawiał się następująco: pierwotny dostawca (podmiot z Polski, innego państwa Unii Europejskiej bądź kraju trzeciego) - Państwo.

Spółka będzie następnie dokonywać dostawy części zamiennych na rzecz Zainteresowanego. W ramach przedstawionego schematu dostaw, Zainteresowany będzie posługiwać się niemieckim numerem VAT (...), zaś Państwo będą używali swojego polskiego numeru VAT (...). Biorąc pod uwagę, że części zamienne będą nabywane przez Państwa od różnych dostawców, nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie jakimi numerami VAT będą posługiwać się pierwotni dostawcy, jak również z jakiego kraju towary będą przemieszczane do Polski. Jednakże, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w każdym przypadku będzie przenoszone przez Państwa na Zainteresowanego na terytorium Polski. Należy także wskazać, że w przypadku importu towarów wartość usługi naprawczej nie będzie zwiększała wartości celnej importowanych towarów.

Czy dostawy towarów/świadczenie usług, do wykonania których Zainteresowany będzie nabywać towary (części zamienne) będące przedmiotem zapytania - gdyby podlegały opodatkowaniu przez Zainteresowanego na terytorium Polski byłyby opodatkowane według właściwej stawki podatku czy też korzystałyby ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Dostawy towarów/świadczenie usług, do wykonania których Zainteresowany będzie nabywać towary (części zamienne) będące przedmiotem Wniosku - gdyby podlegały opodatkowaniu przez Zainteresowanego na terytorium Polski byłyby opodatkowane według właściwej stawki podatku i nie korzystałyby ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym dostawa części przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego w ramach Scenariusza I będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że dostawa części przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego w ramach Scenariusza I będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie części zamiennych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

3. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że dostawa części przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego w ramach Scenariusza I będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), Zainteresowany na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a oraz ust. 1d ustawy o VAT będzie uprawniony do zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup części na terytorium Polski wykorzystywanych do napraw dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym świadczenie opisane w Scenariuszu II i III dokonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego (naprawa dekoderów obejmująca dostawę części zamiennych) stanowi kompleksowe świadczenie w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski?

5. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4 za prawidłowe (tj. uznania, że świadczenie opisane w Scenariuszu II i III dokonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego (naprawa dekoderów obejmująca dostawę części zamiennych) stanowi kompleksowe świadczenie w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski), Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie części zamiennych na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT?

6. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe (tj. uznania, że świadczenie opisane w Scenariuszu II i III dokonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego (naprawa dekoderów obejmująca dostawę części zamiennych) nie stanowi kompleksowego świadczenia w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), Zainteresowany na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a oraz ust. 1d ustawy o VAT będzie uprawniony do zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów - części na terytorium Polski wykorzystywanych do napraw dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Zainteresowanych, dostawa części zamiennych opisana w Scenariuszu I, realizowana przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe (a w rezultacie potwierdzone zostanie, że dostawa części przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego w ramach Scenariusza I będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), w ocenie Zainteresowanych, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie części zamiennych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

W sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe (a w rezultacie potwierdzone zostanie, że dostawa części przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego w ramach Scenariusza I będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), w ocenie Wnioskodawców, Zainteresowany na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a oraz ust. 1d ustawy o VAT będzie uprawniony do zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup części na terytorium Polski wykorzystywanych do napraw dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawców, świadczenie opisane w Scenariuszu II i III dokonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego (naprawa dekoderów obejmująca dostawę części zamiennych) stanowi kompleksowe świadczenie w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5

W sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 4 zostanie uznane za prawidłowe (a w rezultacie potwierdzone zostanie, że świadczenie opisane w Scenariuszu II i III dokonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego (naprawa dekoderów obejmująca dostawę części zamiennych) stanowi kompleksowe świadczenie w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce), Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie części zamiennych na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 6

W sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 4 zostanie uznane za nieprawidłowe, tj. stwierdzone zostanie, że świadczenie opisane w Scenariuszu II i III dokonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego (naprawa dekoderów obejmująca dostawę części zamiennych) nie stanowi kompleksowego świadczenia w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Zainteresowany na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a oraz ust. 1d ustawy o VAT będzie uprawniony do zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup części na terytorium Polski wykorzystywanych do napraw dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu.

