0114-KDIP1-2.4012.130.2017.1.JF - Określenie miejsca podatkowego dostawy towarów na pokładach statków powietrznych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca dostawy towarów na pokładach statków powietrznych na trasie Polska - kraj trzeci - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca dostawy towarów na pokładach statków powietrznych na trasie Polska - kraj trzeci.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A. (dalej: Spółka) zajmuje się zaopatrzeniem przewoźników lotniczych w artykuły spożywcze i napoje (bufet pokładowy). Spółka planuje rozszerzyć swoją działalność o sprzedaż towarów pasażerom statków lotniczych na pokładzie tychże statków. Sprzedaż ta będzie obsługiwana przez obsługę statku. Każdorazowo Spółka jest w stanie ustalić jaki towar został sprzedany w trakcie danego lotu. Spółka planuje dokonywać dostaw towarów zarówno na pokładzie statków lotniczych na trasie państwo członkowskie Unii Europejskiej - państwo członkowskie Unii Europejskiej, lecz również na trasach: państwo członkowskie Unii Europejskiej - państwo trzecie oraz państwo trzecie - państwo członkowskie Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa towarów na pokładach statków powietrznych w trakcie transportu wykonywanego na trasie z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej do państwa trzeciego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa towarów dla pasażerów dokonywane na pokładzie statku powietrznego na trasie z Polski do państwa trzeciego nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Dostawy te nie stanowią bowiem żadnej z czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) - zwanej dalej Ustawą o VAT, w szczególności nie można ich uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT miejscem dostawy towarów na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów, która wykonywana jest na terenie Unii Europejskiej, jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów. Pod pojęciem "części transportu pasażerów, która wykonywana jest na terenie Unii Europejskiej" należy - zgodnie z art. 22 ust. 5 Ustawy o VAT rozumieć "część transportu zrealizowanego bez zatrzymania na terytorium państwa trzeciego, od miejsca rozpoczęcia transportu pasażerów do miejsca zakończenia transportu pasażerów". Przy czym miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów zdefiniowano jako przewidziane pierwsze na terytorium Unii Europejskiej miejsce przyjęcia pasażerów na pokład, w tym również po odcinku podróży poza terytorium Unii Europejskiej. Natomiast miejscem zakończenia transportu pasażerów jest przewidziane ostatnie na terytorium Unii Europejskiej miejsce zejścia z pokładu pasażerów, którzy zostali na niego przyjęci na terytorium Unii Europejskiej, w tym również przed odcinkiem podróży poza terytorium Unii Europejskiej.

Dostawy towarów, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację odbywać się będą na trasach, gdzie miejscem rozpoczęcia transportu pasażerów będzie Rzeczpospolita Polska, lecz miejsce zakończenia znajdować się będzie na terytorium państwa trzeciego. W związku z czym dostawy towarów dokonywane w trakcie opisanych lotów nie stanowią dostaw dokonanych "w trakcie części transportu pasażerów, która wykonywana jest na terenie Unii Europejskiej", a co za tym idzie art. 22 ust. 3 Ustawy o VAT nie znajduje zastosowania.

Artykuł 22 ust. 3 Ustawy o VAT odpowiada uregulowaniom zawartym w art. 37 ust. 2 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Tego przepisu dotyczy również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie Antje Kohler przeciwko Finanzamt Dusseldorf-Nord (C-58/04). W wyroku tym ETS stwierdził, że do dostaw towarów dokonywanych na pokładzie statku w trakcie transportu niebędącego "częścią transportu pasażerów, która wykonywana jest na terenie Unii Europejskiej", nie stosuje się zasady terytorialności.

Gdyby tę zasadę zastosować, podmiot dokonujący sprzedaży na pokładzie statku powietrznego zwłaszcza w trakcie długich tras międzynarodowych (np. Warszawa - Singapur, Warszawa-Cuzco) musiałby być dla celów VAT zarejestrowany w kilkunastu krajach świata, przez których przestrzeń powietrzną przelatuje statek powietrzny w trakcie lotu. Cena towaru w trakcie lotu ulegała by zmianie.

Co więcej powstałaby swoista giełda podatkowa, gdyż pasażer osiągając ten sam efekt (np. zakup perfum, które zużyje w kraju trzecim będącym celem lotu) wybierałby najkorzystniejszy z punktu widzenia wysokości obciążeń podatkowych kraj i w jego przestrzeni powietrznej dokonywał zakupu - aby zapłacić jak najniższą cenę. Co więcej same firmy dokonujące dostaw towarów mogłyby w ten sposób zorganizować sprzedaż, by odbywała się ona w przestrzeni powietrznej tego kraju, którego system podatkowy jest najbardziej dogodny dla przedsiębiorców. Prowadziłoby to w efekcie do powstania szkodliwej konkurencji podatkowej między krajami (również Unii Europejskiej).

Co więcej dostawa towarów na pokładzie statku na trasie Polska - kraj trzeci jest analogiczna do tej dokonywanej na trasie kraj trzeci-kraj trzeci, przy których część lotu odbywa się w przestrzeni powietrznej Rzeczpospolitej Polskiej. W takich przypadkach nie stosuje się zasady terytorialności, a Polska nie wymaga od podmiotów dokonujących dostaw na pokładzie tychże statków rejestracji w Polsce jako podatnik VAT czynny i opodatkowywania sprzedaży, która odbyła się w polskiej przestrzeni powietrznej polskim podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy wziąć pod uwagę, iż naczelną zasadą w podatku od wartości dodanej jest opodatkowanie w kraju konsumpcji. Skoro zaś pasażerowie podróżują do kraju trzeciego, to właśnie w nim nastąpi konsumpcja zakupionych towarów i w nim powinno nastąpić jego opodatkowanie.

