0114-KDIP1-2.4012.264.2020.2.ŁN - Zastosowanie procedury magazynu call-off stock.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.) uzupełnionym w dniu 4 września 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 4 września 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 14 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, zastosowania procedury magazynu call-off stock oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, zastosowania procedury magazynu call-off stock oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 4 września 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 14 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką mającą siedzibą na terytorium UE. Wnioskodawca jest... rezydentem podatkowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium (...). Spółka od 2013 r. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka sprzedaje swoje produkty klientowi mającemu swoją siedzibę oraz będącemu czynnym podatnikiem podatku VAT na terytorium Polski (który jest zarejestrowany również jako podatnik VAT UE).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się produkcją części / półproduktów wykonanych z (...). Towary te podlegają podstawowej stawce VAT - 23% w Polsce. Całość działalności, w tym produkcja oraz badania w celu opracowania nowszej technologii produkowanych elementów odbywa się na terytorium (...) przykładowo:

* pozyskiwanie surowców,

* przyjmowanie towarów przychodzących i uzupełniających zapasy, które są składowane na terytorium (...),

* składanie zamówień dla dostawców,

* obsługa prawno - księgowa,

* obsługa informatyczna,

* badania prowadzone przez inżynierów,

* dział projektowy,

* dział handlowy (w tym przyjmowanie zamówień od klientów - również z Polski).

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału ani biura. W przypadku, gdy dany podmiot ma zamiar skontaktować się z pracownikami Spółki w celu przykładowo nawiązania współpracy, jedyną możliwością jest kontakt telefoniczny na numer zarejestrowany w (...), kontakt mailowy lub osobista wizyta w siedzibie firmy w (...). Wnioskodawca nie posiada żadnych aktywów trwałych (w szczególności środków trwałych) ani wyposażenia na terytorium Polski. Wnioskodawca również nie zatrudnia pracowników do wykonywania prac związanych z szeroko pojętym handlem czy produkcją towarów na terytorium Polski oraz ich nie deleguje z innych państw do Polski. Jedynym podmiotem z jakim Spółka podjęła współpracę w Polsce jest wspomniany klient nabywający towary, operator logistyczny, a także doradca podatkowy (prowadzący niezależną działalność gospodarczą i obsługujący wiele podmiotów poza Spółką - świadczący usługi dla Spółki) posiadający pełnomocnictwo ogólne, a także pełnomocnictwo do składania deklaracji VAT w imieniu Wnioskodawcy i faktycznie składa te deklaracje w imieniu Spółki oraz przechowuje ewidencje VAT Spółki w Polsce.

Spółka w celu sprzedaży jak największej ilości wyprodukowanych części podejmuje współpracę z licznymi firmami rozmieszczonymi na całym świecie w tym m.in. w Polsce. Jej klientami w Polsce są firmy z branży (...) - zajmujący się działalnością w zakresie produkcji części oraz różnego rodzaju komponentów. Obecnie jest to jeden klient - będący zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce (zarejestrowany jako podatnik VAT UE), z siedzibą w Polsce. Wyprodukowane i następnie sprzedawane przez Spółkę produkty są wykorzystywane do produkcji przez jej polskiego odbiorcę szerokiej gamy części, które wykorzystywane są w produkcji (...).

Spółka wyprodukowane przez siebie w (...) produkty, przeznaczone dla polskiego klienta, przemieszcza z (...) do magazynu firmy logistycznej w Polsce. W momencie wysyłki towarów z (...) do magazynu firmy logistycznej w Polsce dokładnie wiadomo dla jakiego klienta Spółki przeznaczony jest dany towar, a Spółka zna nazwę, adres i NIP poprzedzony kodem PL kontrahenta dla którego przeznaczone są wysyłane towary. We wspomnianym magazynie przechowywany jest zapas produktów przeznaczony dla konkretnego klienta, ale do sprzedaży na jego rzecz dochodzi dopiero w momencie, w którym pobierze on produkty z magazynu dla własnych potrzeb (a także w przypadku gdy w okres magazynowania określonych produktów przekroczy ustaloną przez Spółkę z klientem normę czasu). Spółka obciąża zatem klienta ceną za faktycznie pobrane z magazynu produkty (a także za produkty które były przechowywane przez okres dłuższy niż ustalony z klientem).

Wnioskodawca dostarcza wyprodukowane przez siebie części do wspomnianego magazynu położonego na terytorium Polski. Magazyn nie jest własnością Spółki ponieważ Wnioskodawca zleca całą obsługę logistyczną wspomnianej zewnętrznej firmie logistycznej (zwanym dalej Firma Logistyczna - FL). Spółka zawarła umowę z FL na usługi logistyczne - magazynowe polegające na przechowywaniu wyżej wskazanego towaru.

Czynności składające się na wykonywane przez FL usługi logistyczne to przede wszystkim:

Wyżej wskazane czynności są jedynie przykładowe Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie określić wszystkich wykonywanych czynności w związku z tym mogą zdarzyć się inne świadczenia poboczne, które wykona FL w zależności od szczególnych okoliczności - niezbędne do prawidłowego zrealizowania obsługi logistycznej Spółki.

Wnioskodawca nie ingeruje w szczegóły świadczenia usługi logistycznej przez FL - np. tego w jaki sposób i w jakiej części magazynu produkty Spółki są przechowywane. Wszelkie szczegóły co do prowadzenia działalności logistyczno - magazynowej są podejmowane przez FL ponieważ jest to podmiot samodzielny z wieloletnim doświadczeniem.

Spółka nie ma otwartego prawa wstępu do magazynu FL, jednakże po wcześniejszym ustaleniu terminu z FL Wnioskodawca ma prawo do przeprowadzenia inspekcji w jakich warunkach są przechowywane produkty Spółki oraz czy wszelkie wymogi wskazane w umowie są przestrzegane przez FL.

FL musi posiadać odpowiedni sprzęt potrzebny do wykonywania usług logistyczno - magazynowych - przykładowo wózki widłowe, regały, itp. W związku z wykonywanymi wyżej usługami Spółka nie ma obowiązku, ani też nie przekazuje żadnych urządzeń FL. Dodatkowo Wnioskodawca nie posiada żadnego tytułu prawnego do urządzeń wykorzystywanych przez FL, ponadto Spółka nie może nakazywać FL by ten wykorzystywał sprzęt danej marki lub lepszej jakości ani też naprawiał, konserwował, wymieniał urządzenia.

Wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do wpływania na żadne inne decyzje FL przykładowo politykę finansową, jako że wyżej wskazany podmiot nie jest w żaden sposób powiązany ze Spółką. FL sam decyduje m.in. o ilości zatrudnionych pracowników, którzy będą wykonywać usługi świadczone przez podmiot prowadzący działalność logistyczno - magazynową. Spółka nie ma żadnego tytułu do ingerowania w wybór pracowników oraz nie może wydawać poleceń służbowych pracownikom zatrudnianym przez FL.