UZASADNIENIE stanowiska

Uwaga wstępna dotycząca interesu Wnioskodawców w zakresie uzyskania interpretacji

Z uwagi na to, że Wnioskodawca i Zainteresowany będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r. § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie, czy dostawa towarów oraz świadczenie usług na rzecz Zainteresowanego będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce z punktu widzenia Spółki będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia stosownej faktury VAT na rzecz Zainteresowanego oraz rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu do właściwego urzędu skarbowego w pliku JPK za właściwy okres, jak również ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów.

Z punktu widzenia Zainteresowanego, określenie, czy dostawa towarów oraz świadczenie usług na jego rzecz będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce, będzie bezpośrednio wpływało na prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego, zapłaconego jako część ceny nabywanych towarów bądź usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, każda ze stron ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez terytorium kraju, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jako towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Za miejsce dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych uznaje się z kolei miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Scenariusza I, Spółka będzie dokonywała na rzecz Zainteresowanego dostawy części zamiennych, które zostaną wykorzystane do napraw dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu. Przedmiotowe części zamienne zostaną uprzednio nabyte przez Państwa od Podmiotu powiązanego, zaś ich nabycie może stanowić dla Państwa krajowy zakup towarów w Polsce, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import towarów na terytorium Polski.

W ramach Scenariusza I, towary zakupione przez Zainteresowanego będą dostarczane do Usługodawcy celem przeprowadzenia napraw zgodnie z umową. Do przeniesienia prawa rozporządzania towarami - częściami zamiennymi - jak właściciel dochodzić więc będzie na terytorium Polski. W konsekwencji, dostawa towarów realizowana przez Państwa będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki. Z uwagi na status Zainteresowanego - podatnika podatku od wartości dodanej, Spółka zobligowana będzie do udokumentowania odpłatnej dostawy towarów za pomocą faktury/ faktur.

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 2

Jeżeli Organ uzna stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, stwierdzając tym samym, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym dostawa części przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego w ramach Scenariusza I będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup części zamiennych.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W rezultacie, kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dla zaistnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Państwa. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Powyższe rozróżnienie znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 18 stycznia 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST, w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy:

"O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu."

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Scenariusza I, będą Państwo nabywać części zamienne od Pomiotu powiązanego, zaś ich nabycie może stanowić dla Państwa krajowy zakup towarów w Polsce, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import towarów na terytorium Polski. Zakup części zamiennych będzie więc wiązał się z otrzymaniem przez Państwa odpowiednich faktur bądź dokumentów celnych.

Nabyte towary będą przedmiotem dalszej sprzedaży przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego. Tym samym, zakup części zamiennych przez Państwa będzie pozostawać w bezpośrednim związku z dostawą towarów dokonaną na rzecz Zainteresowanego.

Jeżeli zatem, Organ uzna stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 1 za prawidłowe, potwierdzając, że dostawa części przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego w ramach Scenariusza I będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce, nabywane części zamienne będą służyć (zostaną wykorzystywane) do wykonania przez Państwa czynności podlegających opodatkowaniu VAT - dostawy towarów na rzecz Zainteresowanego.

W rezultacie, niewątpliwie spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące powstanie po Państwa stronie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia części zamiennych.

Jednocześnie, Państwa zdaniem nie wystąpią po Państwa stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1 za prawidłowe, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia części zamiennych na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 3

Stosownie do treści art. 170 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa VAT") - "wszyscy podatnicy którzy, w rozumieniu art. 1 dyrektywy 86/560/EWG, art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy 2008/9/WE oraz art. 171 niniejszej dyrektywy, nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów następujących transakcji:

- transakcji, o których mowa w art. 169;

- transakcji, z tytułu których podatek jest płatny wyłącznie przez nabywcę lub usługobiorcę zgodnie z art. 194-197 i art. 1997"

Zgodnie zaś z art. 171 ust. 1 Dyrektywy VAT, zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest zgodnie z procedurą określoną w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie VAT, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U.UE. L. z 2008 r. Nr 44, str. 23 z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa 2008/9/WE").

Jak stanowi art. 1 Dyrektywy 2008/9/WE, niniejsza dyrektywa określa szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej (VAT), przewidzianego w art. 170 Dyrektywy VAT, podatnikom niemającym siedziby na terytorium państwa członkowskiego zwrotu, którzy spełniają warunki określone w art. 3.