W konsekwencji miejscem dostawy w przypadku dostaw towarów na pokładach statków powietrznych w trakcie transportu wykonywanego na trasie z terytorium RP do państwa trzeciego, jest kraj trzeci, a nie Polska. Zatem dostawy te nie stanowią odpłatnej dostawy towaru na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności wykonane odpłatnie, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak wskazuje powołany wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów na terytorium kraju. Należy zatem mieć na uwadze terytorialny charakter podatku VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski. W przypadku, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej ma miejsce poza terytorium kraju (Polski), czynność ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Podatek od towarów i usług jest zatem podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Miejsce dostawy towarów uregulowane zostało w Dziale V Miejsce świadczenia w Rozdziale 1 Miejsce świadczenia przy dostawie towarów. Ogólne zasady określania miejsca świadczenia dla dostawy towarów określa art. 22 ust. 1 ustawy.

I tak w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy towarów na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów wykonywanej na terytorium Unii Europejskiej - miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów.

Przy czym jak wskazuje art. 22 ust. 5 pkt 1 ustawy, na potrzeby określenia miejsca świadczenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 oraz art. 28i ust. 2 ustawy przez część transportu pasażerów wykonaną na terytorium Unii Europejskiej rozumie się część transportu zrealizowanego bez zatrzymania na terytorium państwa trzeciego, od miejsca rozpoczęcia transportu pasażerów do miejsca zakończenia transportu pasażerów.

Powołane przepisy regulują miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych oraz towarów niewysyłanych lub nietransportowanych, a także towarów będących przedmiotem dostawy na pokładzie m.in. samolotu w trakcie transportu pasażerów, jednakże wyłącznie w sytuacji, gdy trasa lotu przebiega pomiędzy dwoma lotniskami położonymi na terenie Unii Europejskiej.

Powołane przepisy nie regulują wprost miejsca świadczenia dostawy towarów na trasie lotu rozpoczynającego się w kraju i kończącego się w kraju trzecim. A z taką sytuacja mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Z wniosku bowiem wynika, że Spółka planuje sprzedaż towarów pasażerom statków lotniczych na pokładzie tychże statków. Sprzedaż ta będzie obsługiwana przez obsługę statku. Każdorazowo Spółka jest w stanie ustalić jaki towar został sprzedany w trakcie danego lotu.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego czy dostawa towarów na pokładach statków powietrznych w trakcie transportu wykonywanego na trasie z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej do państwa trzeciego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że w przypadku dostawy towarów podczas transportu lotniczego pasażerów na trasie z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego (bez międzylądowania w kraju unijnym), do dostawy towarów odbywającej się na pokładzie samolotu nie znajduje zastosowania zasada określona w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ towary sprzedawane podczas lotów nie są towarami transportowanymi ani wysyłanymi.

Nie znajdzie również zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy, ponieważ lot samolotu nie odbywa się między państwami Unii Europejskiej, a odbywa się z terytorium Polski do kraju trzeciego.

Tym samym, dla określenia miejsca dostawy towarów na pokładach samolotów w przedstawionej sprawie należy stosować regulacje dotyczące dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, tj. art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym miejscem dostawy w takim przypadku jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Opodatkowanie takie zgodne jest z zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie opodatkowaniu na terytorium Polski podlega dostawa towarów na terytorium kraju.

Oznacza to, że dostawa towarów podczas transportu lotniczego pasażerów na trasie z terytorium Polski na terytorium innego państwa trzeciego podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym towar znajduje się w momencie jego dostawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska powołał się na wyrok C-58/04, z którego wynika, że "każda dostawa towarów dokonana na statku podczas zatrzymania poza terytorium Wspólnoty jest uznawana za dokonaną poza zakresem stosowania szóstej dyrektywy, ponieważ skutki podatkowe podlegają w tym przypadku kompetencji podatkowej państwa miejsca zatrzymania, a (...) przystanki statku w portach państw trzecich, w których trakcie podróżni mogą opuścić statek, nawet na krótki okres czasu, stanowią "zatrzymanie na terytorium państwa trzeciego" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy". Wyrok ten dotyczy sytuacji gdy podróż odbywa się na terytorium państw członkowskich z krótkimi postojami w państwie trzecim. Natomiast pytanie, z jakim zwrócono się do Trybunału brzmi "Czy postoje statku w portach państw trzecich, w których trakcie podróżujący mogą opuścić statek jedynie na krótki okres czasu, na przykład celem zwiedzania, bez możliwości rozpoczęcia lub zakończenia podróży, stanowią »zatrzymanie na terytorium państwa trzeciego« w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c (szóstej dyrektywy)?" Natomiast w analizowanym przypadku loty odbywają się na trasie terytorium państwa członkowskiego (Polska) - państwo trzecie. Zatem tezy tezy przedstawione we wskazanym orzecznictwie nie wpływają na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.