0114-KDIP1-2.4012.273.2022.2.JO - VAT od dostawy energii elektrycznej na rzecz partnerów zagranicznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania transakcji dostawy energii elektrycznej przez Państwa Spółkę na rzecz Partnerów zagranicznych poza terytorium kraju. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 lipca 2022 r. (wpływ 3 sierpnia 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym dla celów tego w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie elektromobilności. Celem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest rozwój i promowanie elektromobilności dzięki umożliwieniu swoim klientom dostępu do infrastruktury stacji ładowania na terytorium Polski.

Wnioskodawca działa w tym zakresie w dwóch rolach, które wynikają wprost z przepisów ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 110 z późn. zm., dalej: ustawa o elekromobilności):

- jako operator ogólnodostępnej stacji ładowania (charging point, dalej: CPO); w ramach tego modelu, Spółka zarządza siecią własnych stacji ładowania. Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o elektromobilności, jest więc odpowiedzialna za budowę, zarządzanie, bezpieczeństwo funkcjonowania, eksploatację, konserwację i remonty ogólnodostępnej stacji ładowania;

- jako dostawca usługi ładowania (electro-mobility service provider, dalej: eMSP); świadczenia Spółki w tym zakresie obejmują ładowanie i zapewnienie klientom końcowym możliwości korzystania z infrastruktury stacji ładowania na potrzeby ładowania, w tym na potrzeby rejestracji użytkowania pojazdu elektrycznego lub pojazdu hybrydowego, autoryzacji sieci ładowania, prowadzenia ewidencji informacji o sesji ładowania, udostępnienia informacji o sesji ładowania użytkownikowi, naliczania i pobierania płatności, wystawiania dokumentów sprzedaży oraz obsługi zgłoszeń i reklamacji.

Przy czym, obydwie ww. role Spółka może też w pewnych przypadkach pełnić równocześnie.

Spółka wystąpiła do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji świadczeń Spółki jako operatora stacji ładownia (CPO) oraz świadczeń Spółki jako dostawcy usługi ładownia w rozumieniu ustawy o elektromobilności (eMSP) jako dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje z wraz z upływem umówionego terminu płatności, chyba że przed jego upływem Spółka wystawi fakturę VAT. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.235.2022.2.MŻ, potwierdził stanowisko Spółki w ww. zakresie potwierdzając, że działając jako CPO jak i eMSP, Spółka dokonuje dostawy towarów (energii elektrycznej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka jako CPO - transakcje z partnerami zagranicznymi

Występując w roli operatora stacji ładowania (CPO) Spółka dokonuje świadczeń na rzecz partnerów krajowych, ale także na rzecz partnerów zagranicznych, nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, których główna działalność w odniesieniu do zakupionej od Spółki energii elektrycznej polega na jej odsprzedaży, a własna konsumpcja tych produktów jest co najwyżej nieznaczna (dalej łącznie: Partnerzy zagraniczni). Zgodnie z wymogami wynikającymi z ustawy o elektrobilności, Spółka (działając jako CPO) zawiera umowy z Partnerami zagranicznymi działającymi z kolei jako dostawcy ogólnodostępnych usług ładowania (eMSP). Spółka zapewnia Partnerom zagranicznym dostęp do stacji ładowania na potrzeby realizowania świadczenia w postaci ładowania pojazdów na rzecz klientów Partnerów zagranicznych. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest udostępnienie Partnerom zagranicznym stacji ładowania i miejsca postojowego w celu ładowania pojazdów elektrycznych wraz z dostarczeniem energii elektrycznej niezbędnej do ładowania pojazdów.

