0114-KDIP1-2.4012.414.2021.3.RM - Przemieszczenie towarów przez oddział jako WNT

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 4 listopada 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 4 listopada 2021 r.) na wezwanie Organu z 28 października 2021 r. (skutecznie doręczone 28 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie pytania 5, 7, 8, 9 oraz

* nieprawidłowe w zakresie 1, 2, 3, 4 i 6.

9 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został 4 listopada 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 4 listopada 2021 r.) na wezwanie Organu z 28 października 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z 4 listopada 2021 r.:

(...) z siedzibą w Niemczech (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest wiodącym dostawcą usług konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji (...) (...).

(...) założyła w Polsce oddział przedsiębiorcy zagranicznego (dalej: "Oddział").

Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce oraz jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE).

W celu wykonywania powyższych usług (...) powołała m.in. wspólnie ze spółką (...) spółkę (...) Sp. z o.o. (dalej: "X"). Spółka ta zajmuje się konserwacją i naprawą silników należących do (...) oraz innych (...), jak również innych operatorów (dalej: "Kontrahenci").

X, poprzez wybudowane centrum serwisowe wykonuje tzw. świadczenia (...) (...) czyli kompleksowe usługi w zakresie obsługi, napraw oraz remontów dla kilku rodzajów silników (...) napędzających (...) (...). W ramach przedmiotowych czynności, X przeprowadzać będzie w centrum serwisowym testy (...) (...) przy użyciu komputerowo wspomaganego sprzętu pomiarowego oraz zaawansowanych procedur badań.

Kontrahenci zlecają wykonywanie prac bezpośrednio do Spółki. Następnie Spółka zleca ich wykonanie X.

Kontrahenci mogą posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski ale wyłącznie dla usług administracyjnych związanych z przewozem osób itp. Usługa (...) świadczona przez Spółkę nie będzie wykonywana dla tych stałych miejsc prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Standardowy proces świadczenia serwisowego (świadczenie (...)) realizowanego przez X w centrum serwisowym przebiega zgodnie z poniższym harmonogramem:

* przyjęcie w centrum serwisowym X silnika (...). Po otrzymaniu zlecenia, transport silnika do X organizowany jest przez Spółkę poprzez podmiot trzeci zajmujący się logistyką lub bezpośrednio przez Kontrahenta. Transport dokonywany jest bądź z terytorium kraju będącego członkiem Unii Europejskiej bądź z kraju spoza Unii Europejskiej.

* demontaż silnika do poziomu modułów i następnie części,

* kontrola części pod względem jakościowym i podjęcie decyzji, które części można naprawić, które wymagają wymiany, a które bez konieczności dokonania naprawy lub wymiany nadają się do ponownego zamontowania na silniku,

* zamówienie części zamiennych do części od silnika, które są niezdatne do użytku. Generalnie części zamienne są zamawiane i kupowane przez X. X nabędzie je na własność. W niektórych przypadkach, części zamienne będą dostarczane przez samą Spółkę. Występuje to np. w przypadku gdy z takim żądaniem zwraca się X, części zamienne znajdują się w magazynie Spółki; Spółka posiada części otrzymane w ramach pakietów gwarancyjnych lub w przypadku wystąpienia opóźnień dostaw części zamawianych przez X. W tym przypadku właścicielem części zamiennych jest Spółka.

* przeprowadzanie prac serwisowych w odniesieniu do części zdiagnozowanych, jako nadające się do naprawy, w tym:

przypadku części o stosunkowo mniejszym stopniu skomplikowania prac naprawczych lub krótszym czasie realizacji, prace naprawcze wykonywane będą na miejscu w centrum serwisowym,

w przypadku części wymagających bardziej skomplikowanych, bądź czasochłonnych prac naprawczych, X będzie wysyłać te części do certyfikowanych podwykonawców, którzy wykonają określone prace serwisowe (na terytorium Unii Europejskiej jak również poza terytorium Unii Europejskiej),

odbieranie nowych i używanych części zamiennych nadających się do użytku,

odbieranie części naprawionych przez certyfikowanych podwykonawców,

* montaż silnika po skompletowaniu wymienianych i serwisowanych części,

* test silnika w komorze testowej i certyfikowanie do (...),

* wysyłka naprawionego i przetestowanego silnika do Kontrahenta lub Spółki poza terytorium kraju.

Materiały i części nabywane przez X lub Spółkę (elementy nadające się do wymiany w powierzonym silniku (...)) nie stanowią ani dla Spółki ani dla Kontrahentów wartości samej w sobie. Do wykorzystania tych elementów niezbędne jest ich zamontowanie w silniku, gdyż tylko wtedy są zdatne do użytku. Innymi słowy, niezależnie od stopnia zużycia powierzonego do naprawy silnika i wartości zużytych do naprawy części, Spółka/Kontrahenci zainteresowani są uzyskaniem efektu końcowego, którym jest wyremontowanie i przesłanie przez X w pełni sprawnego i przetestowanego silnika (...) (z wymienionymi na nowe oraz naprawionymi elementami).

Silniki (...) przekazane X do przeprowadzania powyższych prac będą stanowić, przez cały okres, własność Kontrahenta.

W sytuacji, gdy to Spółka wnosi o dostarczenie części zamiennych do X rozważany jest następujący scenariusz takich dostaw:

Części zamienne będące własnością Spółki zostaną wysłane z zakładu Spółki w Niemczech do X w celu zamontowania tych części na silniku Kontrahenta. W tym przypadku części zamienne nie będą sprzedane do X. Przez cały okres prac Spółka będzie ich właścicielem.

Przeładunek części zamiennych będzie dokonywany przez Spółkę lub przez podmioty trzecie w imieniu Spółki (włączając X).

Po wykonanej usłudze, silnik Kontrahenta (wraz z zamontowanymi częściami zamiennymi) zostanie wysłany przez X albo do Spółki albo bezpośrednio do Kontrahenta na terytorium kraju, z którego silnik został przywieziony. W przypadku gdyby X z jakichkolwiek względów nie zdołał zamontować jakiejś części w silniku, część ta jest wysyłana wraz z silnikiem. Jest ona zamontowana w silniku później już na terenie Niemiec.

Mogą również wystąpić sytuacje, gdy części zamienne będą importowane na terytorium Polski, w tym przypadku części te będą dopuszczane do obrotu (tj. importowane spoza obszaru celnego UE) przez X lub inny podmiot trzeci. Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu ich importu. Podatek należny będzie rozliczony przez X lub podmiot trzeci. Spółka nie będzie wskazana na dokumencie celnym. Ani X ani podmiot trzeci nie będzie właścicielem tych części.

X wykonuje tylko usługę montażu części na silniku. Montaż następuje po uprzednim sprawdzeniu tych części przez X w zakresie ich zgodności.

Spółka pragnie zaznaczyć, że produktem jest silnik. Części zamienne same w sobie nie stanowią produktu. Dopiero po złożeniu ich w całość jaką jest silnik, wszystkie części razem stanowią jeden produkt, który spełnia swoją funkcję.

Spółka pragnie zaznaczyć, że jednostkowa wartość (koszt) powierzanego X silnika (...) jest wysoka. Koszt nabywanych części zamiennych, które są niezbędne do przeprowadzania prac remontowych również będzie stosunkowo wysoki i będzie się różnić w zależności od stopnia zużycia danego silnika (...) (wyróżnia się 3 stopnie zużycia: Light - niewielki, Medium - średni oraz Heavy - duży). Jednakże koszt ten (wartość nabywanych części zamiennych), nawet w przypadku powierzenia do naprawy silnika o dużym stopniu zużycia (Heavy) zasadniczo nie powinien przekraczać połowy wartości silnika.

Dokonując czynności demontażu lub w ramach kontroli diagnostycznej przywiezionego silnika, X zakwalifikuje niektóre części wymontowane z tego silnika (niebędące własnością Spółki), jako nienadające się do ponownego wykorzystania, czego konsekwencją będzie ich złomowanie, które będzie dokonane przez X.

Części, które będą niesprawne ale mogą zostać naprawione, oraz części, które będą nadal sprawne ale nie będą pasowały do nowej konfiguracji silnika bo został on "zupgradowany" będą przesłane do Spółki do Niemiec lub będą przechowywane jako części Kontrahenta w X do następnej naprawy/konserwacji. Części zamienne będące własnością Spółki, które nie będą wykorzystane podczas prac będą zwracane do magazynu Spółki w Niemczech lub pozostawiane w X do wykorzystania w przyszłych pracach zlecanych przez Spółkę na innych silnikach.

Obsługa techniczna i naprawa silników wykonywana jest na rzecz klientów Spółki. Intencją Spółki jest zapewnienie swoim klientom odpowiedniego wsparcia i nadzoru nad pracami wykonywanymi przez X. Spółka chce zapewnić swoim klientom wymagany poziom usług.

W celu świadczenia powyższej usługi Spółka powołała Oddział. Zespół pracowników Spółki zatrudnionych w Oddziale (dalej: "Zespół") będzie odpowiedzialny za obsługę tego procesu. Do zadań Zespołu należeć będą następujące prace:

* Zapewnienie zgodności slotu indukcyjnego oferowanego przez X z faktycznym demontażem silnika z (...), tzw. planowanie przydziału slotu.

* Zapewnienie, że wszystkie wymagane dokumenty dotyczące obsługi technicznej silnika będą dostępne dla X przed rozpoczęciem prac zarówno pod względem ilościowym, jak i jakościowym.

* Zapewnienie uzgodnienia zakresu usług (poziomu obsługi technicznej) z X przed rozpoczęciem prac.

* Informowanie X w przypadku, gdy Spółka lub Kontrahent zdecydują się na dostarczenie materiałów z własnych zapasów.

* Udzielanie odpowiedzi na wszelkie pytania techniczne i administracyjne X, które mogą pojawić się przed, w trakcie lub po zakończeniu prac.

* Dostarczanie raportów statusowych dla Kontrahenta w celu umożliwienia mu planowania operacji flotowych w zakresie dostępności silników.

* Zapewnienie Kontrahentowi wszystkich wymaganych dokumentów, w tym zapisów obsługi technicznej, przed ponowną dostawą i montażem silnika w (...).

Te usługi wsparcia i nadzoru są najbardziej efektywne, gdy odpowiednia ekipa pracowników Spółki znajduje się na miejscu w Polsce. Zapewnia to bieżący i stały nadzór a także pozwala ograniczyć koszty działalności (koszty podróży zagranicznych, noclegi itp.).

Jak wynika z powyższego, Oddział zapewnia jedynie wsparcie administracyjne (obsługa klienta i usługi inżynieryjne). Wszystkie relacje biznesowe (łącznie z umowami) dokonywane są bezpośrednio pomiędzy Spółką i X. Oddział w Polsce nie będzie prowadził żadnego magazynu oraz nie będzie dokonywał żadnych czynności związanych z przeładunkiem materiałów dla Spółki.

W związku z charakterem i specyfiką prac wykonywanych w Polsce, Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług.

Za wykonane prace X obciąży Spółkę jako niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej. Następnie Spółka obciąża Kontrahentów za całość wykonanych prac, zgodnie ze zleceniem Kontrahentów.

Jak zostało wskazane powyżej, Kontrahenci mogą posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski (wyłącznie dla usług administracyjnych związanych z przewozem osób itp.) ale sama usługa (...) świadczona przez Spółkę nie będzie wykonywana dla tych stałych miejsc prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Zespół Oddziału nie będzie wykonywał prac na rzecz X lecz dla Spółki.

Jako że przedmiotowe usługi są usługami niematerialnymi, które będą wykonywane na rzecz podatników podatku od wartości dodanej, będą one opodatkowane w kraju siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy (tj. poza terytorium Polski).

Na chwilę obecną Spółka nie zamierza dokonywać sprzedaży towarów lub usług opodatkowanych na terenie Polski. Oddział będzie wykonywał czynności wyłącznie na rzecz Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania w jakim celu Wnioskodawca dokonał rejestracji na terytorium Polski jako podatnik podatku od towarów i usług oraz podatnik w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, Wnioskodawca wskazał, że (...) jest wiodącym dostawcą usług konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji (...). Obsługa techniczna i naprawa silników wykonywana jest na rzecz klientów Spółki. Intencją Spółki jest zapewnienie swoim klientom odpowiedniego wsparcia i nadzoru nad pracami wykonywanymi przez X. Spółka chce zapewnić swoim klientom wymagany poziom usług. Przedmiotowe usługi wsparcia, nadzoru są najbardziej efektywne w sytuacji gdy odpowiedni zespół pracowników (...) przebywa na miejscu w Polsce. W związku z powyższym (...) założyła w Polsce oddział.

(...) nabywała usługi w celu zbudowania zespołu pracowników w Oddziale oraz przygotowania go do wykonywania powyżej opisanych czynności. (...) nabywała m.in. usługi:

Przedmiotowe usługi są usługami niematerialnymi. W związku z powyższym w przypadku gdy były świadczone przez usługodawców, którzy są podatnikami podatku od wartości dodanej, na rzecz (...), usługi te podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż usługi świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności, które (...) ma w Polsce. (...) zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce aby rozliczyć VAT w Polsce od tych usług.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania - w przypadku pytań od 1 do 6 - w jaki sposób/do jakich celów/czynności, przez kogo, na jakich zasadach części zamienne przemieszczone z niemieckiego magazynu/zakładu do Polski będą wykorzystywane/użytkowane na terytorium Polski po ich przywiezieniu na terytorium Polski, Wnioskodawca wskazał, że jak zostało wskazane we wniosku w zakresie opisu procesu świadczenia serwisowego (świadczenie (...)), jeżeli po demontażu silnika do poziomu modułów i następnie do poziomu części okaże się, że dane części są niezdatne do użytku, Spółka dostarcza wymagane części zamienne np. w przypadku gdy z takim żądaniem zwraca się X, części zamienne znajdują się w magazynie Spółki w Niemczech; Spółka posiada części otrzymane w ramach pakietów gwarancyjnych lub w przypadku wystąpienia opóźnień dostaw części zamawianych przez X. X po skompletowaniu wszystkich wymaganych części dokonuje montażu silnika wraz z tymi nowymi częściami, który następnie jest testowany w komorze testowej i certyfikowany do (...). Zatem części zamienne przemieszczane z terytorium Niemiec do Polski będą wykorzystywane na terytorium Polski do zamontowania ich w silniku (w celu wykonania remontów silników) tak aby wszystkie jego elementy były sprawne, a sam silnik spełniał wszystkie wymogi bezpieczeństwa. Po naprawie, silnik Kontrahenta (z zainstalowanymi częściami zamiennymi zakupionymi przez Spółkę) zostanie przesłany przez X do Spółki lub bezpośrednio do Kontrahenta do kraju, z którego silnik został przetransportowany.

Jeżeli z jakiegokolwiek powodu X nie jest w stanie zainstalować części zamiennej na silniku, część ta jest wysyłana razem z silnikiem do Niemiec. Zostanie ona zamontowana w silniku w późniejszym terminie w Niemczech.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania co oznacza stwierdzenie zawarte w pytaniu 2, że: "silnik zostanie wysłany do klienta przez Niemcy", Wnioskodawca wskazał, że stwierdzenie, że: "silnik zostanie wysłany do klienta przez Niemcy" oznacza, że wyremontowany silnik może być wysyłany do kontrahenta z terytorium Niemiec, a nie bezpośrednio z Polski. Silnik najpierw jest wysłany do magazynu Spółki w Niemczech, a następnie wysyłany jest z Niemiec do kontrahenta. W tym scenariuszu części zamienne należące do Spółki, które zostaną przetransportowane do Polski z niemieckiego zakładu w celu zamontowania w silniku, wróciłyby (zamontowane w remontowanym silniku) do kraju pochodzenia (Niemcy).

