0114-KDIP1-2.4012.471.2019.2.PC - Opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia w zakresie turbin wiatrowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 26 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 26 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 listopada 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe zmodyfikowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca") jest spółką kapitałową (osobą prawną), rezydentem podatkowym Szwecji. Wnioskodawca jest podmiotem zidentyfikowanym dla celów podatku od wartości dodanej w Szwecji.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce (dalej: "Inwestor") umowę, w ramach której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję generalnego wykonawcy lądowej elektrowni wiatrowej, mającej powstać na terytorium Polski (dalej: "umowa (...)"). Na dzień przystąpienia do wykonywania umowy (...), Wnioskodawca będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce.

Elektrownia wiatrowa będzie obiektem produkującym energię elektryczną, zasilanym siłą wiatru, składającym się z turbin wiatrowych oraz instalacji towarzyszących, w tym infrastruktury technicznej i przyłączeniowej do publicznej sieci dystrybucyjnej energii elektrycznej.

Zgodnie z umową (...), Wnioskodawca w zamian za umówione wynagrodzenie będzie zobowiązany m.in. do: zaprojektowania, wykonania oraz dostarczenia w pełni ukończonej elektrowni wiatrowej (wraz ze wszelkimi pozwoleniami wymaganymi przepisami prawa) dla Inwestora wraz z dokumentacją. Wnioskodawca jest zobowiązany do przygotowywania miesięcznych raportów o postępie prac dla Inwestora, a także odpowiada za adekwatność, stabilność i bezpieczeństwo wszystkich robót wobec Inwestora.

Przy realizacji budowy elektrowni wiatrowej Wnioskodawca będzie korzystać z usług podwykonawców - głównie "Podwykonawcy A" oraz "Podwykonawcy B" (razem: "Podwykonawcy"). Podwykonawcy będą posiadać siedzibę w Polsce i będą czynnymi podatnikami VAT w Polsce.

Podwykonawca A będzie zobowiązany na podstawie umowy ("Umowa A") zawartej z Wnioskodawcą m.in. do dostarczenia i zainstalowania kompletnych turbin wiatrowych, składających się m.in. z: wieży, gondoli (w tym łożyska głównego, wału głównego, generatora), transformatora, przetwornicy, sterownika turbiny wiatrowej i rotora (wirnika), łopat wirnika, systemu zapobiegania oblodzeniu, instalacji systemów kontroli elektrowni wiatrowej (w tym np. oświetlenia ostrzegawczego oraz systemu monitorowania pogody).

Natomiast podwykonawca B będzie zobowiązany na podstawie umowy ("Umowa B") zawartej z Wnioskodawcą m.in. do wykonania projektu wykonawczego, dostawy, wybudowania, oddania do użytku i przetestowania komponentów elektrowni wiatrowej takich jak m.in. fundamenty, drogi, platformy, drogi tymczasowe, wzmocnienia, utwardzenia, infrastruktura techniczna i przyłączeniowa do publicznej sieci dystrybucyjnej energii elektrycznej. Prace realizowane przez Podwykonawcę B będą polegały przede wszystkim na usługach budowlanych (np. wybudowaniu dróg, fundamentów, terenów utwardzonych dla posadowienia turbin wiatrowych), które mają umożliwić późniejszą instalację turbin wiatrowych.

Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania płatności częściowych (zaliczkowych) od Inwestora w czasie budowy elektrowni wiatrowej na podstawie wystawionej faktury. Płatności częściowe będą wypłacane przez Inwestora w zależności od postępu prac (na podstawie harmonogramu płatności), w wysokości określonej w Umowie (...) bez konieczności podpisywania oddzielnych protokołów odbioru. Wnioskodawca będzie również zobowiązany do uiszczania płatności częściowych (zaliczkowych) na rzecz Podwykonawców zgodnie z harmonogramem płatności, za wykonany przez nich etap prac na podstawie wystawionych przez nich faktur. Wnioskodawca oraz Inwestor uzgodnili w Umowie (...) jedną kwotę za wybudowanie elektrowni wiatrowej bez jej podziału na wynagrodzenie za dostawę turbiny wiatrowej i innych instalacji oraz za usługi budowlane (z uwagi na brak oddzielnych procedur odbioru).

Odbiór elektrowni wiatrowej przez Inwestora od Wnioskodawcy nastąpi wraz z podpisaniem protokołu odbioru ("Protokół odbioru") przez Inwestora oraz Wnioskodawcę. Protokół odbioru zostanie podpisany m.in. po ukończeniu prac zgodnie z umową (...) oraz pozytywnym zakończeniu testów kompletności i zatwierdzeniu prac podczas inspekcji, a także uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie i wytwarzanie energii elektrycznej. Odbiór prac na podstawie Umowy A i Umowy P przez Wnioskodawcę od Podwykonawców (podpisanie protokołów odbioru przez Wnioskodawcę i Podwykonawców) powinien nastąpić wcześniej niż wyżej wymieniony odbiór elektrowni wiatrowej przez Inwestora od Wnioskodawcy.