Natomiast w świetle art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE, dyrektywa ta ma zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

- podczas okresu zwrotu podatnik nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu;

- podczas okresu zwrotu podatnik nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji:

- dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 lub 160 dyrektywy VAT;

- dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 dyrektywy VAT.

Wskazane powyżej regulacje Dyrektywy 2008/9/WE zostały zaimplementowane do polskiego systemu prawnego poprzez przepisy art. 89 ustawy o VAT.

W świetle art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1a ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3 wskazanego przepisu, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Jak stanowi art. 89 ust. 1c ustawy o VAT, zwrot nie przysługuje natomiast w odniesieniu do kwot podatku:

- zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;

- dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;

- w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Podmioty wskazane w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, posiadające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, składają wnioski o dokonanie zwrotu podatku za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 89 ust. 1d ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1 za prawidłowe, w świetle przywołanych regulacji, Zainteresowany będzie spełniać ustawowe przesłanki do ubiegania się o zwrot VAT w związku z zakupem części na terytorium Polski przeznaczonych do napraw dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu.

Zainteresowany pragnie podkreślić, że dekodery oraz związany z nimi sprzęt jest wykorzystywany przez Zainteresowanego do świadczenia usług płatnej telewizji poza terytorium Polski, tj. do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium kraju, w którym Zainteresowany rozlicza VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowany nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywałby transakcji gospodarczych. Ponadto Zainteresowany, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w okresach zwrotu nie będzie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu (tj. na terytorium Polski).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1 za prawidłowe, Zainteresowany na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a, ust. 1c oraz ust. 1d ustawy o VAT będzie uprawniony do zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup części na terytorium Polski wykorzystywanych do napraw dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu.

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W ramach przedstawionych Scenariuszy II i III, realizacja procesu naprawy przez Spółkę obejmuje zarówno element towarowy (części zamienne) jak i usługowy (naprawa dekoderów). W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego dla celów VAT należy uznać za:

- jedno złożone świadczenie (świadczenie usług albo dostawę towarów), czy

- odrębne świadczenia, stanowiące świadczenie usług oraz dostawę towarów.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jeśli jednak kilka świadczeń obejmuje jedną usługę (dostawę towaru), to z ekonomicznego punktu widzenia nie należy takiej usługi (dostawy) sztucznie dzielić. Taka sytuacja będzie zachodzić w szczególności wtedy, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem (usługą/dostawą towaru) o charakterze zasadniczym, w stosunku do którego pozostałe świadczenia mają charakter jedynie pomocniczy.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczeń kompleksowych (złożonych), w celu doprecyzowania pojęcia i zasad opodatkowania takich świadczeń uzasadnione jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał").

W orzeczeniach będących przedmiotem analizy Trybunału określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone.

I tak, w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, iż świadczenie, obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. Jednolite świadczenie ma zaś miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien): "(...) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT".

W powyższym wyroku Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

W innym wyroku, w sprawie C-425/06 (Ministero dell'Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl) TSUE orzekł z kolei, iż: "(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (...) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...) (podkreślenie własne]" oraz "Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)".

Z przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE wynika, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

- elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,

- czynności te nie są od siebie niezależne,

- możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,

- niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

Bazując na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskie organy podatkowe (np. w indywidualnej interpretacji z 6 marca 2020 r., sygn. 0112- KDIL3.4012.71.2019.2.JK) sformułowały następujące wnioski:

Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze, a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot."

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawców opisane w zdarzeniu przyszłym w ramach Scenariusza II i III czynności (tj. świadczenie usług naprawy przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego) będą stanowić świadczenie kompleksowe, obejmujące zarówno element usługowy jak i towarowy, w którym usługa naprawy będzie stanowić świadczenie główne, natomiast dostawa niezbędnych części zamiennych wykorzystywanych do napraw będzie stanowiła element pomocniczy.

Za prezentowanym podejściem w istocie przemawia intencja Zainteresowanego, który jest zainteresowany pozyskaniem kompleksowej usługi naprawy, którą to będzie zapewniała Spółka. Zainteresowany oczekuje bowiem, iż w efekcie nabywanego od Państwa świadczenia będzie mógł dysponować w pełni sprawnym (poprawnie działającym) dekoderem i wykorzystywać go do świadczenia usług na rzecz swoich klientów. Co do zasady, w ramach Scenariusza II i III, Zainteresowany nie jest zatem zainteresowany nabywaniem poszczególnych części zamiennych niezbędnych w procesie naprawy dekoderów, a do nabycia części niewątpliwie nie doszłoby bez jednoczesnego nabycia usług naprawy. Podkreślić raz jeszcze należy, że z punktu widzenia Zainteresowanego, w ramach Scenariusza II i III, cel współpracy z Państwem stanowi przeniesienie na Państwa pełnej obsługi procesu naprawy dekoderów, zaś Zainteresowany jest zainteresowany jedynie finalnym rezultatem tego procesu.