Świadczenia ładowania pojazdów klientów Partnerów zagranicznych (nabywców końcowych) nie jest wykonywane przez Spółkę lecz przez Partnerów zagranicznych Spółki działających jako eMSP we własnym imieniu na rzecz swoich klientów końcowych. Partnerzy zagraniczni Spółki (eMSP) wystawiają faktury swoim klientom i pobierają wynagrodzenie za ładowanie, jak również odpowiadają m.in. za rejestrację klienta końcowego, autoryzację sieci ładowania, prowadzenie ewidencji informacji o sesji ładowania, udostępnienie informacji o sesji ładowania klientowi końcowemu oraz obsługę zgłoszeń i reklamacji. Spółka nie wykonuje żadnych świadczeń bezpośrednio na rzecz klientów końcowych swoich Partnerów zagranicznych. Pomiędzy Wnioskodawcą a klientem końcowym nie występuje jakikolwiek stosunek prawny.

Energia elektryczna przeznaczona do ładowania pojazdów klientów Partnerów zagranicznych jest uprzednio nabywana przez Wnioskodawcę od przedsiębiorstwa energetycznego (Spółka ma zawarte w tym zakresie z przedsiębiorstwem energetycznym / przedsiębiorstwami energetycznymi umowy sprzedaży oraz dystrybucji energii elektrycznej) lub od podmiotu, który odsprzeda Wnioskodawcy energię elektryczną nabytą przez ten podmiot na podstawie własnej umowy dotyczącej sprzedaży energii elektrycznej (np. dotyczy to stacji znajdujących się w obiektach handlowych, które są przyłączone do sieci wewnętrznej tych obiektów. Wówczas energia jest zapewniana przez właściciela obiektu i "refakturowana" na Spółkę).

Analogiczny mechanizm ma zastosowanie dla usług dystrybucyjnych, czyli opłat na rzecz Operatora Systemu Dystrybucyjnego (a pośrednio również Operatora Systemu Przesyłowego) z tytułu utrzymania przyłącza energetycznego o odpowiedniej mocy i parametrach technicznych. Następnie, Wnioskodawca zapewnia świadczenie w postaci udostępnienia stacji ładowania na rzecz Partnerów zagranicznych i odsprzedaje im energię.

Łańcuch zapewniania energii elektrycznej w omawianym modelu można więc zobrazować następująco:

- w sytuacji przyłączenia stacji bezpośrednio do sieci Operatora Systemu Dystrybucyjnego: Wnioskodawca → eMSP (Partner zagraniczny Wnioskodawcy) → Klient końcowy.

- w sytuacji przyłączenia stacji bezpośrednio do sieci wewnętrznej innego obiektu (model "refakturowania"): Właściciel obiektu → Wnioskodawca → eMSP (Partner zagraniczny Wnioskodawcy) → Klient końcowy.

Odpowiedzialność związaną z ładowaniem pojazdów klientów końcowych ponoszą Partnerzy zagraniczni Spółki (nigdy zaś Spółka). W szczególności, to Partner zagraniczny działający jako eMSP jest odpowiedzialny wobec klientów za prawidłowy przebieg ładowania oraz za ewentualne szkody związane z ładowaniem, ponosi ryzyka biznesowe związane z ładowaniem pojazdów klientów, w szczególności ryzyko windykacyjne.

Wynagrodzenie Spółki za udostępnienie stacji do ładowania obliczane jest zazwyczaj na podstawie ilości energii pobranej na stacjach ładowania należących do Wnioskodawcy (innymi słowy na podstawie ilości energii sprzedanej przez partnerów Spółki klientom w ramach ładowania pojazdów na stacjach ładownia Wnioskodawcy) oraz stawki za kilowatogodzinę energii uzgodnionej z partnerem. Do tego dochodzić mogą opłaty za czas przyłączenia pojazdu do stacji ładowania. Kalkulacja stawki uwzględnia koszty zakupu energii elektrycznej i strat energii wynikających z funkcjonowania infrastruktury ładowania oraz ponoszone przez Wnioskodawcę koszty utrzymania stacji ładowania. Spółka wystawia faktury na rzecz Partnerów zagranicznych (eMSP) obejmujące określone przez strony okresy rozliczeniowe. Spółka zapewnia również kontrahentom stałe wsparcie techniczne (24/7).