Podpisanie przez Inwestora i Wnioskodawcę Protokołu odbioru spowoduje automatyczne przejście wszystkich praw i obowiązków z zawartej przez Wnioskodawcę Umowy A oraz Umowy B z Wnioskodawcy na Inwestora ("Cesja"), z zastrzeżeniem wcześniej zrealizowanych roszczeń ("Zrealizowane roszczenia"). Zrealizowane roszczenia (nie będące przedmiotem Cesji) są to roszczenia, które zostały skutecznie podniesione przez Wnioskodawcę wobec Podwykonawców przed momentem Cesji, np. obniżenie ceny wynikającej z umowy, potrącenie wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy z ceną wynikającą z umowy (nawet jeśli te roszczenia są przedmiotem sporu). W rezultacie Podwykonawcy w stosunku do Zrealizowanych roszczeń mogą żądać np. zapłaty obniżonej ceny wyłącznie od Wnioskodawcy, a nie od Inwestora. W stosunku do pozostałych roszczeń będących przedmiotem Cesji (np. w zakresie gwarancji), jedynym podmiotem uprawnionym i zobowiązanym będzie Inwestor.

Odbiór prac na podstawie Umowy A i Umowy B (podpisanie protokołów odbioru) przez Wnioskodawcę od Podwykonawców będzie wiązał się z przejściem własności (w rozumieniu prawa cywilnego) elektrowni na Wnioskodawcę. Późniejsze podpisanie Protokołu odbioru przez Inwestora i Wnioskodawcę (oraz Cesja, która nastąpi w momencie podpisania Protokołu odbioru), będzie skutkować przejściem własności elektrowni wiatrowej na rzecz Inwestora.

Umowa (...) przewiduje, że do czasu Cesji Umowy A oraz Umowy B na rzecz Inwestora, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny przed Inwestorem za działania i zaniechania Podwykonawców, jak za własne działania i zaniechania oraz będzie ponosił względem Inwestora, co do zasady, pełną odpowiedzialność za utratę lub zniszczenie przedmiotu prac (Wnioskodawca naprawi szkodę na własny koszt i ryzyko). Po odbiorze przez Inwestora elektrowni wiatrowej, ryzyko to przejdzie na Inwestora. Podobnie, po odbiorze przez Inwestora elektrowni wiatrowej, odpowiedzialność Wnioskodawcy za wady na podstawie Umowy A i Umowy B względem Inwestora będzie, co do zasady, wyłączona. W przypadku wystąpienia takich wad, Inwestor będzie mógł domagać się ich naprawienia bezpośrednio od Podwykonawców. Wszystkie roszczenia w tym zakresie na podstawie Cesji będą przysługiwały Inwestorowi.

Ponadto, Umowa A oraz Umowa B przewidują, że do czasu odbioru prac (co do zasady jest to moment podpisania protokołu odbioru przez Wnioskodawcę i Podwykonawcę), Podwykonawcy ponoszą pełną odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy za utratę lub zniszczenie przedmiotu prac. Zgodnie z Umową A, Podwykonawca A będzie jednak odpowiedzialny za szkodę wynikłą po odbiorze prac jeśli szkoda jest spowodowana wadą, za którą Podwykonawca A ponosi odpowiedzialność lub w inny sposób spowodowana przez Podwykonawcę A lub podmioty, za które ponosi odpowiedzialność. Podobne zasady odpowiedzialności dla szkód wynikłych po odbiorze prac przewiduje Umowa B.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że Inwestor oczekuje od Wnioskodawcy wybudowania i przeniesienia na jego rzecz gotowej, kompletnej i zdatnej do użytku elektrowni wiatrowej. Celem nabycia przez Inwestora od Wnioskodawcy nie jest dostawa turbin wiatrowych i oddzielnie świadczenie usług budowlanych, lecz otrzymanie funkcjonującej elektrowni z wszystkimi niezbędnymi pozwoleniami, która pozwoli mu wykorzystać ukończoną elektrownię do produkcji energii elektrycznej. Celem Inwestora nie jest zatem otrzymanie wielu niezależnych świadczeń, lecz jednej, ukończonej elektrowni wiatrowej stanowiącej gospodarczą całość.

"Instalacje towarzyszące" to instalacje, które są konieczne do korzystania z elektrowni i bez których elektrownia nie jest w stanie funkcjonować. Są to np. urządzenia służące do przetwarzania i rozdziału energii, drogi dojazdowe, place manewrowe.

Powyższe instalacje tworzą wraz z innymi elementami elektrowni jednolitą gospodarczo całość, której celem jest wytwarzanie prądu. Same "instalacje towarzyszące" nie są w stanie wytworzyć prądu, a pozostałe elementy elektrowni - przetworzyć i rozdzielić prądu, zatem tylko ich współdziałanie w ramach elektrowni wiatrowej skutkuje wytworzeniem, przetworzeniem i przesłaniem prądu do odbiorców. Celem Inwestora jest uzyskanie od Wnioskodawcy ukończonej elektrowni, a nie niezależnych "instalacji towarzyszących", a zatem "instalacje towarzyszące" powinny być rozumiane jako niezbędne elementy większej całości - elektrowni wiatrowej.

Podsumowując, "instalacje towarzyszące" należy utożsamiać z niezbędnymi elementami każdej elektrowni wiatrowej, które umożliwiają jej normalną pracę i które stanowią nieodłączną jej część. "Instalacje towarzyszące" służą przetwarzaniu i rozdziałowi uzyskanej energii elektrycznej, jak również normalnemu korzystaniu z elektrowni, dostępowi do niej i jej serwisowaniu. "Instalacje towarzyszące" są wykorzystywane w bieżącej pracy elektrowni, która bez nich nie może istnieć, a instalacje bez elektrowni tracą cel gospodarczy.