Prawidłowość uznania usługi naprawy wraz z dostawą niezbędnych części za świadczenia kompleksowe potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz wiążących informacjach stawkowych. Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać:

- interpretację indywidualną z dnia 7 lutego 2020 r., znak 0114-KDIP1- 3.4012.619.2019.2.MT, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za usługę kompleksową uznał usługę naprawy pojazdów wraz z wymianą części;

- wiążącą informację stawkową z dnia 3 września 2021 r., znak: 0115-KDST2- 1.440.151.2021.3.AW, zgodnie z którą świadczenie kompleksowe stanowi usługa naprawy wyrobu medycznego wraz z dostawą niezbędnych do tej naprawy części zamiennych.

Biorąc pod uwagę powyższe, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Zainteresowanego w ramach Scenariusza II i III będą stanowiły kompleksowe świadczenie w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, tj. fakt iż Zainteresowany nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie ulega wątpliwości, że miejsce świadczenia kompleksowej usługi naprawy powinno zostać określone zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Miejscem świadczenia usługi naprawy dekoderów będzie zatem miejsce gdzie Zainteresowany jako usługobiorca posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Oznacza to, że usługi opisane w Scenariuszu II i III nabywane przez Zainteresowanego od Państwa nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 5

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie należy również wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W rezultacie, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 za prawidłowe - tj. uznania, że świadczenie opisane w Scenariuszu II i III dokonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego (naprawa dekoderów obejmująca dostawę części zamiennych) stanowi kompleksowe świadczenie w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski - oraz nabycia przez Spółkę na terytorium Polski części zamiennych, będą Państwo uprawnieni do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takich transakcji, o ile:

- nabyte składniki będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych poza Polską (usługi świadczone na rzecz Zainteresowanego jako podmiotu nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, dla którego świadczone będą te usługi, przy założeniu spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT);

- zostaną spełnione pozostałe przesłanki przewidziane w art. 86 ustawy o VAT, w szczególności po stronie dostawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej na Państwa rzecz dostawy towarów/świadczenia usług, a Spółka otrzyma fakturę (y) dokumentującą transakcję;

- nie będą zachodzić przesłanki negatywne odliczenia VAT naliczonego, sformułowane w art. 88 ustawy o VAT.

Zakładając zatem, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki przewidziane w pkt ii. powyżej, i jednocześnie podkreślając, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią przesłanki negatywne odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ustawy o VAT, kluczową kwestią w kontekście potwierdzenia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakupu części zamiennych pozostaje zagadnienie związku dokonanego nabycia (wykorzystania go dla celów) z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT naliczonego - czynnościami opodatkowanymi VAT Spółki, lub opodatkowanymi poza Polską czynnościami, spełniającymi przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nabywane części zamienne w ramach Scenariusza II i III wykorzystywane są do świadczenia usług naprawy na rzecz Zainteresowanego. W sytuacji zatem, gdy stanowisko Wnioskodawców do pytania nr 4 zostanie uznane za prawidłowe, a w rezultacie potwierdzone zostanie, że świadczenie opisane w Scenariuszu II i III dokonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego (naprawa dekoderów obejmująca dostawę części zamiennych) stanowi kompleksowe świadczenie w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, zakup części zamiennych wykazywał będzie związek z usługami opodatkowanymi poza Polską. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Spółce będzie przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z zakupu części.

W rezultacie, w celu określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności poza krajem należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu należy ocenić, czy prawo to przysługiwałoby podatnikowi w przypadku wykonywania danej czynności w kraju. Jeśli tak - będzie mu ono przysługiwało także w razie wykonywania jej za granicą, jeśli zaś nie - analogicznie nie będzie mógł z niego skorzystać w związku z wykonywaniem tej czynności poza krajem.

Co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Powyższe oznacza, że nabycie części zamiennych musi wykazywać związek z czynnościami (hipotetycznie) opodatkowanymi (niezwolnionymi) Spółki.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2, związek z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia VAT naliczonego) może mieć zarówno charakter bezpośredni (gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej), jak i pośredni (gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego).