Partner zagraniczny Spółki pełni aktywna rolę w procesie kształtowania cen usługi ładowania. W ramach ceny pobieranej od Klientów końcowych, Partner zagraniczny Spółki nie wyodrębnia wynagrodzenia za poszczególne elementy świadczenia realizowanego na rzecz klienta końcowego, tj. w szczególności za:

- energię elektryczną o określonych parametrach mocowanych, pobieraną podczas procesu ładowania ora wynikające z niej opłaty dystrybucyjne;

- korzystanie z infrastruktury stacji ładowania;

- wyszukiwanie ogólnodostępnych stacji ładowania za pośrednictwem samochodu, telefonu komórkowego lub innego rodzaju urządzeń z połączeniem internetowym;

- automatyczne wystawianie faktur i wysyłka faktur drogą elektroniczną;

- wsparcie klienta oraz

- korzystanie z aplikacji mobilnej.

W uzupełnieniu wskazaliście Państwo, że transakcje dostawy przez Spółkę energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych stanowią dostawę energii elektrycznej poza systemem elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 z późn. zm.). Stacje ładowania nie są bowiem, zdaniem Spółki, stosowane w procesach energetycznych w rozumieniu ww. przepisów.

Pytanie

Czy w przypadku dostawy przez Spółkę energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych (a więc podmiotów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, których główna działalność w odniesieniu do zakupionej od Spółki energii elektrycznej polega na jej odsprzedaży, a własna konsumpcja tych produktów jest co najwyżej nieznaczna) miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym Partner zagraniczny posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, w związku z czym dostawa tego rodzaju nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju?

Państwa stanowisko

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT, dostawa energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Albowiem miejscem dostawy energii elektrycznej jest miejsce, w którym Partner zagraniczny posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W związku z czym, dostawa tego rodzaju nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, miejscem dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania energii elektrycznej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, miejscem energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 - miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Dla ustalenia miejsca dostawy energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Partnerów zagranicznych niezbędne jest więc ustalenie, który z ww. przepisów znajdzie zastosowanie w przypadku opisywanych transakcji. Zdaniem Spółki, właściwym przepisem jest art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. W przypadku analizowanych transakcji spełnione są bowiem wszystkie przesłanki określone w tym przepisie. Spółka argumentuje swoje stanowisko w szerszym zakresie poniżej.

Dostawa energii elektrycznej

Po pierwsze - Spółka dokonuje na rzecz Partnerów zagranicznych dostawy energii elektrycznej. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Energia elektryczna jest więc towarem na gruncie ustawy o VAT. Stanowisko takie potwierdził zresztą Dyrektor KIS w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej z 6 maja 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.235.2022.1.MŻ.

Status nabywcy - Partnera zagranicznego

Po drugie - Spółka dokonuje dostawy energii elektrycznej do podatników, którzy wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, dla których głównym celem nabywania energii elektrycznej jest odprzedaż tych towarów i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne. Partnerzy zagraniczni Spółki odsprzedają bowiem nabywaną energię elektryczną na rzecz swoich klientów i nie zużywają jej dla jakichkolwiek celów własnych w stopniu większym niż nieznaczny.

Partnerzy zagraniczni działający jako dostawcy usługi ładowania, realizują świadczenia obejmujące ładowanie i zapewnienie klientom końcowym możliwości skorzystania z infrastruktury stacji ładowania na potrzeby ładowania, w tym potrzeby rejestracji użytkowania pojazdu elektrycznego lub pojazdu hybrydowego plug-in, autoryzacji sesji ładowania, prowadzenia ewidencji informacji o sesji ładowania, udostępnienia informacji o sesji ładowania użytkownikowi, naliczania i pobierania płatności, wystawiania dokumentów sprzedaży oraz obsługi zgłoszeń i reklamacji. Zawierają zatem umowy na świadczenie usług ładowania z użytkownikami końcowymi, przy wykorzystaniu kart płatniczych rejestrowanych w aplikacji Partnerów zagranicznych Spółki. Istotą ww. świadczeń jest bowiem umożliwienie klientom Partnerów zagranicznych Spółki, zazwyczaj z innych niż Spółka krajów, na skorzystanie z ładowania pojazdów elektrycznych w czasie pobytu (przejazdu) na terytorium kraju. Dlatego korzystają ze stacji ładowania zarządzanych przez Spółkę.