"Infrastruktura techniczna i przyłączeniowa do publicznej sieci dystrybucyjnej energii elektrycznej" to inaczej niezbędne linie kablowe, sieć wysokiego napięcia i węzły elektroenergetyczne, umożliwiające przesłanie wyprodukowanej energii elektrycznej do publicznej sieci, a w konsekwencji dystrybucję do odbiorców końcowych. Powyższa infrastruktura nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować bez pozostałych konstytutywnych elementów składających się na elektrownię wiatrową, a elektrownia bez powyższej infrastruktury również nie ma racji bytu, gdyż nie byłaby w stanie przesłać wyprodukowanej energii do swoich klientów. Powyższe instalacje tworzą wraz z innymi elementami elektrowni jednolitą gospodarczo całość, której celem jest wytwarzanie prądu.

Podsumowując, "infrastrukturę techniczną i przyłączeniową do publicznej sieci dystrybucyjnej energii elektrycznej" należy utożsamiać z niezbędnymi elementami każdej elektrowni wiatrowej, służącymi przesyłaniu wyprodukowanego prądu do publicznej sieci i jego dystrybucji do odbiorców. Powyższa infrastruktura jest wykorzystywana w bieżącej pracy elektrowni, która bez niej nie mogłaby funkcjonować, a infrastruktura bez elektrowni traci cel ekonomiczny.

"Zaprojektowanie" polega na sporządzeniu projektu elektrowni wiatrowej, w tym projektu budowlanego. Wnioskodawca jest odpowiedzialny wobec Inwestora za zaprojektowanie elektrowni, ale korzysta w tym zakresie z Podwykonawcy B, który faktycznie przygotowuje projekt. "Zaprojektowanie" dotyczy elektrowni wiatrowej i jest integralną częścią wykonania i dostarczenia gotowej elektrowni dla Inwestora. "Zaprojektowanie" służy oddaniu kompletnej i zdatnej do użytku elektrowni, a bez niego nie byłoby możliwe wybudowanie, dostarczenie i późniejsze korzystanie z elektrowni.

Na Inwestora zostaną przeniesione prawa do projektu przygotowanego w ramach "zaprojektowania". Jak wskazano wyżej, faktycznie projekt elektrowni przygotuje Podwykonawca B. W momencie Cesji umowy B z Wnioskodawcy na rzecz Inwestora, prawa do projektu elektrowni przejdą automatycznie z Podwykonawcy B na rzecz Inwestora. Wnioskodawca nie nabędzie własności praw do projektu elektrowni, gdyż przejdą one bezpośrednio na Inwestora.

Oprócz głównego projektu elektrowni wiatrowej, w procesie projektowania i budowania elektrowni wiatrowej mogą powstać również pomniejsze projekty dotyczące kwestii pobocznych, jak choćby projekt zmiany istniejącej już infrastruktur np. lekkiej zmiany rzeźby terenu lub interakcji elektrowni wiatrowej z istniejącą infrastrukturą np. wykorzystanie istniejących na miejscu urządzeń lub sieci kablowych. Powstałe w tym zakresie projekty i dokumentacja mogą zostać, w zależności od okoliczności, przeniesione najpierw z Podwykonawców na Wnioskodawcę, a potem z Wnioskodawcy na Inwestora lub bezpośrednio z Podwykonawców na Inwestora.

Powyższa "dokumentacja" obejmuje zarówno projekt elektrowni wiatrowej ("projekt przygotowany w ramach zaprojektowania"), jak również wyliczenia, mapy, wyrysy oraz dokumentację techniczną (instrukcje obsługi, specyfikacje techniczne, dokładne schematy konkretnych urządzeń), dokumenty związane z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie oraz wszelkimi innymi pozwoleniami publicznoprawnymi. Jak wskazano wyżej, sam projekt elektrowni wiatrowej zostanie przygotowany przez Podwykonawcę B i przeniesiony bezpośrednio na Inwestora. Wnioskodawca może natomiast przenieść na rzecz Inwestora prawa do pobocznych projektów i dokumentacji, jak określono powyżej.

Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą elektrowni wiatrowej dla Inwestora. "Wykonanie" polega więc na stworzeniu i wybudowaniu elektrowni wiatrowej przez Wnioskodawcę, z pomocą zaangażowanych w tym celu podwykonawców. Wnioskodawca podkreśla, że z istoty generalnego wykonawstwa wynika, że Inwestor nie potrzebuje otrzymać niezależnie turbin wiatrowych i usług budowlanych, inaczej sam zaangażowałby podwykonawców. Inwestor oczekuje, że Wnioskodawca (generalny wykonawca) wykona i dostarczy na jego rzecz kompletną i zdatną do użytku elektrownię wiatrową wraz z niezbędnymi pozwoleniami.

Podsumowując, "wykonanie" dotyczy wybudowania (stworzenia) nowej elektrowni wiatrowej przez Wnioskodawcę dla Inwestora. Na "wykonanie" składają się czynności zmierzające do wybudowania elektrowni, takie jak zaangażowanie podwykonawców, w tym Podwykonawcy A i Podwykonawcy B, zlecenie zadań podwykonawcom, bieżący nadzór nad prawidłowością i terminowością prac, uzyskiwanie pozwoleń budowlanych, odbiory techniczne. "Wykonanie" finalnie da efekt w postaci stworzenia gotowej i zdatnej do użytku elektrowni.