FL nie może negocjować cen lub wydawanej ilości towarów z Klientem - wszelkie działania związane ze sprzedażą części są prowadzone bezpośrednio pomiędzy Spółką a Klientem bez udziału podmiotów trzecich.

Klient w dowolnym momencie może pobrać z magazynu FL ilość towarów jaka jest mu potrzebna do wykonywanej działalności gospodarczej po uprzednim poinformowaniu Spółki oraz FL o potencjalnym terminie załadunku. Dodatkowo FL po przybyciu Klienta ma obowiązek załadowania wskazanej ilości towarów wypełniając pojazdy należące do Klienta. Wnioskodawca tak jak w przypadku powiązań z FL nie posiada żadnych tytułów prawnych do pojazdów wykorzystywanych przez Klienta ani też nie może wpływać na pobraną ilość produktu z magazynu. Jednakże obowiązkiem Spółki jest to, aby w dowolnym momencie Klient mógł pobrać ilość towaru jaką potrzebuje.

Klient po pobraniu towarów z magazynu ma obowiązek zapłaty za towary w ilości, która została pobrana oraz za towary, które są składowane w magazynie dłużej niż ustalony okres czasu, zgodnie z zawartymi zapisami umownymi.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku na zawarte w wezwaniu pytanie Organu:

1. Czy towary są wysyłane transportowane z terytorium (...) na terytorium Polski przez Wnioskodawcę lub osobę trzecią działającą na rzecz Wnioskodawcy

Wnioskodawca wskazał, że: Tak - towary są wysyłane/transportowane z (...) do Polski przez Wnioskodawcę lub osobę trzecią - firmę transportową działającą na rzecz Wnioskodawcy.

2. Czy magazyn, w którym na terytorium Polski są przechowywane towary jest zarządzany przez Firmę Logistyczną

Wnioskodawca wskazał, że: Tak - magazyn ten jest zarządzany przez Firmę Logistyczną.

3. Czy między Wnioskodawcą a klientem istnieje porozumienie, zgodnie z którym klient jest uprawniony do pobierania towarów z magazynu prowadzonego przez Firmę Logistyczną

Wnioskodawca wskazał, że: Tak - istnieje tego rodzaju porozumienie pomiędzy klientem a Wnioskodawcą.

4. Czy Wnioskodawca, co do zasady, rejestruje przemieszczenie towarów w ewidencji, o której mowa w art. 54a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 77z 23.03.2011. sir. 1, z późn. zm.)), oraz podaje w informacji odpowiadającej informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 5 ustawy (ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.)), numer identyfikacji podatkowej. o którym mowa w pkt 3 ustawy

Wnioskodawca wskazał, że: W chwili obecnej Wnioskodawca nie rejestruje opisanego we wniosku przemieszczenia towarów z (...) do Polski w ewidencji, o której mowa w art. 54a ust. 1 rozporządzeniem 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WF. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.)) oraz nie podaje w informacji odpowiadającej informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 5 ustawy (ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.)) numeru identyfikacji podatkowej, o którym mowa w pkt 3 ustawy (tzn. numeru klienta). Wnioskodawca rozpoznaje obecnie przemieszczenie własnych towarów z (...) do Polski jako tzw. nietransakcyjną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Polski (wskazując swój polski numer rejestracyjny VAT jako nabywcę), a w Polsce rozpoznaje nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (art. 11 ust. 1 ustawy o VAT) z (...) (wskazując jako dostawcę w informacji podsumowującej swój holenderski numer rejestracyjny VAT). Następnie Wnioskodawca rozpoznaje dostawę krajową towarów w Polsce do klienta - w momencie pobrania przez niego towarów z magazynu Firmy Logistycznej. Jeżeli Wnioskodawca uzyska potwierdzenie w wydanej interpretacji, iż nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, wówczas rozpocznie rejestrowanie przemieszczeń towarów z (...) do Polski na zasadach określonych w art. 54a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 i raportować je w (...) w informacji odpowiadającej informacji podsumowującej o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (wskazując numer VAT klienta).

5. Czy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na klienta następuje w terminie 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu prowadzonego przez Firmę Logistyczną

Wnioskodawca wskazał, że: Tak - zgodnie z ustaleniami z klientem, jeżeli towary nie zostaną pobrane przez klienta z zapasu utrzymywanego w Polsce przez Wnioskodawcę w magazynie Firmy Logistycznej w terminie 12 miesięcy od dnia ich wprowadzenia do magazynu, wówczas prawo do dysponowania nimi jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na klienta.

6. Czy Wnioskodawca poza opisanymi w wniosku transakcjami jest zobowiązany do rozpoznania/opodatkowania na terytorium Polski odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

Wnioskodawca wskazał, że: Nie - Wnioskodawca nie wykonuje w Polsce żadnych innych czynności opodatkowanych (odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) poza transakcjami opisanymi we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do wyrejestrowania z rejestru podatników VAT pomimo kontynuowania opisanej współpracy z polskimi odbiorcami, ze względu na zastosowanie art. 13a-13g ustawy o VAT?

3. Czy jeśli jednak Spółka nie spełni warunków o których mowa w art. 13a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, to czy przemieszczenie własnych towarów do magazynów FL stanowić będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce zrealizowane przez Spółkę, a późniejsza ich sprzedaż do Klienta będzie stanowić sprzedaż opodatkowaną VAT-em na terytorium Polski?

4. Czy Spółka jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego z faktur za usługi do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, świadczone na jej rzecz przez polskich usługodawców, a związane z opisaną w stanie faktycznym aktywnością w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. I

Zdaniem Spółki, nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W szczególności firma logistyczna jako zewnętrzny usługodawca nie może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce przez Spółkę, bo Spółka w żadnym stopniu nie sprawuje kontroli nad zasobami osobowymi czy rzeczowymi tej firmy.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do złożenia dokumentu VAT-Z, o ile spełnione będą warunki dla zastosowania procedury magazynu call-off stock wymienione w art. 13a ust. 2 ustawy o VAT, a także o ile nie będą miały miejsca przypadki o których mowa w art. 13d lub 13e ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3

Jeżeli nie zostanie spełniony choćby jeden warunek z art. 13a ust. 2 ustawy VAT - np. wyrażony w pkt 4 (np. Spółka nie będzie wykazywać w informacji odpowiadającej informacji podsumowującej o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT danych o dokonanych dostawach w ramach magazynu call-off stock) - wówczas Spółka ma obowiązek rozpoznawać przesunięcia własnych towarów pomiędzy (...) a Polską jako WNT, a późniejszą sprzedaż tych towarów w Polsce jako sprzedaż krajową i odprowadzać z tego tytułu podatek VAT.