Odnosząc powyższe do zagadnienia objętego niniejszym pytaniem, należy zauważyć, że nabywane przez Spółkę części zamienne stanowią zasoby niezbędne do świadczenia usług naprawy dekoderów na rzecz Zainteresowany. Towary te mają zatem, zdaniem Wnioskodawców, niezaprzeczalny i bezpośredni związek z Państwa działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT poza terytorium kraju, w odniesieniu do której kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Nabywane przez Spółkę części zamienne będą służyć (zostaną wykorzystane) świadczeniu przez Państwa usług poza terytorium kraju. Z uwagi na powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące powstanie po Państwa stronie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia części.

W sytuacji zatem gdyby Spółka otrzymała faktury bądź dokumenty celne z wykazaną kwotą VAT dokumentujące nabycie części zamiennych, będą Państwo uprawnieni do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takich dokumentów po ich otrzymaniu (zakładając oczywiście, że spełnione zostaną pozostałe przesłanki pozytywne wynikające z art. 86 ustawy o VAT, w tym z jego ust. 8 pkt 1, i nie wystąpią jakiekolwiek inne przewidziane w ustawie o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego, wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Tym samym, w świetle powyższych argumentów, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 4 za prawidłowe, w ramach Scenariusza II i III, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie części zamiennych na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 6

W świetle regulacji powołanych w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3, podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujące sprzedaży na terytorium kraju, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 89 ust. 1c ustawy o VAT, zwrot nie przysługuje natomiast w odniesieniu do kwot podatku:

- zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;

- dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;

- w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Ponadto, podmioty wskazane w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, posiadające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, składają wnioski o dokonanie zwrotu podatku za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 89 ust. 1d ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 4 za nieprawidłowe (tj. uznania, że świadczenie opisane w Scenariuszu II i III dokonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego (naprawa dekoderów obejmująca dostawę części zamiennych) nie stanowi kompleksowego świadczenia w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), Zainteresowany będzie spełniać ustawowe przesłanki do ubiegania się o zwrot VAT w związku z zakupem części na terytorium Polski przeznaczonych do napraw dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu.

Zainteresowany raz jeszcze pragnie podkreślić, że dekodery oraz związany z nimi sprzęt jest wykorzystywany przez Zainteresowany do świadczenia usług płatnej telewizji poza terytorium Polski, tj. do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium kraju, w którym Zainteresowany rozlicza VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowany nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywałby transakcji gospodarczych. Ponadto Zainteresowany, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w okresach zwrotu nie będzie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu (tj. na terytorium Polski).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 4 za nieprawidłowe, Zainteresowany na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a, ust. 1c oraz ust. 1d ustawy o VAT będzie uprawniony do zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup części na terytorium Polski wykorzystywanych do napraw dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy:

Przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Artykuł 9 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Natomiast w myśl art. 26a ust. 1 ustawy:

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy tym, jak stanowi art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym, związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z dokonywaną dostawą towarów bądź świadczeniem usług opodatkowanych poza terytorium kraju. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii i jest częścią grupy VAT. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. W ramach Grupy, Spółka odpowiada m.in. za dystrybucję sprzętu. Spółka nabywa od Podmiotu powiązanego, który jest członkiem tej samej grupy VAT w Wielkiej Brytanii, dekodery i związany z nimi sprzęt wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej wraz z usługami związanymi z obsługą platformy Grupy w zakresie napraw i logistyki.

Spółka i Zainteresowany są właścicielami dekoderów i związanego z nimi sprzętu (m.in. pilotów oraz routerów), które pierwotnie zaprojektował i wyprodukował Podmiot powiązany.

Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT w Niemczech, nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce i nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług płatnej telewizji, dysponuje własnymi operacyjnym zespołami terenowymi, które przeprowadzają wszystkie instalacje urządzeń na rzecz klientów.

Podmiot powiązany ma siedzibę w Wielkiej Brytanii, jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Podmiot powiązany świadczy usługi naprawcze dekoderów oraz związanego z nimi sprzętu na Państwa rzecz. Usługi naprawcze wykonuje polska spółka (Usługodawca), z którym Podmiot powiązany zawarł umowę w zakresie świadczenia usług. Usługodawca świadczy także usługi naprawcze bezpośrednio na rzecz Zainteresowanego. Usługodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W celu osiągnięcia efektu synergii, Grupa planuje zmienić łańcuch dostaw w zakresie napraw dekoderów. W związku z tym, Spółka i Zainteresowany rozważają wdrożenie modeli łańcucha dostaw, opisanych we wniosku jako Scenariusz I, Scenariusz II oraz Scenariusz III.