Podobnie jak stwierdzono powyżej. Inwestor oczekuje, że otrzyma od Wnioskodawcy ukończoną elektrownię wiatrową. "Dostarczenie" polega więc na przeniesieniu na rzecz Inwestora własności specjalnie dla niego wybudowanej elektrowni, zgodnie z jego szczegółowymi wymogami sprecyzowanymi w umowie (...). Z perspektywy Inwestora, otrzymuje on ukończoną i kompletną elektrownię wiatrową. "Dostarczenie" dotyczy więc elektrowni wiatrowej jako całości, a nie jej poszczególnych części. Nie można zatem wyróżnić czynności składających się na to "dostarczenie", gdyż mimo iż stworzenie elektrowni zakłada jej zaprojektowanie, wybudowanie i odbiór techniczny, to przedmiotem "dostarczenia" jest już gotowa elektrownia będącą końcowym rezultatem powyższych czynności. "Dostarczenie" należy zatem utożsamiać z przeniesieniem własności ukończonej elektrowni z Wnioskodawcy na Inwestora.

Elektrownia wiatrowa składa się poszczególnych urządzeń służących do wytwarzania prądu, jego przetworzenia, rozdzielenia i wysłania do odbiorów końcowych, a także elementów budowlanych (np. wieży, na której zostanie zamontowana turbina) i infrastruktur niezbędnej do bieżącego utrzymywania elektrowni, jak choćby drogi dojazdowe czy place manewrowe. Same jednak urządzenia, elementy budowlane i infrastruktura nie mogłyby funkcjonować, gdyby wcześniej teren nie został odpowiednio przygotowany, infrastruktura wybudowana, a urządzenia zamontowane. Powyższe czynności składają się na "usługi budowlane". W szczególności "usługi budowlane" polegają na wybudowaniu dróg dojazdowych i placów manewrowych, utwardzeniu terenu dla posadowienia turbiny wiatrowej, wybudowaniu fundamentów dla turbin wiatrowych, postawieniu wieży oraz zamocowaniu na niej turbiny wiatrowej, zamontowaniu niezbędnego okablowania i sieci wysokiego napięcia oraz urządzeń służących do przetwarzania i wysyłania wytworzonego prądu. "Usługi budowlane" dotyczą elektrowni wiatrowej, która bez nich nie mogłaby zostać wybudowana, uruchomiona ani normalnie funkcjonować. "Usługi budowlane" są integralną częścią procesu wybudowania elektrowni wiatrowej, bez których urządzenia produkujące prąd nie mogłyby zostać połączone, podłączone i przystosowane do pracy.

Świadczenia składające się na przedmiot umowy obejmujące "dostarczenie turbin wiatrowych i innych instalacji oraz usługi budowlane" są ze sobą ściśle powiązane. W świetle celu umowy (...), jakim jest dostarczenie ukończonej elektrowni wiatrowej na rzecz Inwestora, zdolnej do wytwarzania prądu, same turbiny wiatrowe nie mogłyby funkcjonować, gdyby wcześniej w ramach usług budowlanych nie został położony fundament i wzniesiona wieża, na której turbiny mogą zostać zamocowane. Podobnie inne instalacje (urządzenia służące do przetwarzania i rozdziału energii, sieć kablowa, sieć wysokiego napięcia) nie mogłyby działać, gdyby w ramach usług budowlanych nie zostały wcześniej zamontowane (np. urządzenia elektroenergetyczne, które wymagają odpowiedniego przymocowania ich do gruntu oraz podłączenia siecią kablową do turbin wiatrowych tworzących prąd oraz publicznej sieci dystrybucyjnej, pozwalającej na przesyłanie energii do odbiorców).

W świetle powyższych wyjaśnień, dostarczenie turbin wiatrowych i innych instalacji oraz usługi budowlane są ze sobą nierozerwalnie złączone w taki sposób, że tylko razem tworzą ukończoną elektrownię wiatrową będącą przedmiotem umowy (...) pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, zmodyfikowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

1. Czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora powinna być na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT traktowana jako jedna kompleksowa usługa wybudowania elektrowni wiatrowej, obejmująca swoim zakresem dostarczenie turbin wiatrowych i innych instalacji oraz usługi budowlane, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT u Wnioskodawcy według zasad właściwych dla świadczenia usług?

2. W przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że Wnioskodawca nie świadczy jednej usługi kompleksowej na rzecz Inwestora - czy dostarczenie na rzecz Inwestora kompletnych turbin wiatrowych wraz z instalacjami stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jeśli tak - czy dostawy towarów dokonuje Podwykonawca A na rzecz Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca na rzecz Inwestora?

3. W przypadku uznania przez organ interpretacyjny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe, a w rezultacie uznania, że dostawy towarów dokonuje Podwykonawca A bezpośrednio na rzecz Inwestora - czy płatności częściowe otrzymane i uiszczone przez Wnioskodawcę przed momentem Cesji (w związku z dostarczeniem kompletnych turbin wiatrowych wraz z instalacjami na rzecz Inwestora) powinny być traktowane jak zaliczki na poczet dostawy towarów w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, a w rezultacie Cesji Wnioskodawca powinien na podstawie art. 86 ust. 19a oraz art. 29a ust. 13 ustawy o VAT skorygować zadeklarowany wcześniej podatek naliczony z tytułu faktur otrzymanych od Podwykonawcy A i podatek należny z tytułu faktur wystawionych przez Wnioskodawcę (w zakresie dostarczenia kompletnych turbin wiatrowych wraz z instalacjami na rzecz Inwestora), po uzyskaniu od Podwykonawcy A faktury/faktur korygujących oraz uzyskaniu od Inwestora potwierdzenia otrzymania faktury/faktur korygujących wystawionych przez Wnioskodawcę?