Odpowiadając na pytanie Organu odnoszące się do pytania nr 3, dotyczące wskazania - jakie czynności/decyzje zostaną podjęte przez Wnioskodawcę wobec części zamiennych, które ulegną zniszczeniu lub uszkodzeniu w Polsce w trakcie wykonywania usług serwisowych i naprawczych, w związku z czym nie będą nadawały się do użytku, tj. co stanie się z częściami zniszczonymi/uszkodzonymi podczas wykonywania prac serwisowych i naprawczych w Polsce, Wnioskodawca wskazał, że części zamienne, które zostaną zniszczone lub uszkodzone w Polsce podczas wykonywania usług serwisowych i naprawczych i w związku z tym nie będą nadawały się do użytku, będą złomowane w Polsce. Jeżeli część jest złomowana na miejscu to X wystawia specjalny formularz informujący, że część została złomowana zgodnie z przepisami prawa (...) i co uniemożliwia jej ponowne użycie. W ten sposób część zostanie zezłomowana, a Spółka nie otrzyma zwrotu pieniędzy za wartościowe części lub materiały.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego pytania nr 5 - czy podczas montażu części zamiennych w silniku na terytorium Polski w jakikolwiek sposób zmienią się właściwości części zamiennych przemieszczonych do Polski z niemieckiego magazynu (tożsamość, wygląd) - jeśli tak, należy precyzyjnie opisać na czym te zmiany będą polegały i w jaki sposób (w jakim zakresie) zmienią, zmodyfikują towar (części zamienne), Wnioskodawca wskazał, że właściwości części zamiennych nie ulegną zmianie podczas remontu silnika w Polsce. Części zamienne, zamontowane już w silniku, zostaną przekazane przez Spółkę Kontrahentowi wraz z transportem wyremontowanego silnika.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania - w przypadku pytania nr 6 - czy w przypadku części zamiennych, które nie będą zamontowane w silniku i zostaną w X do wykorzystania w przyszłych pracach zlecanych przez Spółkę na innych silnikach - Wnioskodawca przeniesie na X prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie przeniesie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na X części zamiennych, które nie będą zamontowane w silniku i zostaną w X do wykorzystania w przyszłych pracach zleconych przez Spółkę na innych silnikach. Spółka pozostanie właścicielem towaru w celu wykorzystania go w przyszłych pracach na innych silnikach.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania - w przypadku pytania nr 6 - jakie ustalenia/warunki/zasady będą zawarte w umowie/zleceniu łączącej Wnioskodawcę z X odnoszące się do pozostawienia w X części zamiennych "do wykorzystania w przyszłych pracach zlecanych przez Spółkę na innych silnikach", Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ustaleniami pomiędzy X i Spółką, pozostawione części zamienne są przechowywane w X w Polsce. Jednak tytuł własności pozostaje po stronie Spółki. X może używać tych przechowywanych części zamiennych wyłącznie do przyszłych remontów silników dla Spółki.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego pytania nr 7, dotyczącego wskazania jakiej konkretnie usługi dotyczy pytanie nr 7, Wnioskodawca wskazał, że pytanie 7 dotyczy usług w zakresie obsługi technicznej, remontów i napraw silników (...).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy usługa objęta pytaniem 7 będzie w całości realizowana przez Państwa na terytorium Polski, Wnioskodawca wskazał, że tak - usługi będą w całości realizowane przez X w Polsce.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania - w przypadku świadczenia objętego pytaniem nr 7 - co konkretnie jest przedmiotem umowy/zlecenia zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem (jaki konkretnie przedmiot świadczenia określa/wskazuje umowa/zlecenie), Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umowy/zlecenia zawartej pomiędzy Spółką a Kontrahentem jest usługa konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji silników (...) Kontrahenta. W efekcie wykonania tych prac Spółka dostarczy Kontrahentowi silnik po kapitalnym remoncie. Spółka wystawi Kontrahentowi fakturę za usługi zakupione od X. Wynagrodzenie Spółki będzie obejmowało również wartość części zamiennych, które zostały dostarczone X przez Spółkę.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania - w przypadku świadczenia objętego pytaniem nr 7 - co jest intencją (celem) nabycia przez Kontrahenta (jakiego świadczenia oczekuje od Wnioskodawcy Kontrahent), Wnioskodawca wskazał, że Kontrahent oczekuje, że w efekcie wykonania usługi konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji silników (...) Kontrahent otrzyma swój silnik w stanie po remoncie.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania, czy pytanie 7 dotyczy sytuacji gdy świadczenie będzie realizowane na podstawie odrębnej umowy/zlecenia czy np. na podstawie umowy dotyczącej zakupu silnika przez Kontrahenta od Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazał, że zakres działalności Spółki nie obejmuje sprzedaży silników (...). W konsekwencji, usługa konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji silników (...) Kontrahenta jest świadczona na podstawie umowy obejmującej jedynie świadczenie usług konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji silników (...) Kontrahenta.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy świadczenie objęte pytaniem nr 7 będzie realizowane w ramach gwarancji udzielonej Kontrahentowi przez Wnioskodawcę,

Wnioskodawca wskazał, że zakres działalności Spółki nie obejmuje sprzedaży silników (...). Usługa konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji silników (...) Kontrahenta jest świadczona na podstawie umowy obejmującej jedynie świadczenie usług konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji silników (...) Kontrahenta. W konsekwencji, usługa ta nie jest realizowana w ramach gwarancji. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy wystąpił błąd spowodowany poprzednim remontem silnika, który musi zostać naprawiony.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy w ramach umowy łączącej Wnioskodawcę z Kontrahentem Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapewnienia podmiotu wykonującego usługę serwisową i naprawę silnika, czy też możliwa jest sytuacja, że Wnioskodawca dostarczy części zamienne natomiast Kontrahent we własnym zakresie zapewni podmiot wykonujący usługę serwisowania i naprawy silnika, Wnioskodawca wskazał, że w ramach umowy pomiędzy Spółką a Kontrahentem Spółka jest zobowiązana do wykonania usługi serwisowania i naprawy silnika. Spółka ma "swobodę" wykonania usługi "u siebie" lub wysłania jej do podwykonawcy, np. do X. Ramy umowne pozwalają Spółce na elastyczność w wysyłaniu silników do podwykonawców, jednak ze względu na wymogi prawa (...) cały proces musi być przejrzysty dla Kontrahenta.

Kontrahent nie wskazuje miejsca, w którym chciałby, aby silnik, moduły lub części zostały wykonane. Jednakże Kontrahent:

* musi wstępnie zatwierdzić zakład jako zaufany podmiot. Istnieją procedury jakościowe i wymagania prawa (...), które opisują ten proces.

* musi być poinformowany, do którego zakładu silnik jest wysyłany (za każdym razem) i ma prawo do odmowy wykonania usługi w danym zakładzie.

Nie jest możliwe aby Spółka dostarczała tylko części zamienne, a Kontrahent sam zapewniał podmiot wykonujący usługę serwisowania i naprawy silnika.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, na czym konkretnie będzie polegała realizacja świadczenia objętego pytaniem 7, z jakich elementów/czynności będzie się składało ww. świadczenie, czy jego realizacja będzie wymagała specjalistycznej wiedzy i umiejętności jakie przede wszystkim posiada Wnioskodawca, czy też będą to proste czynności, które Kontrahent mógłby wykonać we własnym zakresie, Wnioskodawca wskazał, że realizacja świadczenia przez Spółkę polega na wykonaniu usługi konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji (...). Jest to świadczenie (...) (...) czyli kompleksowa usługa w zakresie obsługi, napraw oraz remontów dla kilku rodzajów silników (...) napędzających (...) (...).

Standardowy proces świadczenia serwisowego (świadczenie (...)) realizowanego przez Spółkę poprzez X przebiega zgodnie z poniższym harmonogramem:

Wykonanie powyższych usług wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które X i Spółka posiadają. Nie są to proste czynności, które Kontrahent mógłby wykonać samodzielnie.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania w jaki sposób będzie kalkulowane wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Kontrahenta z tytułu świadczenia objętego pytaniem 7, jakie elementy będzie obejmowało, w jaki sposób będzie fakturowane świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, w tym czy jedną fakturą, czy czynności wchodzące w skład realizowanego świadczenia, dokumentowane będą w jednej pozycji faktury, w tym jakie konkretnie świadczenie/świadczenia będą wymienione w pozycji faktury "nazwa (rodzaj) towaru lub usługi", Wnioskodawca wskazał, że faktura Spółki będzie podobna do faktury otrzymanej od X z podaniem informacji technicznych i szczegółowego zakresu prac. Faktury będą uwzględniały takie pozycje jak usługi inżynieryjne (zakres prac), dostarczone materiały (części zamienne dostarczone do X), opłaty manipulacyjne i/lub marże. Nie będą one fakturowane oddzielnie, lecz jako jedna faktura za usługę. Usługa zostanie zafakturowana w ramach jednej pozycji faktury. Nawet w przypadku wystawienia kilku faktur za jeden remont silnika uwzględnione zostaną odniesienia do każdej z nich, zawierające np. numer silnika.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy w ramach świadczenia objętego pytaniem 7 towary będą wysyłane do Kontrahentów bezpośrednio z Polski, Wnioskodawca wskazał, że po wykonanej usłudze, silnik Kontrahenta (wraz z zamontowanymi częściami zamiennymi) zostanie wysłany przez X albo do Spółki albo bezpośrednio do Kontrahenta na terytorium kraju, z którego silnik został przywieziony. Części zamienne, dostarczone przez Spółkę do X, zostaną połączone i wysłane jako część remontowanego silnika i nie będą wysyłane oddzielnie. W pierwszym scenariuszu wyremontowany silnik (wraz z zamontowanymi częściami zamiennymi) będzie wysłany do Kontrahenta z terytorium Niemiec. W drugim scenariuszu, wyremontowany silnik (wraz z zamontowanymi częściami zamiennymi) będzie wysłany do Kontrahenta bezpośrednio z terytorium Polski. Towarem, który będzie wysyłany z Polski do Kontrahenta jest wyremontowany silnik będący własnością Kontrahenta.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy pytanie nr 8 dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę od "zakupów" (zakupionych towarów i usług) nabytych przez Oddział, w tym jakich konkretnie "zakupów" (zakupionych towarów i usług) nabytych przez Oddział dotyczy pytanie nr 8, Wnioskodawca wskazał, że tak - pytanie nr 8 dotyczy prawa do odliczania przez Spółkę podatku naliczonego od nabywanych przez Oddział towarów i usług, w tym zakupów:

* usług najmu powierzchni biurowej,

* usług ochrony biura,

* usług sprzątania biur,

* usługi remontowe,

* usługi parkingowe,

* usługi wynajmu sprzętu biurowego,

* usługi księgowe,

* usługi leasingu samochodów,

* usługi prawne,

* usługi telekomunikacyjne,

* usługi pocztowe i kurierskie,

* zakup sprzętu informatycznego,

* zakup mebli biurowych.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy pytanie nr 8 dotyczy "zakupów" (zakupionych towarów i usług), które zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, Wnioskodawca wskazał, że pytanie 8 dotyczy zakupów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania, czy w państwie siedziby, w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje tylko czynności opodatkowane, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego czy też wykonuje zarówno czynności opodatkowane, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i czynności opodatkowane, które nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca wskazał, że Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju, w którym Spółka ma siedzibę.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, jeśli w państwie siedziby w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i czynności opodatkowane, które nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego należy jednoznacznie wskazać czy istnieje możliwość przypisania w całości lub w części podatku naliczonego od "zakupów" (zakupionych towarów i usług) tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego oraz odrębnie istnieje możliwość przypisania w całości lub w części podatku naliczonego od "zakupów" (zakupionych towarów i usług) tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych, które nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca wskazał, że Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju, w którym Spółka ma siedzibę.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy podatek naliczony od "zakupów" (zakupionych towarów i usług) służących sprzedaży prowadzonej przez Wnioskodawcę mógłby być odliczony gdyby sprzedaż ta wykonywana była na terytorium Polski, tj. czy świadczenie usług przez Wnioskodawcę gdyby wykonane było na terytorium Polski, stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca wskazał, że tak, podatek naliczony od zakupów towarów i usług z tytułu sprzedaży dokonywanej przez Spółkę mógłby zostać odliczony, gdyby sprzedaż ta była dokonywana w Polsce, ponieważ usługi serwisowe silników (...) podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy pytanie nr 9 dotyczy sytuacji, gdy wystąpi import towarów (części zamiennych), w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), Wnioskodawca wskazał, że tak, jest to import towarów (części zamiennych) w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług - import towarów w Polsce, tj. przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy pytanie nr 9 dotyczy sytuacji, w której na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, Wnioskodawca wskazał, że tak, pytanie 9 dotyczy również sytuacji, w której Spółka będzie zobowiązana do zapłaty cła również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony z cła lub cło na towar zostało zawieszone w części lub całości.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy koszty związane z importem towarów będą wliczone w cenę towarów/usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wskazał, że tak, koszty związane z importem będą wliczone w cenę usług serwisowych, przeglądów i napraw silników (...).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy dostawy towarów/świadczenie usług (do wykonania których Wnioskodawca będzie nabywać towary będące przedmiotem pytania nr 9) - gdyby podlegały opodatkowaniu przez Wnioskodawcę na terytorium Polski byłyby opodatkowane według właściwej stawki podatku czy też korzystałyby ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca wskazał, że importowane towary (części zamienne), o których mowa w pytaniu 9, będą wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług konserwacji, przeglądów i napraw silników (...). Gdyby usługi te podlegały opodatkowaniu w Polsce, byłyby opodatkowane według właściwej stawki VAT. Nie korzystałyby one ze zwolnienia z VAT.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy Oddział posiada jakieś urządzenia/maszyny, jeśli tak należy ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje, Wnioskodawca wskazał, że Oddział Spółki nie posiada maszyn do świadczenia usług konserwacji, przeglądów i napraw silników (...). Posiada jedynie sprzęt informatyczno-biurowy, taki jak komputery, laptopy, zestaw do wideokonferencji, urządzenie prezentacyjne, projektor, ekran dotykowy. Sprzęt ten wykorzystywany jest przez pracowników Spółki do wykonywania prac biurowych.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania, czy w Oddziale są podejmowane decyzje i kto je podejmuje (np. pełnomocnik), jaki będzie zakres obowiązków tej osoby, czy osoba ta będzie np. zawierała jakieś umowy, itp., Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z rejestrem firmy osobą reprezentującą przedsiębiorcę zagranicznego w oddziale jest Pan (...). Pan (...) podejmuje decyzje jedynie odnośnie samego funkcjonowania Oddziału. Zakres ten obejmuje m.in. zawierania umów o pracę, umów najmu lokali, umów leasingu samochodów jak również innych umów w zakresie administracyjnej obsługi Oddziału. Ani Pan (...) ani żaden pracownik Oddziału nie ma prawa działania w imieniu Spółki oraz podpisywania w imieniu Spółki umów w Polsce związanych ze świadczeniem usług konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji (...).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 7 dotyczy ustalenia kwestii czy wywóz z terytorium Polski części zamiennych będących własnością Spółki zamontowanych w silnikach Kontrahentów w ramach wykonania usługi (...) (...), stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/eksport towarów, którą Spółka będzie zobowiązana rozliczyć w Polsce. Zakres usługi (...) został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Usługa (...) to kompleksowa usługa w zakresie obsługi, napraw oraz remontów dla silników (...) napędzających (...) (...).