Ad 1-3

Odnośnie Scenariusza I wyrazili Państwo wątpliwość, czy dostawa części dokonana na rzecz Zainteresowanego będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy (pytanie nr 1) oraz czy będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie części zamiennych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy (pytanie nr 2). Natomiast Zainteresowany wyraził wątpliwości dotyczące prawa do zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup części na terytorium Polski, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a oraz ust. 1d ustawy (pytanie nr 3).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę z Podmiotem powiązanym (Scenariusz I) jest dostawa towarów i usług. Umowa obejmuje zarówno dostawę części zamiennych, jak i świadczenie usług naprawczych oraz przewiduje odpowiednie marże stosowane w odniesieniu do każdego elementu dostawy. Świadczenie ww. usług będzie przebiegało w ten sposób, że polski Usługodawca będzie świadczył usługi naprawy na rzecz Podmiotu powiązanego, a ich wykonanie będzie dokumentował fakturami. Z kolei Podmiot powiązany będzie świadczyć usługi naprawcze na Państwa rzecz, natomiast Państwo będziecie świadczyć usługi naprawcze na rzecz Zainteresowanego. Podmiot powiązany będzie również odpowiedzialny za pozyskiwanie części zamiennych i ich dostawę na Państwa rzecz. Podmiot powiązany będzie nabywał części zamienne od dostawców z Polski, Unii Europejskiej oraz krajów trzecich. W związku z tym, nabycie części może stanowić dla Państwa w Polsce import towarów (w przypadku transportu części spoza Unii Europejskiej), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (gdy części zamienne będą transportowane z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE) lub nabycie krajowe (w przypadku gdy części zamienne będą transportowane na terytorium Polski). Państwo będą sprzedawać części zamienne nabyte uprzednio od Podmiotu powiązanego na rzecz Zainteresowanego. Przy czym, części te będą dostarczane bezpośrednio do Usługodawcy na potrzeby wykorzystania w procesie naprawy. Usługodawca nie będzie uzyskiwał prawa do rozporządzania częściami zamiennym jak właściciel. W łańcuchu dostaw części zamiennych będą więc uczestniczyć: pierwotny dostawca (podmiot z Polski, innego państwa UE lub z kraju trzeciego), Podmiot powiązany, Spółka oraz Zainteresowany. W chwili dostawy dokonywanej przez Państwa na rzecz Zainteresowanego, towary będą znajdowały się w Polsce. Państwo będą przenosić prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na Zainteresowanego na terytorium Polski. Zainteresowany będzie posługiwać się niemieckim numerem VAT (...), natomiast Państwo będą używać swojego polskiego numeru VAT (...). Dostawę dokonaną na rzecz Zainteresowanego udokumentują Państwo fakturą wystawioną na podstawie przepisów wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, z zastosowaniem Państwa polskiego numeru VAT. Zatem skoro jak Państwo wskazali, w ramach transakcji opisanej w Scenariuszu I będą Państwo na terytorium Polski przenosić na Zainteresowanego prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, a towary w momencie dostawy będą znajdowały się na terytorium Polski należy zgodzić się z Państwem, że czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Zainteresowanego wpisują się w definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Dostawę towarów (części zamiennych) dokonaną na rzecz Zainteresowanego powinni Państwo udokumentować fakturą i opodatkować z zastosowaniem właściwej dla danego towaru stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że dostawa części zamiennych opisana w Scenariuszu I, realizowana przez Państwa na rzecz Zainteresowanego będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy jest prawidłowe.

Jednocześnie, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem części zamiennych od Podmiotu powiązanego.

Z wniosku wynika, że Spółka - zarejestrowany podatnik VAT czynny w Polsce, będzie nabywała części zamienne od Podmiotu powiązanego. Nabycie to może stanowić dla Spółki import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub zakup krajowy. Faktura wystawiona przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki dokumentująca dostawę części zamiennych będzie zawierała kwotę polskiego podatku VAT naliczonego (w przypadku krajowej dostawy towarów w Polsce). Jednocześnie, towary (części zamienne) zakupione od Podmiotu powiązanego będą przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. dostawy towarów na rzecz Zainteresowanego.