Stanowisko Wnioskodawcy, zmodyfikowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora powinna być na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT traktowana jako jedna kompleksowa usługa wybudowania elektrowni wiatrowej, obejmująca swoim zakresem dostarczenie turbin wiatrowych i innych instalacji oraz usługi budowlane, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT u Wnioskodawcy według zasad właściwych dla świadczenia usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 dalej: "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W sytuacji jednak gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nic powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu ekonomicznego. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Z wyroków TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy "dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej".

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu wadzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego odbiorcy oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Według Wnioskodawcy, wszystkie wykonywane przez niego czynności na rzecz Inwestora składają się na jedną usługę kompleksową wybudowania elektrowni wiatrowej. Z ekonomicznego punktu widzenia Inwestora, zarówno dostawa turbin wiatrowych wraz z innymi instalacjami jak i prace budowlane stanowią jedną usługę wybudowania na jego rzecz ukończonej i gotowej do użytku elektrowni wiatrowej. Inwestor nie potrzebuje dostawy samych turbin wiatrowych oraz oddzielnie wykonania robót budowlanych. Sensem ekonomicznym transakcji dla Inwestora jest otrzymanie ukończonej i funkcjonującej elektrowni wiatrowej, a nie niezależnych elementów wykonanych prac. Potwierdza to zaangażowanie Wnioskodawcy przez Inwestora w charakterze generalnego wykonawcy, który ma mu dostarczyć gotową elektrownię wiatrową i podpisanie Protokołu odbioru ukończonej elektrowni oraz Cesja Umowy A i Umowy B dopiero po wykonaniu wszystkich prac przewidzianych umową (...). Gdyby celem Inwestora było otrzymanie niezależnie turbin wiatrowych i prac budowlanych, nie podpisywałby umowy (...) z Wnioskodawcą na zaprojektowanie, wykonanie oraz dostarczenie ukończonej elektrowni wiatrowej, a podpisałby umowy bezpośrednio z Podwykonawcami.

Dostawa przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora turbin wiatrowych, innych instalacji oraz wykonanie robót budowlanych (np. wybudowanie dróg, fundamentów, terenów utwardzonych dla posadowienia turbin wiatrowych), mają jeden wspólny cel gospodarczy - wybudowanie na rzecz Inwestora ukończonej elektrowni wiatrowej. Powyższa dostawa turbin wiatrowych i innych instalacji oraz usługi budowlane są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Ich cel gospodarczy zdeterminowany jest przez cel usługi głównej, a oddzielnie nie przedstawiają sobą dla Inwestora oczekiwanej przez niego wartości. Ponadto, Wnioskodawca oraz Inwestor uzgodnili jedną kwotę za wybudowanie elektrowni wiatrowej bez jej podziału na wynagrodzenie za dostawę turbiny wiatrowej i innych instalacji oraz za usługi budowlane.

Odnosząc zatem stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że usługa wybudowania elektrowni wiatrowej świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora, obejmująca swoim zakresem dostarczenie turbin wiatrowych i innych instalacji oraz usługi budowlane, powinna być kwalifikowana jako usługa kompleksowa i jednolicie opodatkowana stawką VAT właściwą dla usług budowlanych. Usługa wybudowania elektrowni wiatrowej świadczona przez Wnioskodawcę nie powinna być zatem sztucznie dzielona dla celów - opodatkowania VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że Wnioskodawca nie świadczy jednej usługi kompleksowej na rzecz Inwestora - dostarczenie na rzecz Inwestora kompletnych turbin wiatrowych wraz z instalacjami stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT a dostawy towarów dokonuje Podwykonawca A na rzecz Wnioskodawcy, a następnie Wnioskodawca na rzecz Inwestora.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Nie należy zatem utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Za przykład można uznać wyrok TS z 8 lutego 1990 r., C-320/88. Slaatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV EU:C:1990:61, w którym Trybunał stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów. Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc. że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W sytuacji, w której Organ uzna, iż świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora nie jest jedną kompleksową usługą budowlaną, dostarczenie kompletnych turbin wiatrowych wraz z instalacjami na rzecz Inwestora powinno być kwalifikowane jako dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora. W ocenie Wnioskodawcy nabywa on bowiem prawo do rozporządzania towarami (turbinami) jak właściciel od Podwykonawcy A przed Cesją Umowy A, w związku z czym może dokonać dostawy tych towarów na rzecz Inwestora. Zanim nastąpi Cesja Umowy A (podpisanie przez Wnioskodawcę i Inwestora Protokołu odbioru), turbiny wiatrowe i inne instalacje będą już bowiem dostarczone i zamontowane w elektrowni wiatrowej, a Wnioskodawca będzie stroną Umowy A. W związku z tym prawo do rozporządzania jak właściciel turbinami wiatrowymi przejdzie na Wnioskodawcę przed dokonaniem Cesji i to on będzie "ekonomicznym właścicielem" turbin w momencie Cesji.