Partnerzy zagraniczni spełniają więc definicję "podatnika-pośrednika" w rozumieniu art. 38 ust. 2 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą podatnik-pośrednik oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do energii elektrycznej (ale także gazu, energii cieplnej lub chłodniczej) polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna. W ww. zakresie nie dochodzi zaś do dostawy energii na rzecz podmiotu innego, niż wskazany w art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT - a więc podmiotu, który korzysta i samodzielnie zużywa nabytą energię elektryczną w miejscu skorzystania ze stacji ładowania.

Siedziba nabywcy - Partnera zagranicznego

Po trzecie - Partnerzy zagraniczni Spółki, o których mowa w niniejszym wniosku nie posiadają na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczana jest energia elektryczna. Nieadekwatna jest względem tych podmiotów również kategoria stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, gdyż Partnerzy zagraniczni Spółki nie są osobami fizycznymi lecz podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Przepisy Dyrektywy VAT

Po czwarte, zdaniem Spółki dla określenia miejsca opodatkowania dostawy energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych nie ma znaczenia, czy dostawa energii elektrycznej dokonywana jest przez Spółkę za pośrednictwem systemu elektroenergetycznego. Art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wskazuje co prawda, że wynikające z niego zasady określenia miejsca dostawy towarów dotyczą m.in. dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, którego głównym celem nabywania energii elektrycznej jest odprzedaż w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne.

Takiego rodzaju konstrukcja omawianego przepisu nie znajduje jednak odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT, w przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zdaniem Spółki z takiej konstrukcji i brzmienia przepisu nie wynika jednak wcale, że określone w nim zasady dotyczą dostawy energii elektrycznej "w systemie elektroenergetycznym", bądź "jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem".

Wątpliwości ulegają rozwianiu, gdy odwołamy się do innych niż polska oficjalnych wersji językowych Dyrektywy VAT. Przykładowo w oficjalnym angielskim tłumaczeniu Dyrektywy VAT, treść art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT brzmi następująco: "In case of the supply of gas through the natural gas distribution system, or of electricity, to a taxable dealer, the place of supply shall be deemed to be the place where that taxable dealer has established his business or has a fixed establishment for which the goods are supplied, or, in the absence of such a place of business or fixed establishment, the place where he has his permanent address or usually resides".

Niemieckie oficjalne tłumaczenie art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT brzmi zaś: "Für den Fall, dass Gas über das Erdgasverteilunsnetz oder Elektrizität an einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer geliefert wird, gilt als Ort der Lieferung der Ort, and em dieser steuerpflichtigen Wiederverkäufer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für die die Gegenstände geliefert werden, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnsitz oder sein gewöhnlicher Aufenthaltsort". Hiszpańskie oficjalne tłumaczenie art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT brzmi: "en el caso de las entregas de gas a través del sistema de distribución de gas natural y de las entregas de electricidad a un sujeto pasivo revendedor, se considerará que el lugar de la entrega es el lugar en el que el sujeto pasivo revenderor tiene la sede de su actividad económica o dispone de un establecimiento permanente para el cual se entregan los bienes, o, en ausencia de la sede de actividad económica o del establecimiento permanente mencionados, el lugar en el que tiene su domicilio permanente o su residencia habitual".

Z kolei francuskie oficjalne tłumaczenie art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT brzmi: "Dans le cas des livraisons de gaz, par le système de distribution de gaz anturel, ou d'électricité à un assujetti-revendeur, le lieu de la livraisons est réputé se situer à I'endroit où cet assujetti-revendeur a établi le siège de son activité économique ou dispose d'un éstablissement stable pour lequel les biens sont livrés ou, en I'absence d'un tel siège ou éstablissement stable, à I'endroit où il a son domicile ou sa résidence abittuelle". Czeskie oficjalne tłumaczenie art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT brzmi: "V připadĕ dodáni plynu prostřednictvim distribučni soustavy zemniho plynu nebo v připadĕ dodáni elektřiny obchodniku povinnému k dani se za misto dodáni považuje misto, kde má tento obchodnik povinnŷ k dani sidlo ekonomické činnosti nebo stálou provozovnu, pro niž se zboži dodává, nebo nemá-li takové sidlo či provozovnu, misto, kde má bydlištĕ, nebo misto, kde se obvykle zdržuje".

Tego rodzaju wyliczenia oficjalnych tłumaczeń ww. przepisu można mnożyć. W żadnej z ww. oficjalnych wersji językowych art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT nie zostało wskazane, że dla zastosowania tego przepisu dostawa energii elektrycznej powinna odbywać się "w systemie elektroenergetycznym", albo "w sieci połączonej z takim systemem". Zresztą i same brzmienie polskiej wersji językowej art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT budzi poważne wątpliwości natury składniowej. Przypatrując się uważnie treści tego przepisu: "w przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej (...) - nie sposób zdaniem Spółki, odnieść wrażenia, że po zwrocie "lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem" powinien znaleźć się przecinek. Wówczas omawiany fragment ww. przepisu brzmiałby: "w przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem, dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej (...)". Takie brzmienie byłoby całkowicie zgodnie nie tylko z zasadami składniowymi języka polskiego, ale przede wszystkim także z właściwym brzmieniem ww. przepisu w innych niż polska oficjalnych wersjach językowych Dyrektywy VAT.

Co więcej, taka interpretacja przepisu byłaby także zgodna z jego rozumieniem zaprezentowanym przez Komitet ds. VAT w dokumencie: GUIDELINES RESULTING FROM THE 118th MEETING of 19 April 2021 DOCUMENT C - taxud.c.1 (2021)6657618 - 1018, w odpowiedzi na Document taxud.c.1 (2019)3532296 - Working paper No 969. W dokumencie tym Komitet ds. VAT jednogłośnie zgodził się, że dostawa energii elektrycznej przez CPO na rzecz eMSP stanowi dostawę, o której mowa w art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT i w związku z powyższym podlega opodatkowaniu w kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez eMSP (w przypadku Spółki - Partnera zagranicznego). Bez jakiegokolwiek analizowania, czy sprzedaż energii elektrycznej pomiędzy CPO a eMSP dochodzi do skutku za pośrednictwem systemu elektroenergetycznego.

Spółka zwraca też uwagę na specyfikę omawianych przepisów unijnych i ich istotne znaczenie dla określenia zasad opodatkowania VAT dostawy energii elektrycznej. Już w preambule Dyrektywy VAT w motywie (19) wskazano, że " (...) do celów VAT energię elektryczną i gaz uznaje się za towary. Szczególnie trudne jest jednak określenie miejsca dostawy. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowania oraz w celu utworzenia prawdziwego rynku wewnętrznego gazu i energii elektrycznej bez ograniczeń związanych z systemem VAT miejscem dostawy gazu w systemie gazowym i dostawy energii elektrycznej, zanim towary te znajdą się w końcowym etapie konsumpcji, powinno zatem być miejsce, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Dostawa gazu i energii elektrycznej w końcowym etapie, czyli od pośredników i dystrybutorów do konsumenta końcowego powinna być opodatkowana w miejscu, w którym nabywca faktycznie użytkuje i konsumuje te towary."

Głęboko zakorzenioną w tradycji unijnego acquis communitaire jest zasada wynikająca z wyroku TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. C-8/81 Ursula Becker. Zgodnie z tym rozstrzygnięciem, w przypadku gdy przepisy dyrektywy, jeżeli chodzi o ich treść, są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji do krajowego systemu prawnego, podatnik może się powoływać na postanowienia Dyrektywy przeciwko jakikolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą. Zdaniem Spółki, w omawianym zakresie dochodzi właśnie do nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy VAT do krajowego porządku prawnego, co gorsza dodatkowo połączonej z niechlujnym tłumaczeniem art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT na język ojczysty. W konsekwencji, określając miejsce dostawy energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych, Spółka pragnie powołać się bezpośrednio na przepis art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT w opisywanym zakresie. Tym bardziej, że krajowe (ale także unijne przepisy) nie są zupełnie dostosowane do realiów związanych ze świadczeniem usług elektromobilności, czemu trudno się dziwić, skoro powstały w czasach, gdy o tego rodzajach usług świadczonych powszechnie nikomu się nie śniło.

Reasumując, z ww. względów zdaniem Spółki dostawa energii elektrycznej na rzecz Partnerów zagranicznych nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Miejscem dostawy energii elektrycznej jest miejsce, w którym Partner zagraniczny posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W związku z czym dostawa tego rodzaju nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terytorium kraju - należy przez to rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - należy przez to rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 27a ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o systemie elektroenergetycznym - należy przez to rozumieć system elektroenergetyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 833, z późn. zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 - miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyżej cytowany art. 2 pkt 6 ustawy wskazuje, że energia elektryczna jest towarem, a zatem jej dostawę na gruncie ustawy o VAT należy traktować jako dostawę towarów i dla takiej właśnie czynności należy ustalać określone miejsce opodatkowania.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy wyraźnie pozwala na opodatkowanie dostawy energii elektrycznej w miejscu gdzie nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - w miejscu, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w sytuacji gdy dostawa energii odbywa się w systemie elektroenergetycznym, o którym mowa w art. 2 pkt 27a ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce. Państwa Spółka prowadzi działalność w zakresie elektromobilności, której celem jest rozwój i promowanie elektromobilności dzięki umożliwieniu swoim klientom dostępu do infrastruktury ładowania na terytorium Polski. W tym zakresie Państwa Spółka występuje w roli operatora ogólnodostępnej stacji ładowania (CPO) oraz jako dostawca usługi ładowania (eMSP).

Występując w roli CPO Państwa Spółka dokonuje świadczeń na rzecz partnerów krajowych, jak również na rzecz partnerów zagranicznych, nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, których główna działalność w odniesieniu do zakupionej od Spółki energii elektrycznej polega na jej odsprzedaży, a własna konsumpcja tych towarów jest co najmniej nieznaczna. Zgodnie z wymogami wynikającymi z ustawy o elektromobilności, Państwa Spółka (działając jako CPO) zawiera umowy z Partnerami zagranicznymi działającymi z kolei jako dostawcy ogólnodostępnych usług ładowania (eMSP).

Państwa Spółka zapewnia Partnerom zagranicznym dostęp do stacji ładowania na potrzeby realizowania świadczenia w postaci ładowania pojazdów na rzecz klientów Partnerów zagranicznych, przy czym przedmiotem Państwa świadczenia jest udostępnienie Partnerom zagranicznym stacji ładowania i miejsca postojowego w celu ładowania pojazdów elektrycznych wraz z dostarczeniem energii elektrycznej niezbędnej do ładowania pojazdów.

Jak Państwo wskazaliście, transakcje dostawy energii elektrycznej przez Państwa Spółkę na rzecz Partnerów zagranicznych stanowią dostawę energii elektrycznej poza systemem elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.).

Państwa wątpliwości sformułowane we wniosku dotyczą ustalenia, czy miejscem dostawy towarów (energii elektrycznej) na rzecz Partnerów zagranicznych (podmiotów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce) jest miejsce, w którym Partner zagraniczny posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, w związku z czym dostawa tego rodzaju nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

Państwa zdaniem miejscem dostawy energii, jako towaru, dokonanej przez Spółkę na rzecz Partnera zagranicznego jest miejsce, w którym Partner zagraniczny posiada siedzibę działalności gospodarczej, lub stałe miejsce prowadzenia tej działalności zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy. Oznacza to, że Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia polskiego podatku VAT w związku z tymi transakcjami. Spółka prezentuje takie stanowisko pomimo tego, że sprzedaż energii na rzecz Partnera zagranicznego nie spełnia jednego z warunków, o którym mowa w tym przepisie tj. energia nie jest dostarczana w systemie elektroenergetycznym. Swoją opinię Spółka opiera na przepisie art. 38 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE a nie na przepisach krajowych. Jednocześnie, Spółka wskazuje, że krajowe (ale też unijne przepisy) nie są zupełnie dostosowane do realiów związanych ze świadczeniem usług eletromobilności, co wynika, jak należy przypuszczać, z szybkiego postępu technologicznego.

Wskazujemy, że w interpretacji udzielamy podatnikowi informacji jak należy zastosować przepisy obowiązujące w Polsce celem prawidłowego rozliczenia przez podatnika danej transakcji. Odpowiadamy czy podatnik na podstawie polskich przepisów jest zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT na terytorium kraju czy też podatek jest należny na terytorium innego kraju niż Polska.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie możemy się zgodzić z Państwa stanowiskiem co do miejsca dostawy energii na rzecz Partnera zagranicznego.

Jak Państwo wskazaliście, transakcje dostawy energii elektrycznej przez Państwa Spółkę na rzecz Partnerów zagranicznych stanowią dostawę energii elektrycznej poza systemem elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.). Ta okoliczność wyklucza możliwość zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy. W przypadku opisanym we wniosku, miejsce opodatkowania tego typu transakcji należy określić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, co oznacza, że jest to miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dokonania czynności dostawy przez Państwa Spółkę, tj. w Polsce. Nabywacie Państwo energię od przedsiębiorstwa energetycznego na podstawie zawartych umów lub od podmiotu, który odsprzeda Państwu energię elektryczną nabytą przez ten podmiot na podstawie własnej umowy dotyczącej sprzedaży energii elektrycznej (np. dotyczy to stacji znajdujących się w obiektach handlowych, które są przyłączone do sieci wewnętrznej tych obiektów. Wówczas energia jest zapewniana przez właściciela obiektu i "refakturowana" na Spółkę). Następnie Spółka zapewnia świadczenie w postaci udostępnienia stacji ładowania na rzecz Partnerów zagranicznych i odsprzedaje im energię. Partnerzy z kolei dokonują sprzedaży energii elektrycznej nabytej od Państwa swoim klientom, będącym nabywcami końcowymi. Klienci ci korzystają z udostępnionej przez Państwa Partnerom stacji ładowania pojazdów znajdujących się na terenie Polski.

W konsekwencji, odnosząc się do Państwa wątpliwości sformułowanych we wniosku, miejsce opodatkowania transakcji polegającej na sprzedaży Partnerom zagranicznym energii elektrycznej należy ustalać na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy i opodatkować te czynności w Polsce. Jak ustalono, miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy jest miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dostawy - w przedmiotowym przypadku w miejscu, gdzie znajdują się stacje ładowania, tj. w Polsce.

Odnosząc się do treści art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy, wskazujemy, że pkt 5 i 6 został dodany do art. 22 ust. 1 ustawy ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 113). Podstawowym celem zmiany ustawy była harmonizacja polskich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług z przepisami Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2003/92/WE z dnia 7 października 2003 r. zmieniającej Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG w odniesieniu do zasad dotyczących miejsca dostawy gazu i energii elektrycznej. W zakresie tych zmian na etapie projektu została wydana Opinia o zgodności projektu ustawy z prawem Unii Europejskiej wyrażona na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej (Dz. U. Nr 106, poz. 494) przez Sekretarza Komitetu Integracji Europejskiej. Kolejna zmiana treści art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy została zawarta w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652) jednakże nadal treść ta odnosiła się do dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym. Ustawa dokonywała w zakresie swojej regulacji wdrożenia dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE.

Tutejszy Organ wydając tę interpretację nie jest upoważniony ani też kompetentny do analizowania oraz ustalania czy punkt 5 art. 22 ust. 1 ustawy o VAT został prawidłowo zaimplementowany ani też do tego czy ww. Opinia do projektu ustawy była wydana prawidłowo.

Reasumując, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług Państwa stanowisko, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT dostawa energii elektrycznej dokonywana przez Spółkę poza systemem elektroenergetycznym na rzecz Partnerów zagranicznych nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).