Zatem, skoro Spółka będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce będzie wykorzystywała towar zakupiony od Podmiotu powiązanego do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego dotyczących prawa do zwrotu podatku wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy:

W odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy:

Podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Przy tym, stosownie do art. 89 ust. 1c ustawy:

Podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

Natomiast w myśl art. 89 ust. 1d ustawy:

Podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, składają wnioski o dokonanie zwrotu podatku:

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w rozporządzeniu z 20 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1982) w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2021 r. poz. 1982) zwanego dalej "rozporządzeniem", określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 1, 2 i 4 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

- zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot podatku od towarów i usług naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego (pkt 1);

- podmiocie uprawnionym z państwa członkowskiego Unii Europejskiej - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które w okresie, za który występują o zwrot podatku, nie posiadały siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegające się o zwrot podatku - posiadające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (pkt 2);

- państwie członkowskim siedziby - rozumie się przez to terytorium państwa członkowskiego, inne niż terytorium kraju, na którym podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej posiada siedzibę działalności gospodarczej (pkt 4).

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że w analizowanym przypadku będą spełnione warunki uprawiające Zainteresowanego do zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup części na terytorium Polski.

Z wniosku wynika, że Zainteresowany jest podmiotem prawa niemieckiego, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług płatnej telewizji. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT w Niemczech, natomiast nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Zainteresowany nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach dostaw krajowych, Zainteresowany będzie nabywał od Państwa części zamienne. Przedmiotową dostawę będą Państwo dokumentować fakturą wystawioną na rzecz Zainteresowanego (faktura będzie zawierała Państwa polski numer VAT, niemiecki numer VAT Zainteresowanego) i opodatkowywać z zastosowaniem właściwej dla danego towaru stawki podatku VAT. Przy tym, poza czynnościami opisanymi we wniosku, Zainteresowany nie będzie uczestniczył w żadnych zdarzeniach gospodarczych na terytorium Polski. Jednocześnie, jak Państwo wskazujecie, Zainteresowany będzie wykorzystywał zakupione od Państwa towary (części zamienne) do świadczenia usług płatnej telewizji, tj. do czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym Zainteresowany rozlicza podatek od wartości dodanej, tj. w Niemczech.

Zatem skoro, Zainteresowany - zarejestrowany podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim siedziby (Niemcy) nie będzie wykonywał na terytorium Polski, w okresie, za który wystąpi o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium Polski, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), będzie miał prawo do zwrotu podatku, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i art. 89 ust. 1a ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 3 jest prawidłowe.

Ad 4

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy świadczenie opisane w Scenariuszu II i III dokonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego (naprawa dekoderów obejmująca dostawę części zamiennych) będzie stanowić kompleksowe świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Aby zatem móc wskazać, że określone czynności stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego, jeżeli cel wykonania czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.

W powołanym przez Państwa wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych ugruntowała się jednolita linia orzecznicza w kwestii identyfikacji elementu dominującego w przypadku usług kompleksowych. Zgodnie z ww. orzecznictwem, o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W wyroku w sprawie Graphic Procede v. Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publiąue (wyrok z 11 lutego 2010 r. sygn. C-88/09) TSUE uznał, że art. 5 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.

W wyroku z 27 października 2005 r. sygn. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris vav Financien TSUE dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. Trybunał UE uznał, że dostarczenie standardowego oprogramowania i jego późniejsze przystosowanie do specyficznych potrzeb konsumenta, powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, jeżeli okaże się, iż to przystosowanie nie ma w danym przypadku ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności, jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania. Kryteria te umożliwiają stwierdzenie, że przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb.

Z kolei, w wyroku w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (wyrok z dnia 29 marca 2007 r. sygn. C-111/05) transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję - dostawę towarów. Niemniej jednak - jak zauważył Trybunał UE - ww. transakcja stanowi dostawę towarów, gdyż prace, które mają być wykonane przez dostawcę ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta. Trybunał wskazał, że w zakresie określenia kryteriów, czy dana usługa powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. W przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie powinno być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Jedynie łączna analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Państwem, że czynności realizowane przez Państwa na rzecz Zainteresowanego w ramach Scenariusza II i III stanowią świadczenie kompleksowe. Opisane czynności są ze sobą powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter.