Powyższa konkluzja wzmocniona jest przez fakt, że na Wnioskodawcę przejdzie własność (w rozumieniu prawa cywilnego) turbin wiatrowych wraz z instalacjami już w momencie odbioru prac na podstawie Umowy A (podpisanie protokołu odbioru) przez Wnioskodawcę od Podwykonawcy A. W momencie późniejszego podpisywania Protokołu odbioru pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem Wnioskodawca będzie już właścicielem (w rozumieniu cywilnoprawnym) turbin wiatrowych wraz z instalacjami. Wnioskodawca będzie zatem właścicielem zarówno prawnym, jak i ekonomicznym i będzie spełniał przesłankę "rozporządzania towarami jak właściciel".

O fakcie pozostawania "ekonomicznym właścicielem" przez Wnioskodawcę świadczy także mechanizm płatności przewidziany w Umowie A, zgodnie z którym to Wnioskodawca jest podmiotem wypłacającym na rzecz Podwykonawcy A płatności częściowe. Podobnie, samo wprowadzenie w Umowie (...) instytucji generalnego wykonawcy świadczy o fakcie, że to on jest odpowiedzialny przed Inwestorem za wyniki prac i ponosi wszelkie ryzyko z tym związane, a w rezultacie pozostaje "ekonomicznym właścicielem" przed momentem dokonania Cesji.

Ponadto, o dostawie towarów przez Podwykonawcę A na rzecz Wnioskodawcy i późniejszej dostawie towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora świadczy również to, że w rezultacie Cesji nie dochodzi do zwrotu przez Podwykonawcę A uiszczonych na jego rzecz przez Wnioskodawcę płatności częściowych. W przypadku, gdyby dostawa towarów następowała bezpośrednio od Podwykonawcy A na rzecz Inwestora, zasadne byłoby, aby Podwykonawca A zwrócił otrzymane płatności częściowe, a Inwestor dokonałby płatności bezpośrednio na rzecz Podwykonawcy A.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

W przypadku uznania przez organ interpretacyjny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe - a w - rezultacie uznania, że dostawy towarów dokonuje Podwykonawca A bezpośrednio na rzecz Inwestora - w ocenie Wnioskodawcy płatności częściowe otrzymane i uiszczone przez Wnioskodawcę przed momentem Cesji (w związku z dostarczeniem kompletnych turbin wiatrowych wraz z instalacjami na rzecz Inwestora) powinny być traktowane jak zaliczki na poczet dostawy towarów w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W efekcie, w rezultacie Cesji Wnioskodawca powinien na podstawie art. 86 ust. 19a oraz art. 29a ust. 13 ustawy o VAT skorygować zadeklarowany wcześniej podatek naliczony z tytułu faktur otrzymanych od Podwykonawcy A i podatek należny z tytułu faktur wystawionych przez Wnioskodawcę (w zakresie dostarczenia kompletnych turbin wiatrowych wraz z instalacjami na rzecz Inwestora), po uzyskaniu od Podwykonawcy A faktury/faktur korygujących oraz uzyskaniu od Inwestora potwierdzenia otrzymania faktury/faktur korygujących wystawionych przez Wnioskodawcę.

Uznanie przez Organ, że świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora nie stanowi jednej kompleksowej usługi budowlanej na gruncie VAT, a dostarczenie kompletnych turbin wraz z instalacjami stanowi dostawę towarów realizowaną bezpośrednio przez Podwykonawcę A na rzecz Inwestora z pominięciem Wnioskodawcy, wymaga w ocenie Wnioskodawcy korekty rozliczeń VAT dokonanych przed Cesją.

Zanim następuje Cesja płatności częściowe otrzymywane przez Wnioskodawcę od Inwestora oraz realizowane na rzecz Podwykonawcy A niewątpliwie stanowią bowiem zaliczki na poczet dostawy towarów (kompletnych turbin wiatrowych wraz z instalacjami) w rozumieniu VAT. Przed Cesją Wnioskodawca jest bowiem stroną Umowy A oraz na podstawie Umowy (...) jest m.in. zobowiązany do dostarczenia kompletnych turbin wiatrowych wraz z instalacjami na rzecz Inwestora.

W związku z powyższym, w sytuacji uznania przez Organ, że w związku z Cesją nie dochodzi do dokonania dostawy towarów (turbin) przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora, lecz dostawa ta jest realizowana bezpośrednio przez Podwykonawcę A na rzecz Inwestora już po przeprowadzeniu Cesji, konieczna jest korekta rozliczeń VAT dokonanych przez Wnioskodawcę przed Cesją w związku z płatnościami częściowymi.

W efekcie Podwykonawca A powinien wystawić faktury korygujące do zera podstawę opodatkowania VAT z tytułu dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy, wykazaną na fakturach zaliczkowych wystawionych w związku z otrzymaniem od Wnioskodawcy płatności częściowych przed Cesją oraz wystawić nowe faktury na dostawę turbin bezpośrednio na rzecz Inwestora. Natomiast Wnioskodawca powinien wystawić faktury korygujące do faktur zaliczkowych dokumentujących otrzymanie przed Cesją płatności częściowych od Inwestora. Faktury korygujące wystawione przez Wnioskodawcę powinny obniżać podstawę opodatkowania VAT o odpowiednią część wynagrodzenia alokowaną do świadczenia polegającego na dostarczeniu kompletnych turbin wraz z instalacjami. Korekcie nie powinna natomiast podlegać ta część wynagrodzenia Wnioskodawcy, która wiąże się z wykonaniem usług budowlanych na rzecz Inwestora, w tym usług podzleconych Podwykonawcy B, gdyż ta część wynagrodzenia nic dotyczy dostawy towarów.