Wątpliwość w zakresie ustalenia czy wywóz z terytorium Polski części zamiennych będących własnością Spółki zamontowanych w silnikach Kontrahentów, stanowi w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/eksport towarów, dotyczy sytuacji gdy wywóz ten dokonywany jest w ramach wykonania usługi (...) (...).

Jak zostało wskazane w pkt IV powyżej usługa (...) to kompleksowa usługa w zakresie obsługi, napraw oraz remontów dla silników (...) napędzających (...) (...).

Zgodnie z opisem usługi (...) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, standardowy proces świadczenia (...) przebiega zgodnie z poniższym harmonogramem:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy w przypadku przemieszczenia do Polski z niemieckiego magazynu części zamiennych należących do Spółki, które będą zamontowane w silniku, Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce?

2. Czy w przypadku, gdy części zamienne należące do Spółki zostaną przetransportowane do Polski z zakładu w Niemczech w celu zamontowania ich w silniku, a silnik zostanie wysłany do klienta przez Niemcy, to czy Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce?

3. Czy w przypadku, gdy części zamienne należące do Spółki zostaną przetransportowane do Polski z zakładu niemieckiego w celu zamontowania ich w silniku, a części te zostaną zniszczone lub uszkodzone w Polsce w trakcie wykonywania usług serwisowych i naprawczych i w związku z tym nie będą nadawały się do użytku, Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce?

4. Czy w przypadku, gdy części zamienne należące do Spółki zostaną przetransportowane do Polski z zakładu niemieckiego w celu zamontowania ich w silniku, a części te ulegną zniszczeniu lub uszkodzeniu w Polsce w trakcie wykonywania usług serwisowych i naprawczych i w związku z tym nie będą nadawały się do użytku i zostaną odesłane z powrotem do Niemiec, to czy Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce?

5. Czy w przypadku przemieszczenia do Polski z niemieckiego magazynu części zamiennych należących do Spółki, które nie będą zamontowane w silniku, a które będą zwrócone do magazynu w Niemczech, Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce?

6. Czy w przypadku przemieszczenia do Polski z niemieckiego magazynu części zamiennych należących do Spółki, które nie będą zamontowane w silniku, a które zostaną w X do wykorzystania w przyszłych pracach zlecanych przez Spółkę na innych silnikach, Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce?

7. Czy wywóz z terytorium Polski części zamiennych będących własnością Spółki zamontowanych w silnikach Kontrahentów w ramach wykonania usługi (...) (...), stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/eksport towarów, którą Spółka będzie zobowiązana rozliczyć w Polsce?

8. Czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez polskich kontrahentów?

9. Czy w przypadku importu części zamiennych Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od importu?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w przypadku przemieszczenia do Polski z niemieckiego magazynu części zamiennych należących do Spółki, które będą zamontowane w silniku, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w razie, gdy części zamienne należące do Spółki zostaną przetransportowane do Polski z zakładu niemieckiego w celu ich zamontowania w silniku, a silnik zostanie wysłany do klienta poprzez Niemcy, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w razie, gdy części zamienne należące do Spółki zostaną przetransportowane do Polski z zakładu niemieckiego w celu zamontowania ich w silniku, a części te zostaną zniszczone albo uszkodzone w Polsce w trakcie wykonywania usług serwisowych i naprawczych i w związku z tym nie będą nadawały się do użytku, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, w razie, gdy części zamienne należące do Spółki zostaną przetransportowane do Polski z zakładu niemieckiego w celu zamontowania ich w silniku, a części te ulegną zniszczeniu albo uszkodzeniu w Polsce w trakcie wykonywania usług serwisowych i naprawczych i w związku z tym nie będą nadawały się do użytku i zostaną odesłane z powrotem do Niemiec, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ad. 5

W przypadku przemieszczenia do Polski z niemieckiego magazynu części zamiennych należących do Spółki, które nie będą zamontowane w silniku, a które będą zwrócone do magazynu w Niemczech, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce.

Ad. 6

W przypadku przemieszczenia do Polski z niemieckiego magazynu części zamiennych należących do Spółki, które nie będą zamontowane w silniku, a które zostaną w X do wykorzystania w przyszłych pracach zlecanych przez Spółkę na innych silnikach, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce.

Ad. 7

Wywóz z terytorium Polski części zamiennych będących własnością Spółki zamontowanych w silnikach Kontrahentów, w ramach wykonania usługi (...) (...), nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksport towarów, której Spółka będzie zobowiązana rozliczyć w Polsce.

Zdaniem Spółki, wykonywane czynności naprawy i serwisowania silników (...), w sposób opisany przez Spółkę, z użyciem części zamiennych będących własnością Spółki zamontowanych w silnikach Kontrahentów, powinny być traktowane jako kompleksowe świadczenie usług dla celów VAT.

Ad. 8

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka jest uprawniona do odliczenia polskiego VAT w związku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę, jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 9

Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od importu części zamiennych.

Ad. 1-6

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 1106 z późn. zm.), dalej: "Ustawa VAT" przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 11 Ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W Ustawie VAT określone zostały również przypadki gdy powyższe przemieszczenie towarów, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (art. 12 ust. 1 Ustawy VAT). Dotyczy to następujących przypadków:

* towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz; przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

* towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów, o której mowa w art. 22 ust. 5, z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika lub na jego rzecz na pokładach tych pojazdów;

* towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej eksportowi towarów dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;

* towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;

* towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione;

* towary mają być czasowo używane na terytorium kraju w celu świadczenia usług przez tego podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu;

* towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła;

* przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Przepis art. 11 Ustawy VAT rozszerza więc zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. Aby można było mówić o tzw. nietransakcyjnym wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, o którym mowa w art. 11 Ustawy VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* towary są przemieszczane przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz;

* przemieszczenie jest dokonywane z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski na terytorium Polski;

* towary są własnością podatnika podatku od wartości dodanej, który je przemieszcza;

* towary te zostały przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte lub nabyte (w tym również w ramach WNT), bądź zaimportowane;

* towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z powyższym, przemieszczenie towarów własnych traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy takie towary będą służyć czynnościom wykonywanym przez dany podmiot, jako podatnika, na terytorium kraju. Spółka pragnie wskazać, że w przedmiotowym przypadku Spółka nie będzie jednak wykonywała czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Ustawy VAT).

Odnosząc się do zagadnienia podatnika VAT Spółka pragnie poinformować, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują obecnie przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1079 z późn. zm.), dalej: "Ustawa o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych".

Stosownie do art. 14 ust. 1 Ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski.

Pojęcie "oddział" zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 Ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 Ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych).

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika VAT. Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że: "stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika (...) oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy".

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy VAT, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług "samemu sobie".

Spółka pragnie zwrócić również uwagę na interpretację podatkową wydaną 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt IBPP4/443-289/13/PH przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który stwierdził, że: "jeżeli Oddział wykonuje jakąś usługę na rzecz Jednostki Macierzystej, a usługa ta stanowi na zewnątrz usługę wykonywaną przez tę Jednostkę na rzecz kontrahentów, to należy uznać iż de facto usługa Oddziału była wykonywana na rzecz kontrahentów; a jedynie wewnętrzny podział czynności powoduje, że z perspektywy wewnętrznej usługa wykonywana jest przez Oddział na rzecz Jednostki macierzystej. W związku z tym zakupy dokonywane przez Oddział związane ze świadczeniem usług na rzecz Jednostki Macierzystej (ale w istocie na rzecz kontrahentów) są de facto związane ze świadczeniem usług przez Jednostkę Macierzystą na rzecz kontrahentów i w związku z tym podlegają odliczeniu."

Zatem, skoro usługi świadczone przez Oddział są w rzeczywistości wykonywane na rzecz kontrahentów Spółki, a Oddział i Spółka są jednym i tym samym podatnikiem VAT, to usługi te stanowią z punktu widzenia Ustawy VAT świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju. Usługi wykonane przez Oddział na rzecz Spółki stanowią element świadczenia przez Spółkę usług podlegających opodatkowaniu VAT w kraju jej siedziby (lub w kraju siedziby kontrahenta - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług). Oznacza to, że w przedmiotowym przypadku nie będzie spełniona ostatnia przesłanka uznania transakcji przemieszczenia towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z art. 11 Ustawy VAT, tj. towary mają służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski.

Za niniejszą interpretacją przemawia również treść art. 17 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. 1347/1) dalej: "Dyrektywa VAT". Niniejszy przepis stanowi podstawę krajowych regulacji dotyczących nietransakcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 13 ust. 3 i 4 Ustawy VAT) i analogicznie przepisów dotyczących nietransakcyjnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 11 i 12 Ustawy VAT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Dyrektywy VAT, przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów. "Przemieszczenie do innego państwa członkowskiego" oznacza każdą wysyłkę lub transport rzeczowego majątku ruchomego przez podatnika lub na jego rzecz, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ten majątek się znajduje, jednakże na terytorium Wspólnoty. Sformułowanie dotyczące "wysyłki lub transportu (...) do miejsca przeznaczenia" oznacza, że jeśli dane państwo nie jest takim "miejscem przeznaczenia", to przemieszczenie towarów nie spełnia definicji z art. 17 ust. 1 Dyrektywy VAT, a więc nie może być traktowane jako nietransakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i analogicznie nie może być traktowane jako nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Ponadto, zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Dlatego też w celu ustalenia miejsca (terytorium państwa członkowskiego), w którym powinna zostać opodatkowana transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, konieczne jest określenie, na terytorium jakiego państwa członkowskiego następuje zakończenie transportu towarów.

Niniejsza kwestia została poruszona podczas 48 spotkania (28 czerwca/8 lipca 1996 r.) Komitetu doradczego do spraw podatku od wartości dodanej, ustanowionego na mocy artykułu 398 Dyrektywy VAT (dalej: "Komitet VAT").

Zgodnie z wytycznymi Komitetu VAT miejsce, do którego towary są wysyłane bądź transportowane w celu wykonania na nich usług nie powinno być uznawane za miejsce zakończenia wysyłki bądź transportu. Konsekwentnie, państwo członkowskie, na terytorium którego wykonywane są usługi na towarach (ma miejsce postój) nie powinno być uznane za miejsce świadczenia (opodatkowania) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zatem skoro Polska nie jest miejscem faktycznej "konsumpcji" przedmiotowych części zamiennych (po dokonaniu naprawy, silnik Kontrahenta wraz z częściami zamiennymi należącymi do Spółki zostanie wysłany przez X albo do Spółki albo bezpośrednio do Kontrahenta), Polska nie jest faktycznym miejscem zakończenia ich wysyłki/transportu. W konsekwencji, Polska nie jest krajem, na terytorium którego należy rozpoznawać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakresie części zamiennych.

Niemniej jednak o tym, czy to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega w konkretnym wypadku opodatkowaniu w Polsce, decyduje także analiza wyłączeń zawartych w art. 12 ust. 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy VAT, przemieszczenia towarów nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

W zakresie części zamiennych, prace wykonywane przez X w Polsce będą polegały na wymianie części zamiennych w silnikach - nowe części w miejsce zużytych, które nie mogą być już w danych warunkach dalej eksploatowane w danym silniku.

Ustawa VAT nie zawiera prawnej definicji wykonywania prac na towarach, w związku z czym wyrażenie to należy interpretować zgodnie z jego znaczeniem potocznym. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl).definiuje "praca" oznacza "celową działalność człowieka zmierzającą do wytworzenia określonych dóbr materialnych lub kulturalnych". Dlatego też wyrażenie odnoszące się do towarów "usługi polegające na wykonywaniu na nich prac" należy rozumieć jako czynności, których elementem jest dany towar i zmierzają one do osiągnięcia zamierzonego celu, których nie można uznać za dostawę towarów.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy VAT nie określa rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i wykorzystuje go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Mogą to być zatem prace drobne, a także świadczenie złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

Warunkiem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy VAT jest wywóz z terytorium kraju towaru z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia. Zatem towar nie może zostać "skonsumowany" w Polsce. Regulacja ta nie obejmuje więc swym zakresem sytuacji, w której przemieszczany z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju towar jest w Polsce przedmiotem dostawy. Tym samym przemieszczenie towarów do kraju powinno co do zasady wiązać się z zamiarem powrotnego przemieszczenia tych towarów z kraju do państwa, z którego zostały przywiezione, po wykonaniu usług, dla których dane towary zostały przywiezione na terytorium kraju.

Niniejsze stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji podatkowej wydanej 14 lipca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. akt IPPP3/4512-251/16-5/JŻ. Dyrektor wskazał, że: "W odniesieniu do Transakcji A, tj. sytuacji, gdy komponenty będą dostarczane do Zleceniobiorcy przez B. ze Szwecji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy. Na podstawie niniejszego przepisu przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione. Spółka przemieści do Polski komponenty w celu ich montażu (złożenia) przez Zleceniobiorcę w kompletny zestaw wyrobu medycznego, a następnie z powrotem przemieści na terytorium Szwecji gotowy towar mający być przedmiotem dostawy z terytorium Szwecji. Zatem, w takiej sytuacji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy nie dojdzie do obowiązku rozpoznania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski."

Kolejnym argumentem potwierdzającym słuszność poglądu Wnioskodawcy, że przemieszczenia części zamiennych do Polski nie stanowią wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy VAT, tzn. nienakładanie zbędnych zobowiązań na przeniesienia towarów, które nie mają stałego charakteru. Jeżeli nie istniałby art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy VAT, wówczas każdorazowe przemieszczenie towarów na potrzeby wykonywania na nich prac bez przeniesienia własności rodziłoby liczne zobowiązania po stronie podmiotu dokonującego przemieszczenia. W takim przypadku właściciel miałby obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT na terytorium Polski oraz rozliczyć wewnątrzwspólnotową transakcję pomiędzy państwem członkowskim, z którego towary zostały pierwotnie przywiezione, a Polską. Najpierw z chwilą przemieszczenia towarów do Polski, a następnie "odwrotność" tej transakcji z chwilą, gdy towary opuszczą Polskę. Jednocześnie, transakcje te nie miałyby jakiegokolwiek fiskalnego wpływu na rozliczenia podatku VAT. Jedynym ich skutkiem byłaby długotrwała procedura, która nie doprowadziłaby do zapłaty jakiegokolwiek podatku.

