0114-KDIP1-2.4012.136.2017.1.RD - Termin powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych rozliczanych z małym podatnikiem.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z świadczeniem usług budowlanych przez podatnika rozliczającego się metodą kasową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z świadczeniem usług budowlanych przez podatnika rozliczającego się metodą kasową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka P. Sp. z o.o. prowadzi działalność opodatkowaną, polegającą na świadczeniu usług budowlanych na rzecz Deweloperów (spółek osobowych i kapitałowych) oraz osób fizycznych. W zakresie prowadzonych prac korzysta w ramach podwykonawstwa z usług świadczonych przez małych podatników, wystawiających faktury oznaczone "metoda kasowa". Spółka P. Sp. z o.o. w zakresie VAT rozlicza się co miesiąc składając deklaracje VAT-7. Od 1 stycznia 2017 r. usługi budowlane, znajdujące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, świadczone przez podwykonawcę objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, jeżeli usługa budowlana została wykonana na rzecz podatnika podatku podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury. Przy czym, jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub zrobił to z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, czyli w przypadku usług budowlanych 30-ego dnia od dnia wykonania usług. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy od otrzymanej kwoty powstaje z chwilą jej otrzymania. W przypadku małych podatników, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi przez małego podatnika rozliczającego VAT metodą kasową - gdy świadczy usługi na rzecz czynnego podatnika VAT- powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Powyższe zasady mały podatnik stosuje również do usług budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy fakt, że Spółka dokonuje transakcji zakupu usług budowlanych z tzw małym podatnikiem, rozliczającym VAT "metodą kasową", do których to transakcji ma zastosowanie mechanizm "odwrotnego obciążenia" VAT (ze sprzedawcy na nabywcę) ma wpływ na termin powstania obowiązku podatkowego dla Spółki i czy uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od daty dokonania zapłaty przez Spółkę na rzecz małego podatnika (podwykonawcy)?

Zdaniem Wnioskodawcy przy nabyciu usług budowlanych określonych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT świadczonych przez małego podatnika w ramach mechanizmu "odwrotnego obciążenia", Spółka staje się podatnikiem podatku od towarów i usług od tych transakcji i jest zobowiązana do rozpoznania VAT należnego od tych transakcji, a tym samym ma prawo do jego odliczenia. Jednocześnie Spółka P. jako nabywca usługi i zobowiązana do rozliczenia takiej transakcji na gruncie podatku VAT, nie posiada statusu małego podatnika. Wobec powyższego nie wchodzi w prawa i obowiązki wykonawcy usługi (małego podatnika) i wykazuje obowiązek podatkowy w zakresie VAT na zasadach ogólnych, tj. w dacie wystawienia faktury, nie później niż 30-ego dnia od daty wykonania usługi (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.).

Ponadto często przesuwając termin płatności faktury do momentu uzupełnienia braków formalnych przez podwykonawcę, jak np. dostarczenia podpisanej umowy, stosując zasady obowiązujące małych podatników (tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) Spółka P. powodowałaby przesunięcie obowiązku podatkowego, niekiedy nawet o kilka miesięcy od daty wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych "podzleceń" podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Zgodnie z art. 2 ust. 25 lit. a ustawy przez małego podatnika rozumie się przez to podatnika podatku od towarów i usług u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro.

W myśl art. 99 ust. 2 ustawy mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Według art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych - w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (ust. 7 ww. artykułu).

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy, mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

- po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej "metodą kasową": otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Przepis ust. 1 stosuje się do czynności wykonanych w okresie, w którym podatnik stosuje metodę kasową (art. 21 ust. 2 ustawy).

Metoda kasowa stanowi zatem szczególny sposób ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, w którym powstanie obowiązku podatkowego zostało powiązane z uregulowaniem należności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność opodatkowaną, polegającą na świadczeniu usług budowlanych na rzecz Deweloperów oraz osób fizycznych. W zakresie prowadzonych prac korzysta w ramach podwykonawstwa z usług świadczonych przez małych podatników, wystawiających faktury oznaczone "metoda kasowa". Spółka w zakresie VAT rozlicza się co miesiąc składając deklaracje VAT-7. Od 1 stycznia 2017 r. usługi budowlane, znajdujące się w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych świadczonych przez tzw. małych podatników rozliczających się metodą kasową do których to transakcji ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że tzw. "mechanizm odwrotnego obciążenia" polega na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, przy spełnieniu innych przesłanek o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h. Należy jednak zauważyć, że w sytuacji gdy świadczącym usługę budowlaną w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia jest tzw. "mały podatnik" rozliczający się metodą kasową nie powoduje to że u odbiorcy świadczonej usługi moment powstania obowiązku podatkowego powstaje na tych samych zasadach, jak dla podatnika rozliczającego się metodą kasową. W tym przypadku obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach określonych dla usług budowlanych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit.a. ustawy.

W konsekwencji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych robót budowlanych, o których mowa we wniosku należy potwierdzić stanowisko Spółki, że powstaje on z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy), a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub będzie wystawiona z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od dnia wykonania usług (art. 19a ust. 7 w powiązaniu z art. 106i ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy powstania obowiązku podatkowego w związku z świadczeniem usług budowlanych przez podatnika rozliczającego się metodą kasową (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) natomiast w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od podatnika niebędącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (pytanie oznaczonego we wniosku numerem 2) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.