Rozliczenie faktur korygujących powinno nastąpić w ten sposób, że Wnioskodawca dokona obniżenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma prawidłowe faktury korygujące od Podwykonawcy A. Natomiast podatek należny wykazany przez Wnioskodawcę powinien zostać obniżony w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Inwestora potwierdzenie otrzymania faktur korygujących wystawionych przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przy tym stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora powinna być na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy traktowana jako jedna kompleksowa usługa wybudowania elektrowni wiatrowej, obejmująca swoim zakresem dostarczenie turbin wiatrowych i innych instalacji oraz usługi budowlane, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT u Wnioskodawcy według zasad właściwych dla świadczenia usług.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, na który powołał się również Wnioskodawca Trybunał wskazał, że " (...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz " (...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora obejmujące dostarczenie turbin wiatrowych i innych instalacji oraz usługi budowlane stanowią świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Wnioskodawcę obejmujące dostarczenie turbin wiatrowych i innych instalacji oraz usługi budowlane są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. W przypadku wykonania czynności obejmujących dostarczenie turbin wiatrowych i innych instalacji oraz usługi budowlane mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Co więcej mając na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że czynności obejmujące dostarczenie turbin wiatrowych i innych instalacji oraz usługi budowlane składające się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. Jak wskazano Wnioskodawca z Inwestorem zamierza zawrzeć umowę, w ramach której będzie pełnił funkcję generalnego wykonawcy lądowej elektrowni wiatrowej, tj. obiektu produkującego energię elektryczną, zasilanym siłą wiatru, składającym się z turbin wiatrowych oraz instalacji towarzyszących, w tym infrastruktury technicznej i przyłączeniowej do publicznej sieci dystrybucyjnej energii elektrycznej. Elektrownia wiatrowa składa się z poszczególnych urządzeń służących do wytwarzania prądu, jego przetworzenia, rozdzielenia i wysłania do odbiorów końcowych, a także elementów budowlanych (np. wieży, na której zostanie zamontowana turbina) i infrastruktur niezbędnej do bieżącego utrzymywania elektrowni, jak choćby drogi dojazdowe czy place manewrowe. Wykonanie polega na stworzeniu i wybudowaniu elektrowni wiatrowej przez Wnioskodawcę, z pomocą zaangażowanych w tym celu podwykonawców. Dostarczenie polega na przeniesieniu na rzecz Inwestora własności specjalnie dla niego wybudowanej elektrowni, zgodnie z jego szczegółowymi sprecyzowanymi. Inwestor oczekuje od Wnioskodawcy wybudowania i przeniesienia na jego rzecz gotowej, kompletnej i zdatnej do użytku elektrowni wiatrowej. Celem nabycia przez Inwestora od Wnioskodawcy nie jest dostawa turbin wiatrowych i oddzielnie świadczenie usług budowlanych, lecz otrzymanie funkcjonującej elektrowni z wszystkimi niezbędnymi pozwoleniami, która pozwoli mu wykorzystać ukończoną elektrownię do produkcji energii elektrycznej. Celem Inwestora nie jest zatem otrzymanie wielu niezależnych świadczeń, lecz jednej, ukończonej elektrowni wiatrowej stanowiącej gospodarczą całość. Jak wskazano instalacje towarzyszące to instalacje, które są konieczne do korzystania z elektrowni i bez których elektrownia nie jest w stanie funkcjonować (są to np. urządzenia służące do przetwarzania i rozdziału energii, drogi dojazdowe, place manewrowe). Instalacje towarzyszące należy utożsamiać z niezbędnymi elementami każdej elektrowni wiatrowej, które umożliwiają jej normalną pracę i które stanowią nieodłączną jej część. Tworzą one wraz z innymi elementami elektrowni jednolitą gospodarczo całość, której celem jest wytwarzanie prądu. Same instalacje towarzyszące nie są w stanie wytworzyć prądu, a pozostałe elementy elektrowni - przetworzyć i rozdzielić prądu, zatem tylko ich współdziałanie w ramach elektrowni wiatrowej skutkuje wytworzeniem, przetworzeniem i przesłaniem prądu do odbiorców. Jednocześnie, jak wskazano, infrastruktura techniczna i przyłączeniowa do publicznej sieci dystrybucyjnej energii elektrycznej to niezbędne linie kablowe, sieć wysokiego napięcia i węzły elektroenergetyczne, umożliwiające przesłanie wyprodukowanej energii elektrycznej do publicznej sieci, a w konsekwencji dystrybucję do odbiorców końcowych. Infrastrukturę techniczną i przyłączeniową do publicznej sieci dystrybucyjnej energii elektrycznej należy utożsamiać z niezbędnymi elementami każdej elektrowni wiatrowej, służącymi przesyłaniu wyprodukowanego prądu do publicznej sieci i jego dystrybucji do odbiorców. Infrastruktura ta nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować bez pozostałych konstytutywnych elementów składających się na elektrownię wiatrową, a elektrownia bez powyższej infrastruktury również nie ma racji bytu, gdyż nie byłaby w stanie przesłać wyprodukowanej energii do swoich klientów. Powyższe instalacje tworzą wraz z innymi elementami elektrowni jednolitą gospodarczo całość, której celem jest wytwarzanie prądu. Przy tym, jak wskazano, usługi budowlane polegają na wybudowaniu dróg dojazdowych i placów manewrowych, utwardzeniu terenu dla posadowienia turbiny wiatrowej, wybudowaniu fundamentów dla turbin wiatrowych, postawieniu wieży oraz zamocowaniu na niej turbiny wiatrowej, zamontowaniu niezbędnego okablowania i sieci wysokiego napięcia oraz urządzeń służących do przetwarzania i wysyłania wytworzonego prądu. Usługi budowlane dotyczą elektrowni wiatrowej, która bez nich nie mogłaby zostać wybudowana, uruchomiona ani normalnie funkcjonować. Usługi budowlane są integralną częścią procesu wybudowania elektrowni wiatrowej, bez których urządzenia produkujące prąd nie mogłyby zostać połączone, podłączone i przystosowane do pracy. Z analizy całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy wynika więc, że celem gospodarczym jest dla Inwestora nabycie kompleksowej usługi wybudowania elektrowni wiatrowej natomiast samo nabycie urządzeń w tym turbin wiatrowych składających się na elektrownię wiatrową, nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu Inwestora. Nie można uznać, że dla Inwestora ważne jest objęcie urządzeń w tym turbin wiatrowych (towarów) we władanie. W analizowanym przypadku dostarczenie urządzeń w tym turbin wiatrowych jest świadczeniem niezbędnym lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi wybudowania elektrowni. W konsekwencji czynności obejmujące dostarczenie turbin wiatrowych i innych instalacji oraz usługi budowlane (poza świadczeniami, w ramach których nastąpi przeniesienie na Inwestora praw do projektów/dokumentacji), wykonane kompleksowo, powinny być opodatkowanie jednolicie na zasadach właściwych dla świadczenia głównego będącego w tym przypadku świadczeniem usług. Jak wskazano bowiem wyżej w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym (kompleksowym) wszystkie elementy (czynności) składające się na to świadczenie są opodatkowane według tych samych zasad.

Przy czym, świadczenie kompleksowe stanowią realizowane na rzecz Inwestora czynności obejmujące dostarczenie turbin wiatrowych i innych instalacji oraz usługi budowlane czyli wszystkie świadczenia poza świadczeniami, w ramach których nastąpi przeniesienie na Inwestora praw do projektów/dokumentacji, które w przedmiotowym przypadku należy traktować jako odrębne i niezależne od pozostałych. Należy zauważyć, że co do zasady, usługi zaprojektowania/projektowe (opracowanie projektu budowlanego elektrowni oraz opracowanie dokumentacji technicznej gdzie nastąpi przeniesienie na Inwestora praw do projektów/dokumentacji) mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od usługi wybudowania elektrowni, jak również nie występuje w analizowanym przypadku między usługami zaprojektowania/projektowymi a usługami wybudowania elektrowni tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia pozostaje, że wykonanie wszystkich usług wynika z jednej umowy jak również okoliczność, że, jak wskazano, zaprojektowanie służy oddaniu kompletnej i zdatnej do użytku elektrowni, a bez niego nie byłoby możliwe wybudowanie, dostarczenie i późniejsze korzystanie z elektrowni, oraz że, jak wskazano, Wnioskodawca nie nabędzie własności praw do projektu elektrowni, gdyż przejdą one bezpośrednio na Inwestora. Zarówno bowiem usługi zaprojektowania/projektowe (opracowanie projektu budowlanego elektrowni oraz opracowanie dokumentacji technicznej gdzie nastąpi przeniesienie na Inwestora praw do projektów/dokumentacji) jak i usługi wybudowania elektrowni są rodzajem świadczeń, które nabywca może kupić oddzielnie. Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można uznać, że usługi zaprojektowania/projektowe (opracowanie projektu budowlanego elektrowni oraz opracowanie dokumentacji technicznej gdzie nastąpi przeniesienie na Inwestora praw do projektów/dokumentacji) stanowią świadczenie kompleksowe wraz z czynnościami obejmującymi dostarczenie turbin wiatrowych i innych instalacji oraz usługi budowlane, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie czynności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora obejmujące dostarczenie turbin wiatrowych i innych instalacji oraz usługi budowlane stanowią świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane na zasadach właściwych dla świadczenia usług. Natomiast usługi zaprojektowania/projektowe (opracowanie projektu budowlanego elektrowni oraz opracowanie dokumentacji technicznej gdzie nastąpi przeniesienie na Inwestora praw do projektów/dokumentacji) mają charakter samoistny od pozostałych świadczeń (stanowiących świadczenie kompleksowe) które powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad właściwych dla tych usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 mimo, że zgodzono się, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora obejmujące dostarczenie turbin wiatrowych i innych instalacji oraz usługi budowlane stanowią świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane na zasadach właściwych dla świadczeni usług należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na odrębne opodatkowanie usług zaprojektowania/projektowych (opracowania projektu budowlanego elektrowni oraz opracowania dokumentacji technicznej gdzie nastąpi przeniesienie na Inwestora praw do projektów/dokumentacji).

Jednocześnie z uwagi na to, że w ramach odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 uznano, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora obejmujące dostarczenie turbin wiatrowych i innych instalacji oraz usługi budowlane stanowią świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane na zasadach właściwych dla świadczeni usług, nie udziela się odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.