Spółka pragnie wskazać, że treść przepisów Dyrektywy VAT przemawia za stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 Dyrektywy VAT za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego nie uznaje się wysyłki lub transportu towarów do celów jednej z następujących transakcji:

Pojęcie prac na towarach, o którym mowa w art. 17 ust. 2 pkt f) Dyrektywy VAT nie zostało wprawdzie zdefiniowane w Dyrektywie VAT ale zgodnie z przyjętą interpretacją, biorąc pod uwagę cel przepisu i jego praktyczne konsekwencje, pracami na towarach dla celów tego przepisu są wszystkie czynności, których substratem materialnym są towary.

Jak wskazał bowiem Władysław Varga w Komentarzu do dyrektywy 2010/45/UE zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania: "Istnieje bowiem cały szereg czynności dotyczących towarów, które nie powodują ich zmiany, ale które powinny być uznane za prace na towarach objęte wskazanym przepisem. Przykładem może być sortowanie czy pomiar parametrów. Uznanie, że nie są to prace na towarach, implikowałoby konieczność rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w formie przemieszczenia po stronie podmiotu dokonującego wysyłki towarów do drugiego państwa członkowskiego w celu ich posortowania lub pomiaru. Odpowiednio powinno zostać rozpoznane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w państwie wykonywania prac, co mogłoby pociągać za sobą konieczność rejestracji na VAT. Takie rozwiązanie nie służyłoby nikomu i byłoby sprzeczne z wyrażonym w preambule do komentowanej dyrektywy postulatem upraszczania przepisów i administracji podatkowej dla przedsiębiorstw."

Praktyczne wskazówki odnośnie interpretacji art. 17 ust. 2 lit. f Dyrektywy VAT wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., w sprawie C-606/12 Dresser-Rand SA przeciw Agenzia Delle Entrate, Direzione Provinciale, Ufficio Controlli Di Genova. Sprawa dotyczyła ustalenia przesłanek zastosowania niniejszej regulacji. TSUE przedstawił następujące tezy:

25. "Zastosowanie art. 17 ust. 2 lit. f tej dyrektywy jest zatem wyraźnie uzależnione od przesłanki, że towar zostaje z powrotem odesłany do państwa członkowskiego pochodzenia tego towaru.

28. Należy wreszcie przypomnieć, że celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania podatkiem VAT wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, ustanowiony w tej dyrektywie, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów (zob. w szczególności wyroki: z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08 X i fiscale eenheid Facet-FacetTrading, Zb. Orz.s. 1-3581, pkt 30, a także z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-84/09 X, Zb. Orz.s. 1-11645, pkt 22, 31). Odstępstwo przewidziane w art. 17 ust. 2 lit. f tejże dyrektywy powinno być zatem interpretowane w świetle tego celu.

29. Na mocy zasady opodatkowania w państwie członkowskim przeznaczenia przedstawionej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku art. 17 ust. 2 lit. f dyrektywy VAT należy zatem interpretować w ten sposób, że umożliwia nieuznanie za wewnątrzwspólnotową dostawę przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego wyłącznie w zakresie, w jakim towar ten pozostaje tymczasowo w tym państwie członkowskim i ma zostać następnie odesłany z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia."

Reasumując, w świetle przedstawionych powyżej argumentów należy uznać, iż w przypadku:

* przemieszczenia do Polski z niemieckiego magazynu części zamiennych należących do Spółki, które będą zamontowane w silniku (pyt. 1),

* gdy części zamienne należące do Spółki zostaną przetransportowane do Polski z zakładu niemieckiego w celu ich zamontowania w silniku, a silnik zostanie wysłany do klienta poprzez Niemcy (pytanie 2),

* gdy części zamienne należące do Spółki zostaną przetransportowane do Polski z zakładu niemieckiego w celu zamontowania ich w silniku, a części te zostaną zniszczone albo uszkodzone w Polsce w trakcie wykonywania usług serwisowych i naprawczych i w związku z tym nie będą nadawały się do użytku (pytanie 3),

* gdy części zamienne należące do Spółki zostaną przetransportowane do Polski z zakładu niemieckiego w celu zamontowania ich w silniku, a części te ulegną zniszczeniu albo uszkodzeniu w Polsce w trakcie wykonywania usług serwisowych i naprawczych i w związku z tym nie będą nadawały się do użytku i zostaną odesłane z powrotem do Niemiec (pytanie 4),

* przemieszczenia do Polski z niemieckiego magazynu części zamiennych należących do Spółki, które nie będą zamontowane w silniku, a które będą zwrócone do magazynu w Niemczech (pytanie 5),

* przemieszczenia do Polski z niemieckiego magazynu części zamiennych należących do Spółki, które nie będą zamontowane w silniku, a które zostaną w X do wykorzystania w przyszłych pracach zlecanych przez Spółkę na innych silnikach (pytanie 6),

Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce.

Ad. 7

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, podatkowi VAT podlegają:

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT (art. 8 ust. 1 Ustawy VAT).

Biorąc pod uwagę niniejsze regulacje istotne jest ustalenie czy w przedmiotowym przypadku wniosku mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług, w szczególności w sytuacji gdy czynność wykonywana przez Spółkę obejmuje naprawę/konserwację silników przy użyciu części zamiennych będących własnością Spółki.

Przepisy VAT nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego (złożonego). Jednakże w orzeczeniach TSUE można znaleźć wytyczne w tym zakresie.

W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. p-ko Commissioners of Custom and Excise, TSUE wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. TSUE uznał zatem, że z ekonomicznego punktu widzenia jedna usługa nie powinna być sztucznie dzielona.

TSUE wskazał również, że ocena ta powinna być dokonywana z perspektywy nabywcy.

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financien, TSUE wskazał, że: "artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Praktyczne wskazówki w określeniu, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał TSUE w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 Aktlebolaget NN przeciwko Skatteverket. Sprawa dotyczyła ustalenia czy przedmiotem umowy było zbycie ułożonego i nadającego się do użytku kabla czy jednak usługa.

TSUE przedstawił następujące tezy:

25. "Z powyższego stwierdzenia wynika, po pierwsze, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, wydają się niezbędne dla jej wykonania, a po drugie, że są one ze sobą ściśle związane. W tych okolicznościach nie można bez popadania w sztuczność uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 24).

26. W konsekwencji dostawa i ułożenie kabla w okolicznościach opisanych przez sąd krajowy muszą być, dla celów podatku VAT, uznane za elementy tworzące jedną transakcję.

27. Następnie, w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Faaborg-Gelting Linien, pkt 12 i 14 oraz w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 27).

28. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/961, C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. 1-6229, pkt 24 oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30).

(...)

37. W tym zakresie można zauważyć, że o ile w istocie stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą można uwzględnić przy dokonywaniu kwalifikacji transakcji będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, to jednak, jak to podnosi Komisja Wspólnot Europejskich w swoich pisemnych uwagach, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

38. W celu dokonania kwalifikacji planowanej transakcji należy zatem zbadać również, jakie znaczenia ma świadczenie usług w stosunku do dostawy kabla."

Reasumując, w zakresie ustalenia elementu przeważającego, TSUE stwierdził, że aby to określić należy każdorazowo zbadać:

* stosunek pomiędzy ceną dostarczanych dóbr a ceną świadczonych usług,

* dominujący charakter którejkolwiek z czynności z perspektywy nabywcy, określony w szczególności poprzez ocenę woli stron oraz obiektywnych okoliczności danego świadczenia.

Podobne stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny, analizując transakcję składającą się z dostawy towarów oraz elementu usługowego. W wyroku z 17 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1154/11 Sąd wskazał na konieczność rozpatrzenia innych okoliczności danej sprawy, nie ograniczając się wyłącznie do wartości poszczególnych części świadczenia.

Fakt, że perspektywa nabywcy stanowi kluczowe kryterium, które należy brać pod uwagę przy ocenie jaki charakter ma realizowane świadczenie, został stwierdzony również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Op 30/11 wskazał, że: "Ograniczenie się tylko do jednego kryterium, a mianowicie proporcji wartości towarów własnych i dostarczonych przez kontrahenta nie może być uznane za prawidłowe w świetle przytoczonego orzecznictwo Trybunału, zwłaszcza w sprawie C-111/05, gdzie jednoznacznie wartość towaru i usługi nie została uznana za jedyny i wystarczający miernik. Trybunał wskazywał tutaj zresztą na proporcje między wartością dostawy w stosunku do wartości usługi, a nie - proporcje między wartością towarów dostarczonych i własnych Spółki. Jak wyżej wskazano, istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, z uwzględnieniem tej wskazówki, że jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana - dla celów podatku VAT - jako usługa. Istotne jest jej gospodarcze znaczenie, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia".

Orzeczenie to zostało podtrzymane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1154/11.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka pragnie wskazać, że jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W ocenie Spółki istotą przedmiotowej transakcji jest naprawa/serwisowanie silnika (...), zatem realizowane świadczenie stanowi usługę kompleksową. Dostawa towarów, która jest związana z tą usługą (przeniesienie własności części zamiennych zamontowanych w silniku) jest ściśle powiązana ze świadczoną usługą naprawy silników. Z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedno złożone świadczenie.

Jak zostało wskazane powyżej, części zamienne są nabywane przez Spółkę od podmiotów trzecich zgodnie z zapotrzebowaniem w związku z remontem silnika. Zatem celem Spółki, nie jest dostarczenie towarów tzn. części zamiennych Kontrahentom. Również celem Kontrahentów nie jest nabycie konkretnych części zamiennych do silników. Kontrahenci oczekują od Spółki naprawienia lub przeprowadzenia prac serwisowych danego silnika. Intencją Kontrahentów jest bowiem uzyskanie sprawnego silnika, który będzie mógł być wykorzystywany na potrzeby transportu (...). Samo nabycie tych części przez Kontrahentów nie przyczyniłoby się realizacji ich potrzeb (naprawa/serwisowanie silnika). Te działania mogą być zrealizowane wyłącznie poprzez wykorzystanie specjalistycznej wiedzy i odpowiedniego zaplecza technicznego. Taką specjalistyczną wiedzę, umiejętności oraz zaplecze serwisowe może zapewnić Spółka.

Spółka pragnie zaznaczyć, że w momencie powierzenia Spółce silnika do naprawy Kontrahenci nie wiedzą czy w ogóle będą wymieniane jakieś części na nowe i w jakim zakresie. Użycie części zamiennych jest wyłącznie elementem, który pozwoli na zrealizowanie głównego świadczenia, którym jest doprowadzenie danego silnika do stanu umożliwiającego jego dalszą eksploatację. Ponadto, części zamienne nabywane przez Spółkę (elementy nadające się do wymiany w powierzonych silniku (...)) nie stanowią dla Kontrahentów wartości samej w sobie.

Wartość części zamiennych stanowi co prawda istotny element wpływający na wartość wynagrodzenia za wykonywane prace, jednakże ta wysoka wartość względem całej wartości świadczonej usługi, wynika ze specyfiki branży gdzie same silniki (...) (materiał powierzony Spółce), jak i części do nich są drogie. Zatem w przedmiotowym przypadku nie można kierować się jedynie stosunkiem pomiędzy ceną dostarczanych towarów a ceną świadczonych usług. W tym przypadku stosunek ten zniekształcałoby charakter świadczenia.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. W interpretacji indywidualnej z 27 października 2014 r., sygn. akt IBPP4/443-311/14/EK wskazał, że: "należy stwierdzić, że montaż wszystkich ww. urządzeń jak i dokonane modyfikacje mają na celu nadanie samochodowi charakteru samochodu campingowego. Pozbawienie samochodu któregokolwiek z montowanych w nim urządzeń albo elementów bądź to naruszałoby konstrukcję samego samochodu (dot. zawieszenia wspomagającego, okien uchylnych, podwyższenie przedniej części dachu) bądź też pozbawiało samochód funkcji mobilnego mieszkania. Dlatego też należy uznać, że jeżeli w tym konkretnym przypadku dochodzi do trwałego i funkcjonalnego - w tym również fizycznego połączenia ww. urządzeń z konstrukcją samochodu to mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem o charakterze usługowym". Interpretacja ta dotyczyła modyfikacji kamperów, gdzie 70% wartości całego świadczenia stanowiła wartość użytych w procesie materiałów (30% to wartość robocizny).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki usługa naprawy/serwisowania silnika obejmująca również użycie określonych części zamiennych podczas tych prac, które są wmontowane w silnik, tworzą jednolite gospodarczo świadczenie z perspektywy Kontrahentów. Przeważającym elementem tych prac jest usługa naprawy/serwisowania silników. Jako że prace te wymagają posiadania specjalistycznej wiedzy i uprawnień niezbędnym elementem przy świadczeniu tych usług jest wykorzystanie wykwalifikowanego personelu i specjalistycznego sprzętu tak aby naprawa została wykonana w bezpieczny sposób. Zatem sama naprawa/serwisowanie, czyli czynności o charakterze usługowym, ma w tym przypadku kluczowe znaczenie. Bez możliwości wykonania tych prac, nabycie samych części zamiennych nie miałoby znaczenia z perspektywy Kontrahenta. Ponadto, Spółka pragnie zaznaczyć, że w wyniku wykonywanych prac nie jest wytwarzany nowy produkt. Następuje jedynie przywrócenie silnika do stanu, który pozwala eksploatować go w sposób bezpieczny.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki potwierdzone zostało m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 września 2013 r., sygn. akt IPPP3/443-596/13-2/k.c. Organ wskazał w niej, iż: "Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, iż zasadniczym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług serwisowych jest osiągnięcie efektu w postaci prawidłowego funkcjonowania sprzętu medycznego. Efekt ten można osiągnąć jedynie poprzez dokonywanie poszczególnych działań, takich jak naprawa i konserwacja urządzeń medycznych, renowacja tych urządzeń, dostarczenie części zamiennych i ich wymiana w trakcie napraw czy zaangażowania serwisantów, dokonujących konsultacji lub instrukcji. Wynika z tego, że pomiędzy dostawą części zamiennych a wykonywanymi przy ich pomocy usługami serwisowymi istnieje nierozerwalny związek. Obie te czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy ekonomicznej i oczekiwań P ego Odbiorcy stanowią jedną czynność, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wymienione i opisane w stanie faktycznym czynności służą wykonaniu czynności głównej, którą jest realizacja usługi serwisowej".

Również w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2012 r., sygn. akt ITPP2/443-284/12/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: "Z treści wniosku wynika, iż zasadniczym celem świadczonych przez Spółkę usług jest zapewnienie Nabywcom rozwiązania pozwalającego na wywiązywanie się przez nich wobec swoich klientów na całym świecie z zobowiązań gwarancyjnych wynikających z udzielonych gwarancji, a także umożliwiającego ostatecznym klientom sprzętu jego naprawę po upływie okresu gwarancyjnego. Osiągnięcie tego celu wymaga od Spółki podjęcia określonych działań obejmujących w szczególności: naprawy uszkodzonego sprzętu komputerowego lub jego wymiany, nabycia w tym celu części zamiennych i ich wydania w ramach naprawy, bądź wymiany, organizacji, zaopatrzenia centrów dystrybucji i magazynów, monitoringu stanów magazynowych, okresowej inwentaryzacji, przeglądu wadliwych części zamiennych i komponentów sprzętu komputerowego, ich segregacji, zarządzania wadliwymi częściami, ich ewentualnego złomowania. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczenie to będzie stanowić usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności, tworzącą jedną całość w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym, tj. kompleksową usługę serwisowo-gwarancyjną."