Jak Państwo wskazujecie, zarówno w przypadku Scenariusza II jak i Scenariusza III będą Państwo odpowiedzialni za realizację kompleksowego procesu naprawy dekoderów na rzecz Zainteresowanego, obejmującego zarówno zapewnienie usług naprawy jak i dostawę części zamiennych. Spółka obciąży Zainteresowanego za kompleksową usługę naprawy, zaś należne wynagrodzenie będzie obejmować zarówno koszt usług wykonanych przez Usługodawcę jak i koszt wykorzystanych w tym celu części zamiennych. Z wniosku wynika, że Zainteresowany oczekuje, że zrealizują Państwo na jego rzecz całość świadczenia (dostawę części i usługi naprawy). Czynności te wykonywane odrębnie i niezależnie od siebie nie będą stanowić dla Zainteresowanego celu samego w sobie. Dopiero ich łączne zrealizowanie spełni oczekiwania kontrahenta. Przy czym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności składające się na realizowane przez Państwa świadczenie należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. W ocenie tut. Organu, świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie usługa polegająca na naprawie dekoderów i związanego z nimi sprzętu. W wyniku nabywanego od Państwa świadczenia Zainteresowany uzyska sprawnie działające dekodery i związany z nimi sprzęt, które będzie mógł wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. usług płatnej telewizji. Cel ten nie zostałby osiągnięty gdyby oprócz dostawy części zamiennych nie zapewniliby Państwo również usług naprawy. Zatem, mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz Zainteresowanego obejmujące dostawę części zamiennych i usługi naprawy (Scenariusz II i III) stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być traktowane, a tym samym opodatkowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do miejsca opodatkowania ww. usług świadczonych przez Państwa na rzecz Zainteresowanego w ramach Scenariusza II i III wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Powyższy przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Ma ona zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się przy tym do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usług świadczonych na rzecz Zainteresowanego należy rozstrzygać na podstawie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

Do usług świadczonych na rzecz Zainteresowanego nie znajdują zastosowania szczególne zasady określania miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Tym samym, w przypadku Scenariusza II i III miejsce świadczenia, a zarazem opodatkowania usług świadczonych przez Państwa na rzecz Zainteresowanego, nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz niezarejestrowanego jako podatnik VAT w Polsce, należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu siedziby działalności Zainteresowanego (Niemcy). Innymi słowy usługi świadczone przez Państwa na rzecz Zainteresowanego nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ad 5

Wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 5 dotyczą ustalenia, czy w przypadku Scenariusza II i III będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie części zamiennych, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że zarówno w ramach Scenariusza II jak i Scenariusza III, będą Państwo nabywać towary (części zamienne). W przypadku Scenariusza II, w dostawie będą uczestniczyć: pierwotny dostawca, Podmiot powiązany, Spółka oraz Zainteresowany. Natomiast w Scenariuszu III dostawa towarów odbędzie się pomiędzy pierwotnym dostawcą, Spółką i Zainteresowanym. Nabycie towarów może stanowić dla Państwa w Polsce import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub zakup krajowy. W obu przedstawionych Scenariuszach, zakupione części zamienne będą przez Państwa wykorzystywane do świadczenia na rzecz Zainteresowanego kompleksowego świadczenia usług obejmującego dostawę części zamiennych oraz usługi naprawy, opodatkowanego-stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - na terytorium Niemiec. Zatem, zakupione przez Państwa towary (części zamienne) będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju, w odniesieniu do których kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone, gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Zatem w przypadku Scenariusza II i III będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, pod warunkiem posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 5 jest prawidłowe.

Jednocześnie wyjaśniamy, że nie udzielamy odpowiedzi na pytanie nr 6, gdyż oczekiwaliście Państwo odpowiedzi na ww. pytanie wyłącznie w sytuacji uznania Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania nr 4 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że wskazanie wynikające z uzupełnienia wniosku w odpowiedzi na pytanie nr III pkt 1 wezwania dotyczące Scenariusza III, że przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę z Podmiotem powiązanym jest dostawa towarów i usług oraz wszystkie koszty związane z usługami naprawczymi poniesione przez Podmiot powiązany są konsolidowane wraz innymi kosztami wewnątrzgrupowymi i rozliczane okresowo - uznaliśmy jako oczywistą omyłkę, gdyż z opisu sprawy oraz stanowiska, nie wynika aby Podmiot powiązany uczestniczył w ww. Scenariuszu III.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Mają Państwo (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (ttekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).