Ad. 4

Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur za usługi do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, świadczone przez polskich usługodawców, a związane z jej aktywnością w Polsce. Spółka nie posiada bowiem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a zatem miejscem opodatkowania tego rodzaju usług jest kraj jej siedziby - (...), a nie Polska.

SZCZEGÓŁOWE STANOWISKO ODNOŚNIE PYTANIA 1

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 tego rozporządzenia wspomniane sformułowanie oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług.

Z kolei w art. 53 wskazano, iż "na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy".

Punkt 14 preambuły do Rozporządzenia wskazuje z kolei, że:

* aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu:

* stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce;

* należy przy tym uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Realizując te postulaty należy przytoczyć kilka kluczowych aspektów analizowanej definicji, wskazywanych w orzecznictwie TSUE.

W wyroku z dnia 16 października 2014 r. Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku C-605/12. TSUE wskazał, że "Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok Planzer Luxembourg, C-73/06. EU:C:2007:397. pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego, można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczająca stałością i odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (...) Bowiem nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nic podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.".

Natomiast w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sari v. Bundeszentralamt fur Steuren (sygn. akt C-73/06) TSUE zwrócił uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. (...) Zwłaszcza jeżeli chodzi o działalność transportową, to pojęcie to oznacza, dla celu wspólnotowych przepisów dotyczących podatku VAT, co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, a także miejsce postoju pojazdów służących wykonywaniu tej działalności, (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ARO Lease. pkt 19 i 27. a także wyrok z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C 390/96 Lease Plan. Rec. str. 12553, pkt 26. Z kolei rejestracja tych pojazdów w danym państwie członkowskim niekoniecznie jest oznaką posiadania stałego przedsiębiorstwa w danym państwie członkowskim (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Lease Plan, pkt 21 i 27). (...) Stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy.".

Z przytoczonych definicji stałego miejsce prowadzenia działalności, których znaczenie przybliżają wyroki TSUE, wynika że następujące kryteria muszą być spełnione łącznie, aby można uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce:

* istnienie odpowiedniej struktury Spółki w Polsce w zakresie zaplecza personalnego i technicznego zaplecza personalnego,

* prowadzenie działalności w Polsce w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

* stałość prowadzenia działalności.

Warto przy tym rozpocząć od wyjaśnienia, że Wnioskodawca jest wprawdzie zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce - ale tylko dlatego że w Polsce posiada towary, które są wydawane w Polsce jego klientom. Jak jednak wyraźnie wskazuje art. 11 ust. 3 ww. rozporządzenia Rady UE "fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Zatem rejestracja dla celów VAT w Polsce przez Wnioskodawcę nie ma żadnego wpływu na ustalenie co do stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w tym kraju.

STRUKTURA W ZAKRESE ZAPLECZA PERSONALNEGO 1 TECHNICZNEGO

Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnego własnego zaplecza personalnego (brak jakiegokolwiek personelu w Polsce), ani technicznego (brak środków trwałych czy jakichkolwiek lokali/nieruchomości w Polsce).

Wprawdzie m.in. z orzecznictwa TSUE wynika, że zaplecze personalne/techniczne nie musi być własnością podatnika, by konstytuowało stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, jednak wówczas podatnikowi musi wówczas przysługiwać porównywalna kontrola nad obcym zapleczem personalnym i technicznym, jak nad własnym zapleczem. Obce zaplecze personalne / techniczne musi być do dyspozycji podatnika w takim zakresie jak własne, by mogło być uznane za wystarczającą strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która powoduje istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wnioskodawca w Polsce korzysta z usług firmy logistycznej oraz doradcy podatkowego. W żadnym z tych przypadków nie sposób uznać, że posiada kontrolę nad zapleczem personalnym / technicznym tych usługodawców, w stopniu choćby minimalnie zbliżonym do kontroli nad własnym zapleczem. W szczególności najistotniejsze różnice w stosunku do kontroli nad własnym zapleczem osobowym i technicznym Spółki to m.in.:

* Wnioskodawca nie może wydawać żadnych poleceń personelowi usługodawców.

* Wnioskodawca nie organizuje pracy personelu usługodawców - nie ustala czasu pracy, nie wyznacza harmonogramu pracy, nie ustala miejsca pracy, nie wskazuje sposobu wykonywania usług składających się na podejmowane przez personel czynności,

* Wnioskodawca nie ma żadnych środków by dyscyplinować personel usługodawców, nie wpływa na skład osobowy ani liczebność tego personelu,

* Wnioskodawca nie decyduje o wyborze urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności magazynowej (np. wózki widłowe, regały i inne wyposażenie magazynu),

* Wnioskodawca nie decyduje o tytule prawnym uprawniającym usługodawcę do korzystania z wyposażenia (np. zakup / leasing / najem),

* Wnioskodawca nie może ustalać okresów przeglądów wyposażenia, weryfikacji ich stanu, wymiany na nowe,

* Wnioskodawca nie decyduje również o wyborze konkretnej hali magazynowej w której składowane są jego zapasy, o konkretnym miejscu w hali w którym są składowane,

* Wnioskodawca nie ma prawa swobodnego wejścia do magazynów FL (jedynie może prowadzić inspekcje po ustaleniu terminu).

Jak widać Wnioskodawca nie ma żadnej kontroli nad zapleczem personalnym czy technicznym swoich usługodawców w Polsce - w szczególności kontroli, która byłaby choćby w minimalnym stopniu porównywalna do kontroli jaką Spółka sprawuje nad własnym zapleczem. Korzysta z usług zewnętrznych dostawców usług, którzy realizują tylko ustalone zadania jako niezależni usługodawcy, ale nie udostępniają Spółce własnych zasobów. Spółka posiada zaplecze personalne i techniczne w kraju swojej siedziby - w (...), gdzie faktycznie prowadzi działalność, natomiast z całą pewnością nie posiada struktury w zakresie zaplecza personalnego, ani technicznego w Polsce.

PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI W POLSCE W SPOSÓB NIEZALEŻNY W STOSUNKU DO DZIAŁALNOŚCI GŁÓWNEJ (NIEZALEŻNOŚĆ DECYZYJNA)

Spółka w istocie nie prowadzi w Polsce działalności, a jedynie przechowuje w Polsce towary - które wydawane są przez operatora logistycznego klientowi Spółki. Operator logistyczny uczestniczy w czynnościach następujących po dokonaniu sprzedaży części (...) przez Spółkę - na polecenie rozładowuje, magazynuje oraz ładuje towary. Oznacza to, że jest to drugi etap, nie będący już samą sprzedażą towarów a jedynie realizacją funkcji logistycznej.

Należy w szczególności zwrócić uwagę, że ani obsługująca Spółkę firma logistyczna w Polsce, ani świadczący jej usługi doradca podatkowy, nie realizują żadnych z istotnych elementów działalności gospodarczej Spółki polegającej na sprzedaży wyrobów / komponentów z (...):

* Usługodawcy nie prowadzą sprzedaży produktów Spółki w Polsce, w szczególności nie ustalają żadnych warunków handlowych z klientami Spółki,

* Cała sprzedaż realizowana jest bezpośrednio ze (...). Wszelkie warunki handlowe są ustalane przez pracowników Spółki wykonujących swoje obowiązki w (...).

* Usługodawcy nie reprezentują Spółki w kontaktach z klientami, nie przyjmują zamówień od klientów (doradca podatkowy jedynie reprezentują ją w kontaktach z organami skarbowymi - ale jest to realizacja jedynie czynności pomocniczej do podstawowej działalności),

* Spółka samodzielnie kontaktuje się z klientami we wszelkich sprawach związanych z bieżącą współpracą - zwłaszcza co do przyjmowania zamówień od klientów.

* Usługodawcy nie ustalają ilości towarów wydawanych klientowi, ani nawet nie ustalają harmonogramu wydawania towarów klientowi,

* Cała obsługa zamówień klientów jest realizowana samodzielnie przez Spółkę w (...), w tym wszelkie kwestie dotyczące ustalenia ilości towarów pobieranych przez klientów.

* Usługodawcy nie zajmują się również obsługą finansów Spółki - np. nie przyjmują zapłaty za zrealizowaną sprzedaż do polskich klientów - wszystkie te funkcje realizuje Spółka samodzielnie w (...).

* Usługodawcy nie organizują obsługi posprzedażnej klientów Spółki - w szczególności nie rozpatrują reklamacji, zwrotów, itp. - całość tego rodzaju funkcji jest obsługiwana samodzielnie przez Spółkę w (...).

* Poza tym oczywiście Usługodawcy nie uczestniczą w żadnej mierze w m.in. działalności badawczo rozwojowej ani produkcyjnej Spółki, nie decydują o wielkości zapasów przechowywanych w Polsce - wszystkie te czynności są podejmowane przez Spółkę w centrali - w (...).

Mając powyższe na uwadze należy skonkludować, że Spółka nie prowadzi w Polsce działalności (poza niewielkim jej wycinkiem - dotyczącym magazynowania towarów i ich wydawania klientom), a już na pewno nie w sposób niezależny od swojej działalności w (...). W Polsce w szczególności nie są podejmowane żadne istotne decyzje co do prowadzonej przez Spółkę działalności.

STAŁOŚĆ PROWADZENIA DZIAŁALNOŚCI

Jak wynika z samej nazwy "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna, określona minimalna, skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.

W ocenie Spółki również ta przesłanka nie jest spełniona w analizowanej sytuacji - Spółka posiada w Polsce zapas towarów wyłącznie dlatego, że ma tu klienta który je nabywa. Jeśli umowa z tym klientem dobiegnie końca, to Spółka nie będzie obecna w Polsce. To wskazuje, że Spółka nie jest obecna w Polsce na stałe, a jedynie w celu realizacji zawartej umowy z klientem.

Z kolei Rzecznik Generalny Poiares Maduro w opinii dla sprawy RAL (Channel Islands) i in. C452/03 stwierdził, m.in. że struktura organizacyjna powinna cechować się takim stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania. Jak już wskazano wyżej - Spółka nie zawiera umów, ani nie podejmuje decyzji dotyczących zarządzania jej działalnością z Polski.

W konsekwencji nie sposób uznać w naszej ocenie, że obecność Spółki w Polsce ma stały charakter.

STAŁE MIEJSCE PROWADZENIA DZIAŁALNOŚCI - PODSUMOWANIE

W ocenie Spółki żadna z przesłanek niezbędnych do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w jej przypadku nie jest spełniona.

Również fakt posiadania towarów w Polsce nie sprawia, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Wniosek ten potwierdza wiele interpretacji MF - przykładowo cytujemy fragment interpretacji wydanej przez Dyrektora IS w Warszawie z 11 lipca 2014 r. (IPPP3/443-301/14-4JK): "Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nie zatrudnia również własnych pracowników. Wnioskodawca nabywa od spółki polskiej jedynie kompleksową usługę magazynowania obejmującą również np. obsługę, załadunek i rozładunek towarów. Wszystkie decyzje dotyczące dostaw towarów mających miejsce na terytorium Polski będą podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. w (...). Zatem, pomimo tego, że Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane w Polsce dla których będzie zarejestrowana dla celów VAT, to struktura jaką posiada nie pozwala na uznanie, że posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.".

Sytuacja opisana w tej interpretacji jest analogiczna jak sytuacja Wnioskodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie również wskazać opinię Rzecznika Generalnego, która została przedstawiona 14 listopada 2019 r. dotyczącą wyrok TSUE (C-547/18). W wyżej wskazanej opinii Rzecznik Generalny (dalej RG) poruszył problem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie RG stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jednego podmiotu nie może wpływać na określenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy ponieważ oba podmioty podpisały umowę cywilnoprawną na wykonywanie usług jednocześnie dodając, iż infrastruktura wykorzystywana przez podmiot świadczący usługi nie może wpływać na miejsce prowadzenia działalności podmiotu zlecającego usługi: "Jak już zostało wyżej podniesione (zob. pkt 29), przeciwko przyjęciu, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) może jednocześnie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, przemawia również brzmienie art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego.".

RG przytacza również wyżej wskazany wyrok TSUE dotyczący Welmory w podobnej sprawne, stwierdzając jednocześnie, że podobna sprawa została już oceniona przez TSUE jednocześnie podkreślając aspekt pewności prawa dla usługodawcy, który musi wiedzieć czy jest zobowiązany do uiszczenia podatku VAT. Co potwierdza: "W mojej opinii w sprawie Welmory wskazałam już na nadrzędne znaczenie pewności prawa dla usługodawcy przy określaniu jego obowiązków podatkowych i wywiodłam z tego, że odrębna osoba prawna nie może być jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby prawnej.".

Należy zwrócić także uwagę, że inne wyroki ETS zapadłe w sprawach dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności również potwierdzają stanowisko Spółki.

W sprawie C-260/95 (DFDS) - brytyjska spółka zależna duńskiej firmy DFDS (operatora turystycznego) została uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej DFDS w Wielkiej Brytanii, gdyż podejmowała czynności stanowiące podstawową działalność DFDS (była agentem DFDS w Wielkiej Brytanii), a dodatkowo schemat ten miał za zadanie wykorzystanie różnic w opodatkowaniu usług turystycznych dla klientów indywidualnych w obu krajach. Przyrównując tą sytuację do rozpatrywanej w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że gdyby operator logistyczny Wnioskodawcy w Polsce sprzedawał części (...) Spółki to mógłby być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak jak już wspomniano-ani operatorzy logistyczni Spółki w Polsce, ani świadczący jej usługi doradca podatkowy nie prowadzą sprzedaży dla Spółki w Polsce.

W sprawie C-390/96 (Lease Plan) - ETS stwierdził, że jeśli spółka leasingowa nie posiada w danym kraju struktury która pozwalałaby na zawieranie umów leasingowych w tym kraju, albo na podejmowanie decyzji zarządczych dotyczących tej działalności, nie można uznać, że spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym kraju - przekładając to na analizowaną sprawę, w Polsce nie ma żadnej struktury która pozwalałaby na zawieranie umów sprzedaży części (...) w Polsce, więc nie można uznać że Wnioskodawca ma stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

C-190/95 (ARO Lease) - ETS stwierdził, że spółka leasingowa nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w drugim kraju UE, nawet jeśli zawiera umowy leasingu z klientami z tego kraju poprzez samozatrudnionych pośredników, ale nie posiada żadnej struktury w tym drugim kraju UE.

Analogiczne wnioski płyną z orzeczeń C-168/84 Gunter Berkhoiz, C-231/94 FaabordGelting Linien. Co istotne ETS wskazuje, że przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Nie można uznać, że magazynowanie towarów, przyjmowanie dostaw i wysyłanie towarów do klientów jest w ogóle samodzielną działalnością gospodarczą Spółki. Działalność Wnioskodawcy polega na sprzedaży części (...), a ich magazynowanie jest czynnością pomocniczą do podstawowej działalności, a w żadnym wypadku nie może być uznane za działalność samodzielną w stosunku do działalności prowadzonej z siedziby Spółki.

Wreszcie należy wskazać, że stanowisko Spółki potwierdzają również interpretacje wydawane przez Dyrektora KIS - dotyczące analogicznych sytuacji jak ta opisana w niniejszym wniosku, tzn. sytuacji w których zagraniczny podatnik posiada w Polsce tylko zapas towarów, obsługiwany przez zewnętrznego operatora logistycznego. W takich przypadkach Dyrektor KIS potwierdzał stanowisko podatników, że nie mają oni stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - patrz interpretacje:

z 13 marca 2020 r. (0113-KD1PT1 -2.4012.814.2019.2.MC)

z 23 kwietnia 2020 r. (0114-KDIP 1-2.4012.142.2020. I.JŻ)

Warto również przytoczyć jeszcze jeden argument za prawidłowością stanowiska Spółki - wynikający z nowo przyjętych przepisów dotyczących procedury magazynu call-off stock (art. 13a-13g ustawy o VAT).

Jeżeli uznano by, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to nie mogłaby stosować procedury magazynu call-off stock (art. 13a ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT) - pomimo tego że jej obecność w Polsce sprowadza się do posiadania tu zapasu towarów obsługiwanego przez operatora logistycznego zajmującego się jedynie ich wydawaniem. To sprawiłoby, że zasadniczo procedura call-off stock nie mogłaby być w ogóle stosowana. Dotyczy ona tych przypadków, gdzie dostawca z kraju poza Polską przemieszcza towary do Polski, by w późniejszym terminie przenieść prawo do dysponowania tymi towarami jak właściciel na jego polskiego klienta. Działalność takiego podmiotu w poruszonym zakresie może potencjalnie być zorganizowana w następujący sposób:

* podmiot zagraniczny ma w Polsce własny magazyn (ale wówczas będzie miał stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i z procedury call-off stock nie skorzysta),

* podmiot zagraniczny dostarcza bezpośrednio do swego polskiego kontrahenta, albo do operatora logistycznego który działa dla jego kontrahenta (ale wówczas procedura call-off stock nie jest potrzebna, bo w momencie dostarczenia do polskiego kontrahenta następuje przecież przeniesienie prawa do dysponowania jak właściciel towarem i występuje WNT dla polskiego kontrahenta).

* w końcu ostatni potencjalny model - to podmiot zagraniczny posiadający w Polsce operatora logistycznego - jak w opisanej sytuacji.

Jak widać tylko w modelu z operatorem logistycznym występuje potrzeba zastosowania procedury magazynu call-off stock. Gdyby zaś posiadanie operatora logistycznego sprawiało, że podmiot zagraniczny nabywa w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności i nie może korzystać z procedury call-off stock - to procedura ta w zasadzie nigdy nie byłaby możliwa do zastosowania - co było wprost sprzeczne z celem jej wprowadzenia (preambuła do dyrektywy 2018/1910, motyw nr 5) - czyli uproszczeniem wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych.

KONKLUZJA

Reasumując - skoro Spółka ma w Polsce wyłącznie operatora logistycznego zajmującego się tylko przyjmowaniem towarów, magazynowaniem ich i wydawaniem klientom Spółki - i nie ma kontroli nad zasobami tego operatora, wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są w (...) - to nie sposób uznać że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce - czy to w odniesieniu do nabywania usług w Polsce, czy to w odniesieniu do dostaw towarów tu realizowanych.

SZCZEGÓŁOWE STANOWISKO ODNOŚNIE PYTANIA 2

Zgodnie z art. 13a ust. 1 ustawy o VAT przemieszczenia towarów w procedurze magazynu typu call-off stock nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 13b ustawy o VAT jeżeli warunki określone w art. 13a ust. 2 są spełnione, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1, uznaje się za dokonane przez podatnika, o którym mowa w art. 13a ust. 2 pkt 3, na terytorium kraju w momencie przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile przeniesienie to nastąpi w terminie 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock.

Dodatkowo art. 13d i 13e ust. 1 określają przypadki w których zagraniczny podatnik przesuwający własne towary do Polski jest zobowiązany do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT.

Warunki zastosowania procedury magazynu call-off stock są następujące (art. 13a ust. 2 ustawy o VAT):

Jak już wyjaśniono powyżej, Spółka nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Co spełnia warunek z art. 13a ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego spełnione są również warunki o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT.

Jeżeli zatem tylko Spółka spełni wymogi o których mowa w art. 13a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT (bo pozostałe są spełnione) i nie będą zachodziły przypadki o których mowa w art. 13d lub 13e ust. 1 ustawy o VAT - to może korzystać z procedury magazynu call-off stock i wówczas przesunięcie własnych towarów przez Spółkę do Polski nie będzie stanowić WNT realizowanego przez Spółkę w Polsce. WNT będzie rozpoznawać klient Spółki, w momencie przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel na niego przez Spółkę. W konsekwencji w momencie przeniesienia prawa do dysponowania towarami przez Spółkę na klienta w Polsce, nie będzie miała miejsce dostawa krajowa pomiędzy Spółką a klientem - jako że ta sama dostawa nie może stanowić dwóch różnych czynności opodatkowanych, a na mocy art. 13b ustawy o VAT będzie ona stanowiła WNT realizowane przez klienta Spółki.

W konsekwencji, w przypadku skorzystania z procedury magazynu call-off stock Spółka nie będzie wykonywać żadnych czynności opodatkowanych w Polsce, a tym samym będzie mogła wyrejestrować się z rejestru podatników VAT na formularzu VAT-Z.

SZCZEGÓŁOWE STANOWISKO ODNOŚNIE PYTANIA 3

Skorzystanie z procedury magazynu call-off stock wymaga kumulatywnego spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 13a ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli zatem Spółka nie spełni choćby jednego z nich - np. nie będzie składała w (...) informacji odpowiadających informacji podsumowującej o przesunięciach towaru do Polski w ramach procedury magazynu call-off stock to nie będzie mogła korzystać z tej procedury. W konsekwencji będzie zobowiązana rozpoznawać WNT własnych towarów w Polsce na mocy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, zaś w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel tymi towarami na swego klienta powinna rozpoznawać dostawy krajową w Polsce.

SZCZEGÓŁOWE STANOWISKO ODNOŚNIE PYTANIA 4

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT

"Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej."

Jeżeli Spółka nabywa od polskich usługodawców usługi do których stosuje się art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, to skoro nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, to miejscem świadczenia tych usług jest (...).

W takim przypadku jeśli usługodawca doliczy podatek VAT do faktury za takie usługi, choć nie powinien go wykazywać, Spółka nie ma prawa do jego odliczenia w Polsce - co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast, na postawie art. 13a ust. 1 i 2 ustawy, przemieszczenia towarów w procedurze magazynu typu call-off stock nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1. Procedura magazynu typu call-off stock ma miejsce, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jeżeli warunki określone w art. 13a ust. 2 są spełnione, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1, uznaje się za dokonane przez podatnika, o którym mowa w art. 13a ust. 2 pkt 3, na terytorium kraju w momencie przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile przeniesienie to nastąpi w terminie 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock (art. 13b ustawy).

Zgodnie z art. 13d ust. 1-4 ustawy, jeżeli w terminie, o którym mowa w art. 13b, przestaje być spełniony którykolwiek z warunków, o których mowa w art. 13a ust. 2 lub art. 13c, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, nastąpiło z chwilą, gdy warunek ten przestał być spełniony. Jeżeli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpiło na osobę inną niż podatnik, o którym mowa w art. 13a ust. 2 pkt 3, lub podatnik go zastępujący, uznaje się, że warunki, o których mowa w art. 13a ust. 2 lub art. 13c, przestają być spełnione bezpośrednio przed taką czynnością. Jeżeli towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie przemieszczone, lub na terytorium państwa trzeciego, uznaje się, że warunki określone w art. 13a ust. 2 lub art. 13c przestają być spełnione bezpośrednio przed rozpoczęciem tej wysyłki lub transportu. W przypadku zniszczenia, utraty lub kradzieży towarów wprowadzonych do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock uznaje się, że warunki określone w art. 13a ust. 2 lub art. 13c przestają być spełnione w dniu, w którym towary zostały zniszczone, utracone lub skradzione, a jeżeli określenie takiego dnia nie jest możliwe - w dniu, w którym stwierdzono ich zniszczenie lub brak.

Na podstawie art. 13e ust. 1 i 2 ustawy, jeżeli w terminie, o którym mowa w art. 13b, nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 13a ust. 2 pkt 3, lub podatnika go zastępującego ani nie zaszła żadna z okoliczności określonych w art. 13d, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, ma miejsce w dniu następującym po upływie tego terminu. Jeżeli w terminie, o którym mowa w art. 13b, nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i towary zostały powrotnie przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wysłane lub przetransportowane, a podatnik podatku od wartości dodanej wysyłający lub transportujący towary zarejestrował ich powrotne przemieszczenie w ewidencji, o której mowa w art. 54a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, uznaje się, że nie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika (art. 96 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych przemieszczeniach towarów w procedurze magazynu typu call-off stock, o której mowa w dziale II rozdziale 3b, oraz o zmianach w zakresie tej procedury zawartych w informacjach - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Z opisu sprawy wynika, że (Wnioskodawca) Spółka ma siedzibę na terytorium (...). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się produkcją części / półproduktów (...). Całość działalności, w tym produkcja oraz badania w celu opracowania nowszej technologii produkowanych elementów odbywa się na terytorium (...) przykładowo: pozyskiwanie surowców, przyjmowanie towarów przychodzących i uzupełniających zapasy, które są składowane na terytorium (...), składanie zamówień dla dostawców, obsługa prawno-księgowa, obsługa informatyczna, badania prowadzone przez inżynierów, dział projektowy, dział handlowy (w tym przyjmowanie zamówień od Klientów - również z Polski).

Spółka od 2013 r. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału ani biura. W przypadku, gdy dany podmiot ma zamiar skontaktować się z pracownikami Spółki w celu przykładowo nawiązania współpracy, jedyną możliwością jest kontakt telefoniczny na numer zarejestrowany w (...), kontakt mailowy lub osobista wizyta w siedzibie firmy w (...). Wnioskodawca nie posiada żadnych aktywów trwałych (w szczególności środków trwałych) ani wyposażenia na terytorium Polski. Wnioskodawca również nie zatrudnia pracowników do wykonywania prac związanych z szeroko pojętym handlem czy produkcją towarów na terytorium Polski oraz ich nie deleguje z innych państw do Polski. Jedynymi podmiotami z jakim Spółka podjęła współpracę są: klient nabywający towary, operator logistyczny, a także doradca podatkowy (prowadzący niezależną działalność gospodarczą i obsługujący wiele podmiotów poza Spółką - świadczący usługi dla Spółki) posiadający pełnomocnictwo ogólne, a także pełnomocnictwo do składania deklaracji VAT w imieniu Wnioskodawcy.

Spółka obecnie sprzedaje swoje produkty jednemu Klientowi mającemu swoją siedzibę w Polsce, będącemu czynnym podatnikami podatku VAT (zarejestrowanego jako podatnicy VAT UE) na terytorium Polski. Wnioskodawca nie wykonuje w Polsce żadnych innych czynności opodatkowanych (odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) poza transakcjami na rzecz Klienta. Spółka wyprodukowane przez siebie w (...) produkty, przeznaczone dla polskiego Klienta, przemieszcza z (...) do magazynu Firmy Logistycznej (FL) w Polsce. Towary są wysyłane / transportowane z (...) do Polski przez Wnioskodawcę lub osobę trzecią - firmę transportową działającą na rzecz Wnioskodawcy. W momencie wysyłki towarów z (...) do magazynu FL w Polsce dokładnie wiadomo, dla jakiego Klienta Spółki przeznaczony jest dany towar, a Spółka zna nazwę, adres i NIP poprzedzony kodem PL kontrahenta, dla którego przeznaczone są wysyłane towary. W magazynie przechowywany jest zapas produktów przeznaczony dla konkretnego Klienta, ale do sprzedaży na jego rzecz dochodzi dopiero w momencie, w którym pobierze on produkty z magazynu dla własnych potrzeb (a także w przypadku, gdy w okresie magazynowania określonych produktów przekroczy ustaloną przez Spółkę z Klientem normę). Spółka obciąża zatem Klienta ceną za faktycznie pobrane z magazynu produkty (a także za produkty, które były przechowywane przez okres dłuższy niż ustalony z Klientem). Klient w dowolnym momencie może pobrać z magazynu FL ilość towarów jaka jest mu potrzebna do wykonywanej działalności gospodarczej po uprzednim poinformowaniu Spółki oraz FL o potencjalnym terminie załadunku. Wnioskodawca nie posiada żadnych tytułów prawnych do pojazdów wykorzystywanych przez Klienta ani też nie może wpływać na pobraną ilość produktu z magazynu. Jednakże obowiązkiem Spółki jest to, aby w dowolnym momencie Klient mógł pobrać ilość towaru jaką potrzebuje. Klient po pobraniu towarów z magazynu ma obowiązek zapłaty za towary w ilości, która została pobrana oraz za towary, które są składowane w magazynie dłużej niż ustalony okres czasu, zgodnie z zawartymi zapisami umownymi. Między Wnioskodawcą a Klientem istnieje porozumienie, zgodnie z którym klient jest uprawniony do pobierania towarów z magazynu prowadzonego przez FL (zgodnie z ustaleniami z Klientem, jeżeli towary nie zostaną pobrane przez Klienta z zapasu utrzymywanego w Polsce przez Wnioskodawcę w magazynie FL w terminie 12 miesięcy od dnia ich wprowadzenia do magazynu, wówczas prawo do dysponowania nimi jak właściciel przechodzi z Wnioskodawcy na Klienta). Jednocześnie w przypadku gdy Wnioskodawca uzyska potwierdzenie, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, rozpocznie rejestrowanie przemieszczeń towarów z (...) do Polski na zasadach określonych w art. 54a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 i raportowanie ich w (...) w informacji odpowiadającej informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 5 ustawy (wskazując numer VAT Klienta).

Magazyn nie jest własnością Wnioskodawcy ponieważ Wnioskodawca FL zleca całą obsługę logistyczną (Spółka zawarła umowę z FL na usługi logistyczno-magazynowe polegające na przechowywaniu towaru). Czynności składające się na wykonywane przez FL usługi logistyczne to przede wszystkim: wyładunek towarów dostarczonych przez Spółkę z (...), przechowywanie towarów, załadunek towarów dla Klienta Spółki po zgłoszeniu się po odbiór partii towarów, a ponadto FL wykonuje również inne czynności niezbędne do prawidłowego wykonywania wymienionych podstawowych obowiązków. Magazyn jest zarządzany przez FL. Wnioskodawca nie ingeruje w szczegóły świadczenia usługi logistycznej przez FL - np. tego w jaki sposób i w jakiej części magazynu produkty Spółki są przechowywane. Wszelkie szczegóły co do prowadzenia działalności logistyczno-magazynowej są podejmowane przez FL ponieważ jest to podmiot samodzielny z wieloletnim doświadczeniem. Spółka nie ma otwartego prawa wstępu do magazynu FL (po wcześniejszym ustaleniu terminu z FL Wnioskodawca ma prawo do przeprowadzenia inspekcji w jakich warunkach są przechowywane produkty Spółki oraz czy wszelkie wymogi wskazane w umowie są przestrzegane przez FL). FL musi posiadać odpowiedni sprzęt potrzebny do wykonywania usług logistyczno-magazynowych (przykładowo wózki widłowe, regały). W związku z wykonywanymi usługami Spółka nie ma obowiązku, ani też nie przekazuje żadnych urządzeń FL. Dodatkowo Wnioskodawca nie posiada żadnego tytułu prawnego do urządzeń wykorzystywanych przez FL, ponadto Spółka nie może nakazywać FL by ten wykorzystywał sprzęt danej marki lub lepszej jakości, ani też naprawiał, konserwował, wymieniał urządzenia. Wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do wpływania na żadne inne decyzje FL (przykładowo politykę finansową). FL sam decyduje m.in. o ilości zatrudnionych pracowników, którzy będą wykonywać usługi świadczone przez podmiot prowadzący działalność logistyczno-magazynową. Spółka nie ma żadnego tytułu do ingerowania w wybór pracowników oraz nie może wydawać poleceń służbowych pracownikom zatrudnianym przez FL. FL nie może negocjować cen lub wydawanej ilości towarów z Klientem (wszelkie działania związane ze sprzedażą części są prowadzone bezpośrednio pomiędzy Spółką a Klientem bez udziału podmiotów trzecich).

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem".

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysonował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca posiada siedzibę działalności w (...) i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją części / półproduktów wykonanych z (...). Jak wskazano całość działalności, w tym produkcja oraz badania w celu opracowania nowszej technologii produkowanych elementów odbywa się na terytorium (...), przykładowo: pozyskiwanie surowców, przyjmowanie towarów przychodzących i uzupełniających zapasy, które są składowane na terytorium (...), składanie zamówień dla dostawców, obsługa prawno - księgowa, obsługa informatyczna, badania prowadzone przez inżynierów, dział projektowy, dział handlowy (w tym przyjmowanie zamówień od Klientów - również z Polski). Jednocześnie Spółka sprzedaje swoje produkty Klientowi posiadającemu siedzibę na terytorium Polski. Przy czym, między Wnioskodawcą a Klientem istnieje porozumienie i Spółka zna nazwę, adres i NIP poprzedzony kodem PL Klienta. Natomiast sprzedaż odbywa się w ten sposób, że przeznaczone dla polskiego Klienta towary przemieszczane są z (...) do Polski do magazynu FL (w momencie wysyłki towarów z (...) do magazynu FL dokładnie wiadomo, dla jakiego Klienta Spółki przeznaczony jest towar) następnie towar jest przechowywany w magazynie FL (przechowywany zapas towarów przeznaczony jest dla konkretnego Klienta) zaś Klient w dowolnym momencie może pobrać z magazynu FL ilość towarów jaka jest mu potrzebna do wykonywanej działalności gospodarczej. Przy tym magazyn nie jest własnością Spółki (Spółka zawarła umowę z FL na usługi logistyczno-magazynowe) i jest zarządzany przez FL. Jednocześnie Wnioskodawca nie wykonuje w Polsce żadnych innych czynności opodatkowanych (odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) poza transakcjami na rzecz Klienta. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału ani biura jak również żadnych aktywów trwałych (w szczególności środków trwałych) ani wyposażenia. Jedynym podmiotem (poza FL) z jakim Spółka podjęła współpracę jest doradca podatkowy posiadający pełnomocnictwo ogólne, a także pełnomocnictwo do składania deklaracji VAT. Zatem mimo, że Wnioskodawca zwarł umowę z FL na usługi logistyczno-magazynowe, na które składają się m.in. wyładunek towarów dostarczonych przez Spółkę z (...), przechowywanie towarów, załadunek towarów dla Klienta po zgłoszeniu się po odbiór partii towarów, a ponadto inne czynności oraz podjął współpracę z doradcą podatkowym, w tym konkretnym przypadku, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości sformułowane w pytaniach oznaczonych nr 2 - 4 dotyczą ustalenia czy:

* Spółka jest uprawniona do złożenia dokumentu VAT-Z pomimo kontynuowania opisanej współpracy z polskim odbiorcą, ze względu na zastosowanie art. 13a-13g ustawy,

* jeśli jednak Spółka nie spełni warunków, o których mowa w art. 13a ust. 2 pkt 4 ustawy, to czy przemieszczenie własnych towarów do magazynu FL stanowić będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce, a późniejsza ich sprzedaż do Klienta będzie stanowić sprzedaż opodatkowaną na terytorium Polski,

* Spółka jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego z faktur za usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, świadczone przez polskich usługodawców, a związane z aktywnością w Polsce.

Biorąc pod uwagę okoliczności analizowanej sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że do przemieszczenia towarów z terytorium (...) do magazynów w Polsce, które są przedmiotem sprzedaży na rzecz Klienta zastosowanie ma procedura magazynu typu call-off stock. W analizowanym przypadku Spółka wyprodukowane przez siebie w (...) produkty, przeznaczone dla polskiego Klienta (zarejestrowanego jako podatnik VAT UE), przemieszcza z (...) do magazynu w Polsce należącego do FL. Towary są wysyłane/transportowane z (...) do Polski przez Wnioskodawcę lub osobę trzecią (firmę transportową) działającą na rzecz Wnioskodawcy. W momencie wysyłki towarów z (...) do magazynu FL w Polsce dokładnie wiadomo, dla którego Klienta przeznaczony jest dany towar, a Spółka zna nazwę, adres i NIP poprzedzony kodem PL Klienta, dla którego przeznaczone są wysyłane towary. W magazynie przechowywany jest zapas towarów przeznaczony dla konkretnego Klienta, ale do sprzedaży na jego rzecz dochodzi dopiero w momencie, w którym Klient pobierze towar z magazynu dla własnych potrzeb (a także w przypadku, gdy w okresie magazynowania określonych towarów przekroczy ustaloną przez Spółkę z Klientem normę). Przy tym, z opisu sprawy wynika, że nie później niż 12 miesięcy od wprowadzenia towarów do magazynu, prawo do dysponowania nimi jak właściciel przechodzi na Klienta. Między Wnioskodawcą, a Klientem istnieje porozumienie, zgodnie z którym Klient jest uprawniony do pobierania towarów z magazynu prowadzonego przez FL. Jednocześnie, Wnioskodawca z siedzibą działalności w (...), nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (jak ustalono w niniejszej interpretacji) oraz, jak wskazano, w przypadku nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce Wnioskodawca rozpocznie rejestrowanie przemieszczeń towarów z (...) do Polski na zasadach określonych w art. 54a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 i zacznie raportować je w (...) w informacji odpowiadającej informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 5 ustawy (wskazując numer VAT klienta). Zatem, w przedmiotowym przypadku spełnione są wszystkie warunki określone w art. 13a ust. 2 ustawy, przy spełnieniu których ma miejsce procedura magazynu typu call-off stock. Natomiast przemieszczenia towarów, do którego ma zastosowanie procedura magazynu typu call-off stock nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, poza transakcjami na rzecz Klienta, nie wykonuje w Polsce żadnych innych czynności opodatkowanych (odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). W konsekwencji, skoro realizowanego przez Wnioskodawcę przemieszczenia towarów nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, jak również Wnioskodawca nie wykonuje w Polsce żadnych innych czynności opodatkowanych, pomimo kontynuowania opisanej współpracy z Klientami w ramach procedury magazynu typu call-off stock, jest uprawniony do złożenia dokumentu VAT-Z, tj. zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności polegających opodatkowaniu.

Jednocześnie, należy ponownie zauważyć, że procedura magazynu typu call-off stock ma miejsce, w sytuacji, gdy łącznie spełnione są warunki wymienione w art. 13a ust. 2 ustawy. Wówczas na terytorium Polski podatnik, o którym mowa w art. 13a ust. 2 pkt 3 ustawy (tj. podatnik, któremu są dostarczone towary) rozpoznaje w momencie przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy (o ile przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpi w terminie 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock). Natomiast, brak spełnia przynajmniej jednego z warunków określonych w art. 13a ust. 2 ustawy powoduje, że przemieszczenie własnych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski na terytorium Polski uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, dokonane przez podatnika podatku od wartości dodanej. W przedmiotowej sprawie, jak już wskazano, spełnione zostaną wszystkie warunki determinujące zastosowanie procedury magazynu typu call-off stock (w przypadku rozpoczęcia rejestrowania przemieszczeń towarów z (...) do Polski na zasadach określonych w art. 54a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 i raportowania ich w (...) w informacji odpowiadającej informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 5 ustawy). Niemniej jednak, odnosząc się do wątpliwości Spółki, w przypadku, gdy Spółka nie spełni warunków, o których mowa w art. 13a ust. 2 pkt 4 ustawy, to przemieszczenie własnych towarów do magazynów FL stanowić będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce zrealizowane przez Spółkę, a późniejsza ich sprzedaż do Klienta będzie stanowić sprzedaż opodatkowaną na terytorium Polski.

Ponadto należy wskazać, że Spółka nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur za usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, świadczone przez polskich usługodawców, a związane z aktywnością w Polsce, w oparciu o art. 86 ustawy. Stwierdzić należy, że skoro Spółka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy świadczonych przez polskich usługodawców, jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy terytorium (...). W konsekwencji, usługi świadczone przez polskich usługodawców nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury od polskich usługodawców dokumentujące usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

W konsekwencji powyższego, Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, świadczone przez polskich usługodawców, a związane z aktywnością w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2, 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że jako oczywiste omyłki uznano wskazanie we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę " (...)". Mając na uwadze opis stanu faktycznego uznano, że winno być " (...)" zamiast " (...)".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element

czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.