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, w ocenie Spółki, czynności realizowane przez nią na rzecz Kontrahenta w zakresie naprawy silników powinny zostać potraktowane jako świadczenie kompleksowe. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że z perspektywy nabywców samo nabycie określonych części zamiennych nie realizuje celu zleconych prac, należy stwierdzić, że dostawa (użycie) tych części ma wyłącznie charakter pomocniczy. W ocenie Wnioskodawcy, kluczowym elementem tych czynności jest element usługowy polegający na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy technicznej mechaników i znalezieniu sposobu naprawienia danego silnika, tj. przeprowadzenie odpowiednich testów, rozkręcenie silnika, zamontowanie określonych części zamiennych, oczyszczenie poszczególnych elementów z zanieczyszczeń, przeprowadzenie dodatkowych testów jakościowych etc. W konsekwencji, w opinii Spółki, czynności realizowane przez nią na rzecz Kontrahenta są kompleksowym świadczeniem z przeważającym elementem usługowym, a skutki VAT (w tym miejsce opodatkowania, stawka VAT) dla tych czynności powinny zostać ustalone w taki sposób jak dla świadczenia usług.

Reasumując, w świetle przytoczonych przepisów, jak również orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych należy uznać, iż przedstawione we wniosku kompleksowe świadczenia w zakresie przeglądów, napraw oraz remontów silników (...) stanowią świadczenie usług. Spółka nie będzie zatem zobowiązana do wykazania dostawy (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów/eksport towarów) części zamiennych będących własnością Spółki zamontowanych w silnikach Kontrahentów podczas naprawy/serwisowania.

Ad. 8

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Ustawy VAT).

Podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, co oznacza, że dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest podatkiem neutralnym. Zasada neutralności podatku VAT jest jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT i oznacza stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, z równoczesnym prawem do potrącenia podatku VAT zawartego na poprzednim etapie obrotu.

Realizacją zasady neutralności na gruncie polskich przepisów jest art. 86 ust. 1 oraz następne Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przypadku importu towarów jest to kwota podatku:

* wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

* należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

* wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b (art. 86 ust. 2 pkt 2 Ustawy VAT).

Kwotę podatku naliczonego stanowi również kwota podatku należnego z tytułu:

* świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

* dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

* wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

* wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 (art. 86 ust. 2 pkt 4 Ustawy VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści art. 86 Ustawy VAT wynika, iż:

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi;

* prawo to przysługuje jedynie w zakresie w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Powołane przepisy dotyczące zwrotu VAT naliczonego stanowią implementację art. 168 i 169 Dyrektywy VAT. Analiza niniejszych przepisów Dyrektywy VAT pozwala na stwierdzenie, że w ramach wspólnego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli bowiem opodatkowane zakupy zostały dokonane w tym samym kraju, w którym opodatkowana jest dokonywana przez niego dostawa towarów lub świadczenie usług, wówczas podstawę do odliczenia podatku stanowi art. 168 Dyrektywy VAT. Jeżeli natomiast podatek naliczony i podatek należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podatek naliczony zostanie odzyskany na podstawie art. 169 lit. a Dyrektywy VAT. Odnosząc się do zagadnienia podatnika VAT Spółka pragnie powtórzyć swoje stanowisko przedstawione w tym zakresie w uzasadnieniu do stanowiska do pytania 1-6.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce reguluje obecnie przepisy ustawy Ustawa o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 Ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski.

Pojęcie "oddział" zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 Ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 Ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych).

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika VAT. Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że "stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika (...) oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy". Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy VAT, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług "samemu sobie".

Nie można jednakże oceniać usług świadczonych przez Oddział na rzecz Spółki w oderwaniu od faktu, że usługi te nie stanowią celu "samego w sobie". Celem realizacji tych usług jest wsparcie działalności Spółki, a tym samym wsparcie realizowanej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zakupy towarów i usług, dokonywane na poziomie Oddziału, wykorzystywane (bezpośrednio lub pośrednio) do realizacji usług na rzecz Spółki należy zatem oceniać przez pryzmat całokształtu działalności gospodarczej Spółki. Usługi realizowane przez Oddział na rzecz Spółki będą wykorzystywane przez Spółkę (bezpośrednio lub pośrednio) w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym, w celu świadczenia usług na rzecz jej kontrahentów).

Skoro Oddział nabywa towary i usługi w Polsce, dla celów świadczenia usług przez Spółkę, jako niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej, prawo do odliczenia polskiego VAT będzie przysługiwało Spółce w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze świadczeniami Spółki podlegającymi opodatkowaniu niemieckim podatkiem od wartości dodanej, zgodnie z prawem i zasadami obowiązującym w Niemczech. Odmienne podejście mogłoby doprowadzić do wystąpienia niepożądanych konsekwencji naruszających neutralność podatku VAT, tj. do podwójnego opodatkowania VAT pewnych czynności (jeżeli w Polsce odmówiono by prawa do odliczenia VAT od zakupów, które są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej w Niemczech).

W rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma wydany przez TSUE w dniu 21 czerwca 2016 r. wyrok w sprawie C-393/15. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że ustanowiony w Dyrektywie VAT system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Trybunał stwierdził, że: "Artykuł 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę."

Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt sygn. I FSK 979/14. W wyroku tym Sąd stwierdził, że: "Konkludując, TSUE stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę (por. wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 544/14, opubl. CBOSA).

Z powołanego orzeczenia wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT".

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/14, w którym sąd wskazał, że: "W krajowym porządku prawnym zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym to przepisie w sposób ogólny ustawodawca wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie towarów i usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada zawarta w powyższym przepisie wskazuje, że nie ma znaczenia czy podatek naliczony jest związany z czynnościami podlegającymi reżimowi tej ustawy, czy też z czynnościami opodatkowanymi w innym państwie. Ważne jest aby te czynności, gdyby hipotetycznie były wykonywane na terenie kraju, mieściły się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Powołane przepisy stanowią bowiem niemal dokładne powtórzenie regulacji unijnych dotyczących omawianej materii. TSUE wskazał zatem (...), że w przypadku prawa do odliczenia nie obowiązuje zasada, iż w danym państwie członkowskim z uprawnienia, o którym mowa w art. 169a Dyrektywy VAT, mogą korzystać tylko te podmioty, które w tym kraju równocześnie realizują zasadę neutralności w oparciu o art. 168 Dyrektywy VAT.

Z powołanego orzeczenia można bowiem wywieść, że uprawnienia wynikające z obu tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT".

Spółka pragnie zwrócić również uwagę na interpretację podatkową wydaną 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt IBPP4/443-289/13/PH przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który stwierdził, że: "jeżeli Oddział wykonuje jakąś usługę na rzecz Jednostki Macierzystej, a usługa ta stanowi na zewnątrz usługę wykonywaną przez tę Jednostkę na rzecz kontrahentów, to należy uznać iż de facto usługa Oddziału była wykonywana na rzecz kontrahentów, a jedynie wewnętrzny podział czynności powoduje, że z perspektywy wewnętrznej usługa wykonywana jest przez Oddział na rzecz Jednostki macierzystej. W związku z tym zakupy dokonywane przez Oddział związane ze świadczeniem usług na rzecz Jednostki Macierzystej (ale w istocie na rzecz kontrahentów) są de facto związane ze świadczeniem usług przez Jednostkę Macierzystą na rzecz kontrahentów i w związku z tym podlegają odliczeniu."

Zatem, skoro usługi świadczone przez Oddział są w rzeczywistości wykonywane na rzecz kontrahentów Spółki, a Oddział i Spółka są jednym i tym samym podatnikiem VAT, to usługi te stanowią z punktu widzenia Ustawy VAT świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju. Usługi wykonane przez Oddział na rzecz Spółki stanowią element świadczenia przez Spółkę usług podlegających opodatkowaniu VAT w kraju jej siedziby (lub w kraju siedziby kontrahenta - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług).

Z powyższych wyroków oraz interpretacji podatkowej wynika, że podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich nawet w przypadku gdy wcale nie wykonuje w danym państwie członkowskim czynności opodatkowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że skoro usługi świadczone przez Oddział stanowią składową sprzedaży usług oferowanych przez Spółkę, to należy uznać, że nabywane w Polsce przez Oddział usługi i towary służą wykonaniu działalności opodatkowanych, ponieważ w rzeczywistości odbiorcami usług są zagraniczni kontrahenci zewnętrzni. Na wyniki prac sprzedawanych przez Spółkę na rzecz ostatecznych Kontrahentów mają wpływ czynności wykonywane przez Oddział, które mają nierozerwalny i bezpośredni wpływ na funkcjonowanie Spółki oraz na przychody przez nią osiągane. Koszty wykonywanych czynności przez Oddział na rzecz Spółki stanowią element cenotwórczy usług sprzedawanych przez Spółkę na rzecz Kontrahentów.

Na potwierdzenie prawa do odliczenia VAT naliczonego. Spółka pragnie przedstawić przykładowe interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej.

W interpretacji podatkowej z 26 czerwca 2020 r. sygn. akt IPPP3/443-41/13-3/20/S/RD Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej stwierdził, że: "Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane w Polsce przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) towary i usługi dotyczą dokonywanych przez Spółkę (Centralę) poza terytorium kraju (w Belgii) czynności dających prawo do obniżenia podatku należnego i jednocześnie naliczony podatek od towarów i usług w związku z nabyciem towarów i usług służących wykonywanym przez Spółkę (Centralę) poza terytorium kraju (w Belgii) czynnościom mógłby zostać odliczony, gdyby te czynności wykonywane były na terytorium Polski potwierdzić należy stanowisko Spółki, że na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących wykonywanym przez Spółkę (Centralę) poza terytorium kraju (w Belgii) czynnościom dającym prawo do obniżenia podatku należnego. Przy czym należy zauważyć, że Wnioskodawca zobowiązany jest posiadać dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę (Centralę) dającymi prawo do obniżenia podatku należnego".

W interpretacji podatkowej z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.99.2020.2.KST Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że pomimo braku sprzedaży krajowej wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupów dokonywanych w Polsce w trybie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT, gdyż nabywane towary i usługi będą dotyczyć usług świadczonych przez niego poza terytorium kraju, a kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej stwierdził, że: "Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazane okoliczności sprawy należy stwierdzić, że po dokonaniu rejestracji w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w Polsce na potrzeby wykonywania usług na rzecz macierzystej spółki na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym dokonując odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Wnioskodawca musi być w posiadaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających związek odliczonego w Polsce podatku z wykonywanymi czynnościami."

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1763/16 podziela stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę. Sąd uznał bowiem, że: "Jeżeli zatem oddział firmy zagranicznej pozyskuje w kraju towary i usługi, które wykorzystuje do celów działalności gospodarczej, miejsce spożytkowania (opodatkowania) efektów tej działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia dla prawa do zwrotu/odliczenia podatku z tytułu dokonanych w tym kraju zakupów. (...)". Spółka pragnie zaznaczyć, że wyrok ten dotyczył stanu faktycznego, w którym strona skarżąca nie wykonywała na terytorium Polski transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, Spółce, będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków, ponoszonych na poziomie Oddziału, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT.

Ad. 9

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu towarów, Spółka pragnie wskazać, że, jak wynika z przepisów zaprezentowanych w uzasadnieniu do pytania nr 8, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, aby Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do opodatkowanej działalności gospodarczej Spółki.

Zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem towarów było przedmiotem rozważań TSUE.

W wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, TSUE rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że: "zgodnie z brzmieniem art. 168 lit. e dyrektywy VAT prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa odliczenia podatku VAT obciążającego nabycie towarów lub usług przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej." Ponieważ w sprawie badanej przez TSUE wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e dyrektywy VAT nie zostały spełnione.

Z analizy powyższego wyroku wynika, że jeżeli zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez podmiot, który może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez ten podmiot podatek należny z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Zasada ta, w kwestii odliczania podatku naliczonego, będzie dotyczyła wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.).

W podobny sposób orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 lipca 2017 r. (sygn. III SA/GI 457/17), w którym uznał, że: "na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT tak samo jak na gruncie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt 0115-KDIT1-3.4012.822.2018.2.BJ uznał, że: "mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że skoro wartość importowanych towarów (komponentów) nie stanowi części kosztów składających się na wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług montażu, przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 ustawy w analizowanej sprawie nie są spełnione. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego importu tych towarów".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał tak pomimo faktu, że podmiot ten był wymieniony w dokumencie SAD, dokonuje zgłoszenia celnego oraz uiszcza z tytułu importu należne cło i VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od tego czy import towarów realizowany jest przez właściciela towarów, przewoźnika czy też podmiotu, który wykonuje czynności na importowanych towarach powierzonych ani też od rodzaju procedury celnej, w ramach której jest dokonywany import towarów. Jak wynika z orzecznictwa oraz interpretacji podatkowych prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy importowane towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

W przedmiotowym przypadku, ani X ani podmiotowi trzeciemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu części zamiennych, pomimo faktu że to te podmioty będą zobowiązane do zapłaty podatku należnego od importu towarów. Importowane towary nie będą bowiem wykorzystywane przez nie do świadczonych usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Podmioty te nie będą posiadać prawa do rozporządzania jak właściciel importowanymi częściami zamiennymi. Ponadto, koszt tych części zamiennych nie wpływa na cenę usług świadczonych przez nie. Importowane części zamienne, będące własnością Spółki, będą natomiast wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania działalności opodatkowanych, jak zostało to przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 8.

W związku z powyższym, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych towarów,

* Spółka jest w posiadaniu dokumentu celnego potwierdzającego import przedmiotowych części zamiennych, który wskazuje czas, miejsce i przedmiot importu oraz określa kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytań 5, 7, 8 i 9 oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytań 1, 2, 3, 4 oraz 6.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności".

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy - przez eksport towarów rozumie się - dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a. dostawcę lub na jego rzecz, lub

b. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

- z zastrzeżeniem art. 10.

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit.a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. W myśl powołanej regulacji, przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju. W takim przypadku w państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast w państwie, do którego przemieszczane są towary, następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie - dokonywane przez ten sam podmiot.

Przy czym należy zaznaczyć, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 12 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być czasowo używane na terytorium kraju w celu świadczenia usług przez tego podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

W przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (art. 12 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powołany przepis rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Jednocześnie miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - spółka z siedzibą w Niemczech, świadczy usługi konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji (...).

W celu wykonywania ww. usług Spółka powołała m.in. wspólnie ze spółką (...) spółkę X Sp. z o.o. (X), która zajmuje się konserwacją i naprawą silników należących do (...), innych linii (...) oraz innych operatorów (Kontrahenci).

X, poprzez wybudowane centrum serwisowe wykonuje tzw. świadczenia (...) (...), tj. kompleksowe usługi w zakresie obsługi, napraw oraz remontów kilku rodzajów silników (...) napędzających (...) (...). W ramach ww. czynności X przeprowadzać będzie w centrum serwisowym testy silników (...) przy użyciu komputerowo wspomaganego sprzętu pomiarowego oraz zaawansowanych procedur badań.

Kontrahenci zlecają wykonywanie prac bezpośrednio do Spółki, a Spółka zleca ich wykonanie X.

Przedmiotem umowy/zlecenia zawartej pomiędzy Spółką a Kontrahentem jest usługa konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji silników (...) Kontrahenta (świadczenie (...)). Usługi będą w całości realizowane przez X w Polsce.

Standardowy proces świadczenia serwisowego realizowanego przez Spółkę poprzez X rozpoczyna się od przyjęcia silnika (...) w centrum serwisowym X. Po otrzymaniu zlecenia, Spółka (poprzez podmiot trzeci zajmujący się logistyką) lub Kontrahent organizują transport silnika z terytorium kraju członkowskiego UE lub z kraju trzeciego do X. Silniki (...) przekazane X pozostaną przez cały okres własnością Kontrahenta. Silnik jest demontowany na moduły i części. Po skontrolowaniu części pod względem jakościowym, zapada decyzja, które części nadają się do naprawy, które wymagają wymiany, a które bez konieczności dokonania naprawy lub wymiany nadają się do ponownego zamontowania w silniku. Wówczas zamawiane są części zamienne do części od silnika, które nie nadają się do użytku. Generalnie części zamienne są zamawiane i kupowane na własność przez X. W niektórych przypadkach (np. gdy z takim żądaniem zwraca się X, gdy części zamienne znajdują się w magazynie Spółki, Spółka posiada części otrzymane w ramach pakietów gwarancyjnych lub w przypadku wystąpienia opóźnień dostaw części zamawianych przez X) części zamienne będą dostarczane przez Spółkę. W tym przypadku Spółka jest właścicielem części zamiennych.

W odniesieniu do części uznanych za nadające się do naprawy, przeprowadzane są prace serwisowe. W przypadku części, które wymagają mniej skomplikowanych prac naprawczych lub krótszego czasu ich realizacji, prace naprawcze wykonywane będą na miejscu w centrum serwisowym. Z kolei części wymagające bardziej skomplikowanych, bądź czasochłonnych prac naprawczych, X będzie wysyłać do certyfikowanych podwykonawców - na terytorium UE oraz państw trzecich, w celu wykonania określonych prac serwisowych.

Kolejnym etapem prac jest odbiór nowych i używanych części zamiennych nadających się do użytku oraz części naprawionych przez certyfikowanych podwykonawców. Po skompletowaniu części (wymienianych i serwisowanych) następuje montaż silnika, test silnika w komorze testowej, certyfikowanie do lotu i wysyłka naprawionego i przetestowanego silnika do Kontrahenta lub Spółki poza terytorium kraju.

Wykonanie powyższych usług wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które posiadają X i Spółka, nie są to proste czynności, które Kontrahent mógłby wykonać samodzielnie. Nie jest możliwe aby Spółka dostarczała tylko części zamienne, a Kontrahent sam zapewniał podmiot wykonujący usługę serwisowania i naprawy silnika.

X wykonuje tylko usługę montażu części w silniku. Części zamienne same w sobie nie stanowią produktu (produktem jest silnik). Dopiero po złożeniu części w całość (silnik), wszystkie części razem stanowią jeden produkt, który spełnia swoją funkcję.

Jednostkowa wartość powierzanego X silnika (...) jest wysoka podobnie jak koszt nabywanych części zamiennych niezbędnych do przeprowadzania prac remontowych, który będzie się różnić w zależności od stopnia zużycia danego silnika (...) (wyróżnia się 3 stopnie zużycia: Light - niewielki, Medium - średni oraz Heavy - duży). Jednakże wartość nabywanych części zamiennych, nawet w przypadku silnika o dużym stopniu zużycia (Heavy) nie powinien przekraczać połowy wartości silnika. Materiały i części nabywane przez X lub Spółkę (elementy nadające się do wymiany w powierzonym silniku (...)) nie stanowią dla Spółki ani dla Kontrahentów wartości samej w sobie. Do ich wykorzystania niezbędne jest ich zamontowanie w silniku, gdyż tylko wtedy są zdatne do użytku. Niezależnie od stopnia zużycia silnika powierzonego do naprawy i wartości części zużytych do naprawy, Spółka/Kontrahenci zainteresowani są uzyskaniem efektu końcowego w postaci wyremontowania i przesłania przez X w pełni sprawnego i przetestowanego silnika (...), z wymienionymi i naprawionymi elementami.

Zakres działalności Spółki nie obejmuje sprzedaży silników (...). W konsekwencji, usługa konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji silników (...) Kontrahenta jest świadczona na podstawie umowy obejmującej jedynie świadczenie ww. usług, nie jest natomiast realizowana w ramach gwarancji (wyjątek dotyczy sytuacji, gdy podczas poprzedniego remontu silnika wystąpił błąd, który musi zostać naprawiony).

Spółka może wykonać usługę "u siebie" lub zlecić jej wykonanie podwykonawcy np. X. Przy czym, z uwagi na wymogi prawa (...) cały proces musi być przejrzysty dla Kontrahenta. Kontrahent nie wskazuje miejsca, w którym chciałby, aby silnik, moduły lub części zostały wykonane niemniej jednak musi być informowany, do którego zakładu silnik jest wysyłany i wstępnie zatwierdzić ten zakład jako podmiot zaufany.

Podczas remontu silnika w Polsce właściwości części zamiennych nie ulegną zmianie. Części zamienne, zamontowane w silniku, zostaną przekazane przez Spółkę Kontrahentowi wraz z transportem wyremontowanego silnika.

W sytuacji, gdy to Spółka wnosi o dostarczenie części zamiennych do X rozważany jest scenariusz, w którym części zamienne będące własnością Spółki zostaną wysłane z zakładu Spółki w Niemczech do X w celu zamontowania na silniku Kontrahenta. W takim przypadku części zamienne nie będą sprzedane do X, przez cały okres prac będą własnością Spółki. Przeładunek części zamiennych będzie dokonywany przez Spółkę lub przez podmioty trzecie działające w jej imieniu (w tym X). Po wykonanej usłudze, silnik wraz z zamontowanymi częściami zamiennymi będzie wysłany przez X do Spółki albo bezpośrednio do Kontrahenta na terytorium kraju, z którego silnik został przywieziony. W przypadku gdyby X z jakichkolwiek względów nie zdołał zamontować jakiejś części w silniku, część ta jest wysyłana wraz z silnikiem i jest zamontowana w silniku później, na terenie Niemiec.

Mogą również wystąpić sytuacje, gdy części zamienne będą przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, w ramach importu, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy. W takim przypadku części będą dopuszczane do obrotu przez X lub podmiot trzeci. Przy czym, ani X ani podmiot trzeci nie będzie właścicielem tych części. Podatek należny będzie rozliczony przez X lub podmiot trzeci. Spółka nie będzie wskazana na dokumencie celnym i nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu ich importu. Natomiast Spółka będzie zobowiązana do zapłaty cła również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony z cła lub cło na towar zostało zawieszone w części lub całości. Koszty związane z importem towarów będą wliczone w cenę usług serwisowych, przeglądów i napraw silników (...).

Importowane towary (części zamienne), będą wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług konserwacji, przeglądów i napraw silników (...), które to usługi gdyby podlegały opodatkowaniu w Polsce, byłyby opodatkowane według właściwej stawki VAT, nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT.

Podczas demontażu lub w ramach kontroli diagnostycznej przywiezionego silnika, X zakwalifikuje niektóre części wymontowane z tego silnika (niebędące własnością Spółki), jako nienadające się do ponownego wykorzystania. Części te będą złomowane przez X.

Części, które będą niesprawne ale mogą zostać naprawione, oraz części, które będą nadal sprawne ale nie będą pasowały do nowej konfiguracji silnika bo został on "zupgradowany" będą przesłane do Spółki do Niemiec lub będą przechowywane jako części Kontrahenta w X do następnej naprawy/konserwacji.

Części zamienne będące własnością Spółki, które nie będą wykorzystane podczas prac będą zwracane do magazynu Spółki w Niemczech lub pozostawiane w X do wykorzystania w przyszłych pracach zlecanych przez Spółkę na innych silnikach. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy X i Spółką, pozostawione części zamienne są przechowywane w X w Polsce. Spółka nie przeniesie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na X części zamiennych, które nie będą zamontowane w silniku i zostaną w X do wykorzystania w przyszłych pracach zleconych przez Spółkę na innych silnikach. Spółka pozostanie właścicielem towaru w celu wykorzystania go w przyszłych pracach na innych silnikach. X może używać tych przechowywanych części zamiennych wyłącznie do przyszłych remontów silników dla Spółki.

Części zamienne, które zostaną zniszczone lub uszkodzone w Polsce podczas wykonywania usług serwisowych i naprawczych i nie będą nadawały się do użytku, będą złomowane w Polsce. Jeżeli część jest złomowana na miejscu, to X wystawia specjalny formularz informujący, że część została złomowana zgodnie z przepisami prawa (...) co uniemożliwia jej ponowne użycie. W ten sposób część zostanie zezłomowana, a Spółka nie otrzyma zwrotu pieniędzy za wartościowe części lub materiały.

Kontrahenci mogą posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski (wyłącznie dla usług administracyjnych związanych z przewozem osób itp.) ale usługa (...) świadczona przez Spółkę nie będzie wykonywana dla tych stałych miejsc prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W efekcie wykonania prac Spółka dostarczy Kontrahentowi silnik po kapitalnym remoncie i wystawi Kontrahentowi fakturę za usługi zakupione od X. X obciąży Spółkę jako niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej za wykonane prace, a następnie Spółka obciąża Kontrahentów za całość wykonanych prac, zgodnie ze zleceniem Kontrahentów. Faktura Spółki będzie podobna do faktury otrzymanej od X z podaniem informacji technicznych i szczegółowego zakresu prac. Faktury będą uwzględniały takie pozycje jak usługi inżynieryjne (zakres prac), dostarczone materiały (części zamienne dostarczone do X), opłaty manipulacyjne i/lub marże. Nie będą one fakturowane oddzielnie, lecz jako jedna faktura za usługę. Usługa zostanie zafakturowana w ramach jednej pozycji faktury. Nawet w przypadku wystawienia kilku faktur za jeden remont silnika uwzględnione zostaną odniesienia do każdej z nich, zawierające np. numer silnika.

Intencją Spółki jest zapewnienie klientom odpowiedniego wsparcia i nadzoru nad pracami wykonywanymi przez X, w związku z tym założyła w Polsce Oddział.

W celu zbudowania zespołu pracowników w Oddziale oraz przygotowania go do wykonywania opisanych czynności Spółka nabywała m.in. usługi konsultingowe, prawne, audytorskie, usługi szkoleniowe dot. szkolenia pracowników oddziału w Polsce w zakresie prac, które będą wykonywać w Polsce, a także usługi rekrutacyjne związane z rekrutacją pracowników do oddziału w Polsce. Usługi te były świadczone na rzecz Spółki przez usługodawców, którzy są podatnikami podatku od wartości dodanej. Z uwagi na to, że ww. usługi były świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki, podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce. W związku z tym Spółka zarejestrowała się w Polsce jako podatnik VAT aby rozliczyć podatek VAT z tyt. tych usług.

Pracownicy Spółki zatrudnieni w Oddziale (Zespół) będą odpowiedzialni za obsługę procesu wsparcia i nadzoru nad pracami wykonywanymi przez X. Zespół Oddziału nie będzie wykonywał prac na rzecz X, będzie wykonywał czynności wyłącznie na rzecz Spółki.

Zespół będzie odpowiedzialny za zapewnienie zgodności slotu indukcyjnego oferowanego przez X z faktycznym demontażem silnika z (...) (tzw. planowanie przydziału slotu), zapewnienie, że wszystkie wymagane dokumenty dotyczące obsługi technicznej silnika będą dostępne dla X przed rozpoczęciem prac pod względem ilościowym i jakościowym, zapewnienie uzgodnienia zakresu usług (poziomu obsługi technicznej) z X przed rozpoczęciem prac, informowanie X w przypadku, gdy Spółka lub Kontrahent zdecydują się na dostarczenie materiałów z własnych zapasów, udzielanie odpowiedzi na wszelkie pytania techniczne i administracyjne X, dostarczanie raportów statusowych dla Kontrahenta w celu umożliwienia mu planowania operacji flotowych w zakresie dostępności silników oraz zapewnienie Kontrahentowi wszystkich wymaganych dokumentów, w tym zapisów obsługi technicznej przed ponowną dostawą i montażem silnika w (...). Przy czym, Oddział zapewnia jedynie wsparcie administracyjne (obsługa klienta i usługi inżynieryjne). Natomiast wszystkie relacje biznesowe (łącznie z umowami) realizowane są bezpośrednio pomiędzy Spółką i X. Osoba reprezentującą przedsiębiorcę zagranicznego w Oddziale podejmuje jedynie decyzje dotyczące funkcjonowania Oddziału (m.in. zawieranie umów o pracę, umów najmu lokali, leasingu samochodów i innych umów w zakresie administracyjnej obsługi Oddziału). Osoba reprezentującą przedsiębiorcę zagranicznego w Oddziale ani żaden pracownik Oddziału nie ma prawa działania w imieniu Spółki oraz podpisywania w jej imieniu umów w Polsce związanych ze świadczeniem usług konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji (...).

Oddział w Polsce nie będzie prowadził żadnego magazynu oraz nie będzie dokonywał żadnych czynności związanych z przeładunkiem materiałów dla Spółki. Oddział nie posiada maszyn do świadczenia usług konserwacji, przeglądów i napraw silników (...). Posiada jedynie sprzęt informatyczno-biurowy, tj. komputery, laptopy, zestaw do wideokonferencji, urządzenie prezentacyjne, projektor, ekran dotykowy. Sprzęt ten wykorzystywany jest przez pracowników Spółki do wykonywania prac biurowych.

Oddział nabywa usługi najmu powierzchni biurowej, ochrony i sprzątania biura, usługi remontowe, parkingowe, usługi wynajmu sprzętu biurowego, usługi księgowe i prawne, usługi leasingu samochodów, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe i kurierskie oraz zakupił sprzęt informatyczny i meble biurowe.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności dokonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju, w którym Spółka ma siedzibę.

Podatek naliczony od zakupów towarów i usług służących sprzedaży prowadzonej przez Wnioskodawcę mógłby zostać odliczony, gdyby sprzedaż ta była dokonywana w Polsce, ponieważ usługi serwisowe silników (...) podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

W związku z charakterem i specyfiką prac wykonywanych w Polsce, Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług, jest zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE).

Obecnie Spółka nie zamierza dokonywać sprzedaży towarów lub usług opodatkowanych na terenie Polski.

Ad. 1-6

Wnioskodawca m.in. powziął wątpliwość czy będzie zobowiązany do rozliczenia w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z przemieszczeniem należących do Spółki części zamiennych, które będą:

* przemieszczone do Polski z niemieckiego magazynu i zamontowane w silniku (pytanie 1),

* przetransportowane do Polski z zakładu w Niemczech w celu zamontowania ich w silniku, natomiast silnik zostanie wysłany do klienta przez Niemcy (pytanie 2),

* przetransportowane do Polski z zakładu niemieckiego w celu zamontowania ich w silniku, lecz w trakcie wykonywania usług serwisowych i naprawczych zostaną zniszczone lub uszkodzone i nie będą nadawały się do użytku, w efekcie zostaną zezłomowane (pytanie 3),

* przetransportowane do Polski z zakładu niemieckiego w celu zamontowania ich w silniku, ale w trakcie wykonywania usług serwisowych i naprawczych ulegną zniszczeniu lub uszkodzeniu w Polsce, w związku z czym nie będą nadawały się do użytku i zostaną odesłane z powrotem do Niemiec (pytanie 4),

* przemieszczone do Polski z niemieckiego magazynu, ale nie będą zamontowane w silniku, lecz zwrócone do magazynu w Niemczech (pytanie 5).

* przemieszczone do Polski z niemieckiego magazynu ale nie będą zamontowane w silniku, lecz zostaną w X do wykorzystania w przyszłych pracach zlecanych przez Spółkę na innych silnikach (pytanie 6).

Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowym przypadku nie będzie spełniona przesłanka uznania transakcji przemieszczenia towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z art. 11 ustawy, zgodnie z którym towary mają służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT na terytorium Polski. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do opisanych powyżej przemieszczeń części zamiennych z Niemiec do Polski znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, w związku z czym nie będzie zobowiązany do rozliczenia na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wnioskodawca wskazuje, że warunkiem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy jest powrotny wywóz towaru z terytorium kraju do państwa członkowskiego pochodzenia, co oznacza, że towar nie może zostać "skonsumowany" w Polsce. Zdaniem Wnioskodawcy Polska nie jest miejscem faktycznej "konsumpcji" części zamiennych przywiezionych do Polski z Niemiec i nie jest faktycznym miejscem zakończenia ich wysyłki/transportu. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy Polska nie jest krajem, na terytorium którego należy rozpoznawać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów części zamiennych.

Jednak z niniejszym stanowiskiem nie można się zgodzić. W analizowanej sprawie, przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski, których dotyczą pytania 1, 2, 3, 4 i 6 spełniają warunki uznania ich za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy ponieważ wbrew przekonaniu Spółki towar (części zamienne) przemieszczane z Niemiec do Polski będą służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wyjątek stanowi przypadek, objęty pytaniem 5, do którego znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy. Jednocześnie, w odniesieniu do żadnego z opisanego przypadku nie występują przesłanki dla zastosowania wyłączenia z obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Jak wskazano, szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski (art. 11 ust. 1 ustawy).

Zastosowanie wskazanej regulacji warunkowane jest następującymi przesłankami:

* towary są przemieszczane przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz,

* przemieszczenie jest dokonywane z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski,

* towary są własnością podatnika podatku od wartości dodanej, który je przemieszcza;

* towary te zostały przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bądź zaimportowane,

* towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy przyznać należy, iż w sytuacjach wynikających z zadanych pytań 1-6 spełnione są przesłanki wynikające z art. 11 ust. 1 ustawy, bowiem w każdym z tych przypadków części zamienne, są towarami przemieszczanymi przez Wnioskodawcę (podatnika podatku od wartości dodanej) lub na jego rzecz, ich przemieszczanie jest dokonywane z terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy) na terytorium Polski, przez cały okres pozostają własnością Wnioskodawcy, zostały również przez Wnioskodawcę na terytorium państwa członkowskiego (Niemcy) w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone lub nabyte. Ponadto w przedmiotowym przypadku przemieszczane części zamienne niewątpliwie służą działalności gospodarczej Wnioskodawcy - mają być wykorzystane do wykonania kompleksowej usługi w zakresie obsługi, napraw oraz remontów silników (...), pomimo że sama Spółka nie będzie wykonywać w tym zakresie czynności opodatkowanych na terytorium Polski. Zakres zadań z wykorzystaniem ww. części zamiennych zostanie jednak wykonany na terytorium kraju przez X na zlecenie Wnioskodawcy, przy czym sam Wnioskodawca poprzez zespół pracowników Spółki zatrudnionych w oddziale przedsiębiorcy zagranicznego utworzonym w Polsce będzie odpowiedzialny za obsługę tego procesu w celu zapewnienia swoim klientom odpowiedniego wsparcia i nadzoru nad pracami wykonywanymi przez X. Należy mieć na uwadze, że obsługa, naprawa i remonty silników są przedmiotem działalności Wnioskodawcy i to on zawiera umowy z kontrahentami na świadczenie przedmiotowych usług, wykonując je jednocześnie za pośrednictwem X. Tym samym w sprawie znajduje zastawanie przepis art. 11 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, w ustawie o podatku od towarów i usług określono przypadki wyłączające obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, na podstawie ww. art. 11 ust. 1, które zostały enumeratywnie ujęte w art. 12 ust. 1 ustawy.

Warunkiem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy jest wykonanie na terytorium Polski na przemieszanych towarach usług (polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac) oraz (po wykonaniu usług) powrotne przemieszczenie towarów na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały przemieszczone na terytorium Polski. Jednocześnie wskazać należy, że istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać wyrób pożądany przez zleceniodawcę. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to być zatem prace drobne, a także świadczenie złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy, przemieszczenie towarów w celu czasowego świadczenia usług na terytorium kraju (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Kluczowe jest więc właściwe rozstrzygnięcie użycia w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zwrotu "czasowego użycia towarów".

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje jak należy rozumieć sformułowanie "czasowe użycie towarów". Z definicji zaczerpniętej z "Małego Słownika Języka Polskiego", Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r. wynika, że pojęcie "czasowy" należy rozumieć jako trwający przez pewien czas; okresowy; przemijający; chwilowy.

W związku z tym, przemieszczenie towarów własnych można wyłączyć z zakresu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów pod warunkiem, że towary te są przemieszczane na pewien okres czasu, dla nietrwałego użytku.

Taka wykładnia pojęcia sugeruje, że czasowe użycie nie obejmuje przypadków zużycia towarów. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN "zużyć" oznacza

«wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości», «zniszczyć coś częstym lub długim używaniem».

Z art. 17 ust. 2 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1 z późn. zm.) wynika, że za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego nie uznaje się wysyłki lub transportu towarów do celów (...) czasowego użycia danych towarów na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów w celu świadczenia usług przez podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Z interpretacji tego przepisu wynika, że z przemieszczeniem towarów w celu czasowego używania będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy podatnik zamierza używać przemieszczonych towarów przez pewien określony czas (zamknięty zdarzeniami czasowymi w postaci przybycia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego i powrotu do kraju, z którego przybył) lub też do realizacji sprecyzowanego zadania, dla którego nie określono ram czasowych i co ważne przemieszczenie towarów do tego innego państwa członkowskiego winno się wiązać z zamiarem powrotnego przemieszczenia towarów na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały przetransportowane po wykonaniu usług.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca zleca spółce X wykonanie naprawy lub serwisu silnika a nie wykonanie usług na częściach zamiennych przemieszczanych z Niemiec do Polski. Jak wskazano, przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a spółką X jest realizacja kompleksowej usługi w zakresie obsługi, napraw oraz remontów kilku rodzajów silników (...) napędzających (...) (...) z wykorzystaniem części zamiennych powierzonych przez Wnioskodawcę. Intencją Kontrahenta jest uzyskanie wyremontowanego, w pełni sprawnego i przetestowanego silnika (...), z wymienionymi i naprawionymi elementami i oddanie go Kontrahentowi. Świadczenie wykonywane przez X składa się w szczególności z demontażu silnika na moduły i części, przeglądu części pod względem jakościowym i dokonania oceny, które części zamienne nadają się do naprawy, które należy wymienić, a które można ponownie zamontować w silniku. X składa zamówienia na części zamienne do części od silnika, które nie nadają się do użytku natomiast w odniesieniu do części uznanych za nadające się do naprawy, przeprowadza prace serwisowe (na miejscu w centrum serwisowym lub u certyfikowanych podwykonawców). Po skompletowaniu części (wymienianych i serwisowanych), X montuje silnik, przeprowadza jego test w komorze testowej, dokonuje certyfikacji do (...) i odsyła naprawiony, przetestowany silnik do Kontrahenta lub Spółki poza terytorium kraju. Zatem z opisu sprawy wynika, że X nie wykonuje usług na częściach zamiennych. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że X wykonuje tylko usługę montażu części w silniku oraz, że podczas remontu silnika w Polsce właściwości części zamiennych nie ulegną zmianie. Zatem, części zamienne (bez zmiany właściwości) będą zamontowane w silniku i wraz z nim przekazane Kontrahentowi (pytanie 1 i 2), części zniszczone w trakcie prac remontowych/serwisowych będą zezłomowane lub odesłane do Niemiec (pytanie 3 i 4), natomiast części niewykorzystane w trakcie remontu silnika będą zwrócone do magazynu w Niemczech lub pozostaną u X do wykorzystania w późniejszym czasie, do innych remontów zleconych przez Spółkę (pytanie 5 i 6). Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w odniesieniu do części zamiennych objętych pytaniami 1-6, regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy nie znajdzie zastosowania.

W przypadku objętym pytaniem 1 i 2, części zamienne przemieszczane z terytorium Niemiec do Polski będą wykorzystywane na terytorium Polski do zamontowania ich w silniku (w celu wykonania remontów silników) aby silnik odzyskał sprawność i spełniał wymogi bezpieczeństwa. Zatem, części zamienne pozostające własnością Wnioskodawcy, będą zamontowane jako element silnika, po czym silnik będzie zwracany Kontrahentowi. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że w analizowanej sprawie przekazanie towarów (części zamiennych) do X, w celu ich "wmontowania" w silnik (...) w ramach realizacji umowy, której przedmiotem jest realizacja kompleksowej usługi w zakresie obsługi, napraw oraz remontów kilku rodzajów silników (...) napędzających (...) (...) nie stanowi wykonania prac (usług) na towarach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy. Usługodawca (X) nie otrzymuje towarów (części zamiennych) od Wnioskodawcy, po to aby wykonać na tych towarach usługi na rzecz Wnioskodawcy lecz po to aby wykorzystać je w ramach świadczenia polegającego na wykonaniu kompleksowej usługi w zakresie obsługi, napraw oraz remontów kilku rodzajów silników (...) napędzających (...) (...). Polski usługodawca (X) otrzymuje od Wnioskodawcy towary (części zamienne), które są przemieszczone z Niemiec do Polski po to aby "wmontować" je w serwisowany silnik (...). Przemieszczone przez Wnioskodawcę z terytorium Niemiec na terytorium Polski i przekazane spółce X części zamienne stają się elementem (komponentem) silnika. Jednocześnie okoliczność, że części zamienne po ich "wmontowaniu" przez X w silnik, w ramach przemieszczenia wyremontowanego silnika z Polski bezpośrednio do Kontrahenta (pytanie

Przedmiotem przemieszczenia z terytorium Niemiec do Polski są części zamienne, natomiast przedmiotem przemieszczenia z Polski do Kontrahenta lub Spółki poza terytorium kraju jest silnik (...), z kolei przemieszczone wcześniej części zamienne są jego elementem składowym. Zatem jak wcześniej wskazano, nie można uznać, że w analizowanym przypadku (pytanie 1 i 2) znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy występuje w sytuacji gdy następuje przemieszczenie należących do podatnika podatku od wartości dodanej towarów mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE na terytorium kraju. Zatem przepis art. 11 ust. 1 ustawy rozszerza zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego UE do Polski.

W opisanym scenariuszu (pytanie 1 i 2), Wnioskodawca będzie przemieszczał towar (części zamienne) należące do jego przedsiębiorstwa z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (Niemcy) na terytorium Polski, gdzie towar ten będzie wykorzystany do wykonania kompleksowej usługi w zakresie obsługi, napraw oraz remontów kilku rodzajów silników (...) świadczonej na rzecz Kontrahenta. Przy tym, Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w przypadku gdy Wnioskodawca przemieści do Polski z niemieckiego magazynu/zakładu części zamienne, które zostaną zamontowane w silniku a wyremontowany/serwisowany silnik zostanie odesłany bezpośrednio do Kontrahenta (pytanie 1) lub do Spółki na terytorium Niemiec a dopiero stamtąd do Kontrahenta (pytanie 2), Wnioskodawca powinien rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Pytanie 3 dotyczy sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie przemieszczał do Polski części zamienne będące jego własnością, w celu zamontowania ich w silniku przy czym części te ulegną w Polsce zniszczeniu w trakcie wykonywania usług serwisowych i naprawczych w związku z czym nie będą nadawały się do użytku i zostaną zezłomowane (pytanie 3). Natomiast pytanie 6 dotyczy sytuacji, gdy części zamienne przemieszczone do Polski z niemieckiego magazynu nie będą zamontowane w silniku, lecz zostaną w X do wykorzystania w przyszłych pracach zlecanych przez Spółkę na innych silnikach.

W przypadku gdy część jest złomowana na miejscu, X wystawia specjalny formularz informujący, że część została złomowana zgodnie z przepisami prawa (...), co uniemożliwia jej ponowne użycie. W ten sposób część zostanie zezłomowana, a Spółka nie otrzyma zwrotu pieniędzy za wartościowe części lub materiały. Z kolei części zamienne, które nie będą wykorzystane podczas prac mogą zostać w X do wykorzystania w przyszłych pracach zlecanych przez Spółkę na innych silnikach. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy X i Spółką, pozostawione części zamienne są przechowywane w X w Polsce bez przenoszenia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel - Spółka pozostanie właścicielem towaru w celu wykorzystania go w przyszłych pracach na innych silnikach. Jednocześnie, X może używać przechowywanych części zamiennych wyłącznie do remontów silników zleconych przez Spółkę. Zatem, w przypadku objętym pytaniem 3 i 6 Wnioskodawca będzie przemieszczać towary "własne", z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (Niemcy) na terytorium kraju, w celu zamontowania w silniku.

Zatem również w tym przypadku nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie występują przesłanki dla zastosowania wyłączenia z obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Warunkiem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy jest wywóz z terytorium kraju towaru z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia, co w analizowanym przypadku nie ma miejsca.

Wnioskodawca wskazał, że będzie przemieszczał z Niemiec do Polski własne części zamienne w celu zamontowania w naprawianym silniku Kontrahenta. Niemniej jednak część z nich w wyniku uszkodzenia straci swoją użyteczność w związku z czym zostanie przez X zezłomowana (pytanie 3) (nie będzie przez Wnioskodawcę powrotnie przemieszczona do Niemiec). Natomiast w przypadku objętym pytaniem 6, części zamienne nie zostaną zamontowane w serwisowanym silniku, ale będą okresowo przechowywane przez X, i wykorzystane do napraw silników zleconych przez Spółkę w przyszłości. Zatem w przypadku pytania 3 i 6 części zamienne nie będą powrotnie przemieszczone na terytorium Niemiec lecz zostaną "skonsumowane" w Polsce.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w przypadku przemieszczenia do Polski z niemieckiego magazynu/zakładu części zamiennych należących do Spółki, w celu zamontowania ich w silniku, które w trakcie wykonywania usług serwisowych i naprawczych zostaną zniszczone lub uszkodzone, a w konsekwencji zezłomowane (pytanie 3) lub nie będą zamontowane w silniku, lecz zostaną w X do wykorzystania w przyszłych pracach zlecanych przez Spółkę na innych silnikach (pytanie 6) Wnioskodawca powinien rozliczyć w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 i 6 jest nieprawidłowe.

Z wniosku wynika, że w trakcie wykonywania usług serwisowych i naprawczych części przemieszczone do Polski ulegną w Polsce zniszczeniu lub uszkodzeniu, w związku z czym nie będą nadawały się do użytku i zostaną odesłane z powrotem do Niemiec (pytanie 4).

W analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, gdyż jak wskazano, warunkiem zastosowania tego przepisu jest wykonanie na terytorium Polski na przemieszanych towarach usług (polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac) oraz (po wykonaniu usług) powrotne przemieszczenie towarów na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały przemieszczone do Polski, co w analizowanym przypadku również nie ma miejsca. Natomiast usługi realizowane przez X na zlecenie Wnioskodawcy nie są wykonywane na częściach zamiennych przemieszczanych z Niemiec do Polski, lecz dotyczą naprawy lub serwisowania silników (...). Ww. części są przeznaczone do zamontowania w silniku, aby był sprawny i spełniał wymogi bezpieczeństwa, a więc są przemieszczane w celu wykonania kompleksowej usługi w zakresie obsługi, napraw oraz remontów silników (...).

Jednocześnie, mając na uwadze wyjaśnienia, zgodnie z którymi czasowe użycie nie obejmuje przypadków zużycia towarów, przy czym "zużyć" oznacza "wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości", "zniszczyć coś częstym lub długim używaniem" należy przyjąć, że w przypadku objętym pytaniem 4 nie jest spełniona przesłanka wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy. Zniszczenie lub uszkodzenie części zamiennych w trakcie wykonywania usług serwisowych i naprawczych wpisuje się bowiem w zakres pojęcia "zużycia" towarów, co wyklucza zastosowanie ww. przepisu.

Zatem w przypadku, gdy części zamienne zostaną przetransportowane do Polski z niemieckiego zakładu w celu zamontowania ich w silniku, ale ulegną zniszczeniu lub uszkodzeniu w Polsce podczas wykonywania usług serwisowych i naprawczych i w związku z tym nie będą nadawały się do użytku i zostaną odesłane z powrotem do Niemiec, Wnioskodawca powinien rozliczyć w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w przypadku objętym pytaniem 5 Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy występuje wówczas gdy ma miejsce przemieszczenie towarów będących własnością podatnika z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium Polski, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Przy czym, w myśl powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być czasowo używane na terytorium kraju w celu świadczenia usług przez tego podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

Jak wskazano, z przemieszczeniem towarów w celu czasowego używania mamy do czynienia wtedy, gdy podatnik zakłada używanie przemieszczonych towarów przez pewien czas (bez uwzględnienia przewidzianego okresu żywotności danego towaru) lub też do realizacji konkretnego zadania (projektu), dla którego nie przewidziano ram czasowych. Przy czym, przemieszczenie towarów do kraju winno się wiązać z zamiarem ich powrotnego przemieszczenia z kraju po wykonaniu usług, dla których przywieziono dane towary na terytorium kraju.

Wnioskodawca będzie przemieszczał z Niemiec do Polski należące do niego części zamienne w celu zamontowania w silniku. Przy czym, jak wskazano może wystąpić sytuacja, że części zamienne przemieszczone do Polski z niemieckiego magazynu nie będą zamontowane w silniku, lecz zwrócone do magazynu w Niemczech (pytanie 5). Z przedstawionego opisu sprawy wynika więc, że towary (części zamienne) będą przemieszczane z Niemiec do Polski na pewien okres czasu, a następnie powrotnie przemieszczane z Polski do Niemiec. Oznacza to, że części zamienne przemieszczone w opisany sposób nie ulegną zużyciu na terytorium Polski. Zatem, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy. W konsekwencji, z uwagi na wypełnienie dyspozycji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy należy uznać, że w następstwie przemieszczenia części zamiennych z Niemiec do Polski, które zostaną z powrotem przemieszczone do Niemiec, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek rozliczenia w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Tym samym, z uwagi na określenie przez Wnioskodawcę prawidłowego skutku podatkowego, tj. słuszne uznanie, że przemieszczenie z Niemiec do Polski części zamiennych, które nie zostaną zamontowane w silniku i zwrócone do magazynu nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 uznano za prawidłowe.

Ad. 7

Wątpliwości przedstawione w pytaniu 7 dotyczą ustalenia czy Spółka będzie zobowiązana rozliczyć w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/eksport towarów w związku z wywozem z Polski części zamiennych będących własnością Spółki zamontowanych w silnikach Kontrahentów, w ramach wykonania usługi (...).

Wnioskodawca uważa, że w związku z kompleksowym świadczeniem w zakresie przeglądów, napraw oraz remontów silników (...) Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu towarów części zamiennych będących własnością Spółki zamontowanych w silnikach Kontrahentów podczas naprawy/serwisowania. Jednocześnie Spółka wskazuje, że świadczenie na rzecz Kontrahenta realizowane jest przez Spółkę jako niemieckiego podatnika.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Jak wynika z treści wniosku Kontrahent zlecił Spółce wykonanie konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji silników (...) Kontrahenta. Następnie Spółka zleciła wykonanie tych czynności spółce X. W ramach realizowanego kontraktu, Spółka wykonuje szereg czynności, które łącznie składają się na naprawę/serwis powierzonego silnika. Spółka poprzez X demontuje silnik na moduły i części, dostarcza części zamienne, a po skompletowaniu wymienianych i serwisowanych części przeprowadza montaż silnika. Następnie Spółka przeprowadza test silnika w komorze testowej, dokonuje certyfikowania do (...) i odsyła naprawiony i przetestowany silnik do Kontrahenta. Wnioskodawca wskazał, że wykonanie powyższych usług wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które posiada X i Spółka. Nie są to proste czynności, które Kontrahent mógłby wykonać samodzielnie. Przy tym, nie jest możliwe aby Spółka dostarczała tylko części zamienne, a Kontrahent sam zapewniał podmiot wykonujący usługę serwisowania i naprawy silnika. Wnioskodawca podkreślił, że dla Kontrahenta kluczowa jest całościowa realizacja robót, tj. uzyskanie sprawnie działającego silnika (...). Takie rozwiązanie powoduje bowiem, że w efekcie wykonania usługi konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji silników (...) Kontrahent otrzyma swój silnik po kapitalnym remoncie. Za usługi zakupione od X Spółka wystawi Kontrahentowi fakturę. Wynagrodzenie Spółki będzie obejmowało wartość części zamiennych, które zostały dostarczone X przez Spółkę. Powyższe wskazuje, że cechą charakterystyczną świadczenia, za które płatność zostanie dokonana w wyżej opisany sposób jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym konkretnym przypadku zamontowanie części zamiennych w przekazywanym do remontu/serwisowania silniku (...) prowadzi do realizacji usługi umożliwiającej prawidłowe działanie silnika, tworząc jedno kompleksowe świadczenie mające jednolity cel gospodarczy. Analizując sprawę z punktu widzenia celu zamawiającego, należy również wskazać, że nabywa on jedno kompleksowe świadczenie wymagające użycia konkretnych części zamiennych. Same części zamienne, które niejako "otrzymuje" kontrahent jako element naprawionego czy wyremontowanego silnika nie stanowią przy tym celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania zadania, czyli służą realizacji ostatecznego celu zamówienia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika więc, że części zamienne dostarczone przez Wnioskodawcę z Niemiec na terytorium Polski zostaną zużyte do realizacji kompleksowej usługi w zakresie przeglądów, napraw oraz remontów silników (...) świadczonej na rzecz Kontrahenta przez Spółkę jako niemieckiego podatnika. Części zamienne zostaną wbudowane w remontowany/serwisowany silnik i jako jego część składowa wysłane z Polski do Spółki na terytorium Niemiec lub bezpośrednio do Kontrahenta na terytorium kraju, z którego silnik został przywieziony. Oznacza to, że przedmiotem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem nie będzie dostawa towaru (części zamienne) lecz świadczenie usług, której elementem będą części zamienne Spółki. Zatem skoro przedmiotem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem nie będzie dostawa towaru, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia w Polsce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów/eksportu towarów w związku z wywozem z Polski części zamiennych będących własnością Spółki zamontowanych w silnikach Kontrahentów, gdyż dostarczane przez niego wraz z silnikiem części stanowią element kompleksowej usługi jaką jest naprawa, remont bądź obsługa techniczna silnika.

Natomiast w przypadku, gdy po wykonanej usłudze, silnik Kontrahenta (wraz z zamontowanymi częściami zamiennymi) zostanie wysłany przez X do Spółki lub bezpośrednio do Kontrahenta na terytorium kraju, z którego silnik został przywieziony i jednocześnie wraz z tym silnikiem będzie wysłana część, której X z jakichkolwiek względów nie zdoła zamontować w silniku, i która zostanie zamontowana w silniku później już na terenie Niemiec, nie będzie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 5. Tak więc wywóz tych części z Polski do Niemiec nie będzie stanowił wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 7 jest prawidłowe.

Ad. 8

W pytaniu nr 8 Wnioskodawca wyraził wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez polskich kontrahentów, dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane przez Oddział.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Co więcej w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku lub gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku podatnik mimo spełnienia przesłanek, o których mowa art. 86 ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej fakturze.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., C-393/15 w którym stwierdzono że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. Konkludując, TSUE stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2021 r. poz. 994 z późn. zm.), zwanej dalej UPZ.

W myśl art. 3 pkt 4 UPZ - oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 19 pkt 1 UPZ, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów "oddział w Polsce".

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (...) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług "samemu sobie".

Wnioskodawca (spółka z siedzibą w Niemczech), świadczy usługi konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji (...). Wnioskodawca posiada na terytorium Polski Oddział, który zapewnia wsparcie administracyjne (obsługa klienta i usługi inżynieryjne). Oddział wykonuje czynności jedynie na rzecz Wnioskodawcy. W związku z działaniem Oddziału ponoszone są koszty jego funkcjonowania. Oddział nabywa usługi najmu powierzchni biurowej, usługi ochrony i sprzątania biura, usługi remontowe, parkingowe, usługi wynajmu sprzętu biurowego, usługi księgowe i prawne, usługi leasingu samochodów, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe i kurierskie. Oddział zakupił także sprzęt informatyczny i meble biurowe. W państwie siedziby, w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje wyłącznie czynności opodatkowane, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju, w którym Spółka ma siedzibę. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że podatek naliczony od zakupów towarów i usług służących sprzedaży prowadzonej przez Wnioskodawcę mógłby zostać odliczony, gdyby sprzedaż ta była dokonywana w Polsce, ponieważ usługi serwisowe silników (...) podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazane okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego dokonywanych na terytorium kraju zakupów (towarów i usług) związanych z działalnością Oddziału polegającą na wsparciu administracyjnym Spółki (spółki macierzystej).

Jak wskazano Spółka jest w Polsce zarejestrowana jako podatnik VAT. Działalność Oddziału polegająca na wsparciu administracyjnym Wnioskodawcy (obsługa klienta i usługi inżynieryjne), w związku z którą na terytorium Polski nabywane są towary i usługi służy wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Czynności opodatkowane (świadczenie usług serwisowych silników (...)) wykonywane przez Spółkę gdyby wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków, ponoszonych na poziomie Oddziału, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym dokonując odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Wnioskodawca musi posiadać odpowiednie dokumenty potwierdzające związek odliczonego w Polsce podatku z wykonywanymi czynnościami.

Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 8 jest prawidłowe.

Ad. 9

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu części zamiennych.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej (art. 26a ust. 1 ustawy).

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 z późn. zm.) - zwanym dalej UKC:

* "zgłaszający" oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;

* "dług celny" oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

* "dłużnik" oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Stosownie do art. 77 UKC:

1) Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

2) Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

3) Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (...).

Stosownie natomiast do art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1. zgłoszeniu celnym albo

2. rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia 2015/2446, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447 * kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Przy tym jak stanowi, art. 33a ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w powołanym wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy, w przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku:

Stosownie do art. 168 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006 str. 1 z późn. zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Z kolei, w powołanym również przez Wnioskodawcę wyroku z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, TSUE rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Jednocześnie Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ w sprawie badanej przez TSUE wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e dyrektywy VAT nie zostały spełnione.

Zatem jeżeli zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Zatem jak wskazano, kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w art. 86 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego (bądź kwota podatku należnego - w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy). Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz Kontrahenta usługi konserwacji, napraw, przeglądów i modyfikacji (...). Dla potrzeb świadczenia ww. usług Wnioskodawca przemieszcza do Polski części zamienne. Części zamienne będą przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski, w ramach importu, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy. Importowane towary (części zamienne), będące własnością Spółki, będą wykorzystywane do świadczenia usług konserwacji, przeglądów i napraw silników (...), które - gdyby podlegały opodatkowaniu w Polsce, byłyby opodatkowane według właściwej stawki VAT, nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT. Koszty związane z importem towarów będą wliczone w cenę usług serwisowych, przeglądów i napraw silników (...). Zatem w analizowanym przypadku istnieje związek pomiędzy importem towarów a świadczeniami realizowanymi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Przy tym, Wnioskodawca wskazał, że będzie zobowiązany do zapłaty cła również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony z cła lub cło na towar zostało zawieszone w części lub całości co oznacza, że w związku z importem części zamiennych Wnioskodawca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy uznać, że Wnioskodawca - zarejestrowany podatnik VAT wykorzystując importowany towar w prowadzonej działalności gospodarczej, będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z importem części zamiennych wykorzystywanych do świadczenia usług serwisowych, przeglądów i napraw silników (...), jako niemiecki podatnik podatku od wartości dodanej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 9 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy tym Organ wskazuje, że w pełni podziela argumenty Wnioskodawcy przedstawione na poparcie własnego stanowiska w sprawie w zakresie pytań 1-6, z których wynika, że warunkiem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy jest wywóz towarów z terytorium kraju z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia, co oznacza, że towar nie może zostać "skonsumowany" w Polsce oraz, że "przemieszczenie towarów do kraju powinno co do zasady wiązać się z zamiarem powrotnego przemieszczenia tych towarów z kraju do państwa, z którego zostały przywiezione, po wykonaniu usług, dla których dane towary zostały przywiezione na terytorium kraju". Organ zgadza się również z tezą płynącą z powołanego orzeczenia C-606/12, z której wynika, że przepis dyrektywy "umożliwia nieuznanie za wewnątrzwspólnotową dostawę przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego wyłącznie w zakresie, w jakim towar ten pozostaje tymczasowo w tym państwie członkowskim i ma zostać następnie odesłany z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia". Niemniej jednak po analizie przedstawionego zdarzenia przyszłego Organ uznał, że w analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy ww. przesłanki do zastosowania ww. wyłączenia nie zostaną spełnione m.in. z uwagi na to, że części zamienne w żadnym opisanym przez Wnioskodawcę przypadku nie będą poddawane w Polsce żadnym usługom. Poza tym, w przypadkach, których dotyczą pytania 1-3 oraz 6, części nie zostaną powrotnie przemieszczone do Niemiec lecz zostaną "skonsumowane" w Polsce. Jednocześnie, odnosząc się do wskazanej we własnym stanowisku interpretacji prawa podatkowego nr IPPP3/4512-251/16-5/JŻ wskazać należy, że nie rozstrzyga ona w sprawie analogicznej do zaprezentowanej w przedmiotowym wniosku. Zatem, powołana interpretacja, która została wydana w indywidualnej sprawie podatnika w odmiennym od niniejszego stanie faktycznym nie może stanowić poparcia dla stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku rozliczenia w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl