0114-KDIP1-1.4012.739.2018.1.RR - Opodatkowanie czynności wydania karty prepaid oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży opłaconej za pomocą karty prepaid.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydania karty prepaid oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży opłaconej za pomocą karty prepaid - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydania karty prepaid oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży opłaconej za pomocą karty prepaid.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest właścicielem ogólnopolskiej sieci stacji paliw. W zakresie prowadzonej przez siebie działalności Spółka prowadzi stacje paliw oraz udziela franczyzy na prowadzenie stacji pod logo. Przeważającą część przychodów stanowią wartości uzyskane z tytułu sprzedaży paliw. Wnioskodawca jest płatnikiem podatku VAT i zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg handlowych, a jego dochody z tytułu prowadzonej działalności opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sprzedaż dla osób fizycznych ewidencjonowana jest za pomocą urządzeń fiskalnych.

W celu zyskania wizerunku nowoczesnej firmy nastawionej na potrzeby klientów oraz pozyskania szerszych rynków zbytu, a przede wszystkim zwiększenia obrotów Spółka planuje uruchomić system sprzedaży oparty na emisji kart prepaid - kart którymi będzie można dokonać zapłaty za towar lub usługi dostępne na stacjach Wnioskodawcy.

W tym celu została zawarta umowa z zewnętrznym operatorem, który owe karty wyprodukuje, identyfikując każdą indywidualnym numerem i wdroży elektroniczny system ich obsługi przy użyciu terminali, których Wnioskodawca jest użytkownikiem.

Został również opracowany regulamin, zgodnie z którym, karty prepaid będą uprawniać okaziciela do dokonania zakupu za kwotę nie wyższą niż pula środków na karcie. Karta zasilana będzie przez Klienta (Użytkownika Karty) za pomocą przelewu bankowego na specjalnie utworzony, dedykowany rachunek bankowy.

W momencie wpływu środków na dedykowany rachunek, służący zasileniu karty prepaid, nie będzie znany przedmiot sprzedaży, jego ilość ani miejsce zakupu (stacja własna lub franczyzowa). Zgodnie z regulaminem w razie rezygnacji z dalszego użytkowania karty niezrealizowane środki zwracane będą Klientowi na jego pisemny wniosek, jeśli wartość kupowanego towaru będzie mniejsza niż środki na karcie - różnica pozostanie i będzie możliwa do wykorzystania przy kolejnych zakupach.

W sytuacji zakupienia towaru o wartości przekraczającej środki na karcie, klient dokonywał będzie stosownej dopłaty. Użytkownik karty będzie miał prawo wielokrotnie, w dowolnym momencie zasilać kartę nowymi środkami, w celu dokonywania kolejnych bezgotówkowych zakupów. Klient we wniosku, wskaże które towary mają być dostępne na Karty, spośród towarów określonych przez Wnioskodawcę w załączniku do umowy. S.A. będzie wdrażał do oferty nowe towary, za które Użytkownik będzie mógł płacić Kartą. Spółka każdorazowo po dodaniu nowego towaru powiadomi drogą elektroniczną Użytkownika. Użytkownik będzie mógł zrezygnować z dodatkowych towarów wysyłając stosowną informację drogą elektroniczną.

Użytkownik karty w umowie użytkowania będzie mógł wybrać grupy towarów, które będą dostępne do zakupu za pomocą karty, np. grupa paliwa może zawierać różnego rodzaju paliwa a także dodatki do paliw (np. adblue - opodatkowane VAT 8%), będzie mógł również wybrać wszystkie dostępne grupy co będzie równoznaczne z tym, że wszystkie towary i usługi dostępne na stacjach będą mogły być opłacone kartą prepaid.

Zgodnie z umową oraz regulaminem użytkowania kart oraz warunkami handlowymi, karta prepaid wydawana będzie bezpłatnie na okres 5 lat. Transakcje z wykorzystaniem karty potwierdzone będą dokumentem "WZ" lub "potwierdzeniem zakupu", następnie w ustalonych okresach Wnioskodawca wystawi faktury VAT do dokonanych zakupów.

Dla bezpieczeństwa transakcji każda karta zabezpieczona zostanie unikatowym, 4-cyfrowym kodem PIN ustalonym przez użytkownika karty. Wprowadzenie prawidłowego kodu PIN przez posiadacza Karty jest równoznaczne z akceptacją transakcji przez Użytkownika. W przypadku trzykrotnego błędnego podania PIN-u Karta zostanie automatycznie zablokowana, co oznacza że Użytkownik lub osoba podająca się za Użytkownika będzie zobowiązana do zapłaty za pobrany Towar gotówką lub kartą płatniczą według ceny obowiązującej u Operatora w momencie dokonywania Transakcji. Własność towaru przechodzi na Klienta z chwilą jego wydania, natomiast za datę zapłaty uznaje się moment użycia Karty oraz rozliczenie w systemie płatności Klienta z tytułu zakupu paliwa lub asortymentu poza paliwowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynność wydania karty należy uznać za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. W którym momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży opłaconej za pomocą karty prepaid, czy w momencie wpłaty środków przez klienta tytułem zasilenia karty prepaid, czy w momencie wydania towaru / wykonania usługi podczas realizacji karty?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), (dalej UVAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 UVAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zauważyć, że co do zasady - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przez towary - zgodnie z art. 2 pkt 6 UVAT -rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 22 UVAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 UVAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ponadto zgodnie z art. 111 ust. 1 UVAT podatnicy, dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy. W myśl art. 111 ust. 3a pkt 5 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani używać kas rejestrujących zgodnie z warunkami określonymi w przepisach wydanych na podstawie ust. 7a pkt 1.

Kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363).

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny. Przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży (§ 2 pkt 12 rozporządzenia).

Powołane przepisy określają generalną zasadę, z której wynika, że w przypadku transakcji dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, podatnik co do zasady obowiązany jest do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a tym samym do dokumentowania każdej transakcji za pomocą paragonu fiskalnego, który musi wydać nabywcy towaru.

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia karty prepaid. W ocenie Wnioskodawcy w świetle przywołanego wcześniej art. 2 pkt 6 UVAT karta prepaid nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu tego przepisu, gdyż nie jest towarem, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do odbioru towarów. Zastępuje ona środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary, natomiast wydanie karty jest bezpłatne następuje przy podpisaniu umowy, dopiero dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy uprawnia do dokonywania zakupów. Konsekwentnie zatem, czynności wydawania kart prepaid klientom nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem, czynność nieodpłatnego przekazania karty prepaid nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto dokonana przez klientów Wnioskodawcy wpłata środków pieniężnych w związku z zasileniem karty prepaid nie stanowi zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani, przedpłaty. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN", zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi.

Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższej definicji, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, użytkownik karty będzie miał możliwość wybrania sobie towaru z oferty Wnioskodawcy za kwotę znajdująca się na karcie, niższą (pozostawiając różnicę do późniejszego wykorzystania) lub wyższą za dodatkową dopłatą.

Użytkownik karty w umowie użytkowania będzie mógł wybrać grupy towarów, które będą dostępne do zakupu za pomocą karty, np. grupa paliwa może zawierać różnego rodzaju paliwa a także dodatki do paliw (np. adblue - opodatkowane VAT 8%), będzie mógł również wybrać wszystkie dostępne grupy co będzie równoznaczne z tym, że wszystkie towary i usługi dostępne na stacjach będą mogły być opłacone kartą prepaid. Nawet gdyby użytkownik karty, przy podpisaniu umowy jej użytkowania, zadeklarował, że będzie kupował jedynie, np. benzynę PB95 - będzie znana stawka VAT lecz nie będzie można ustalić, na której stacji dokonany będzie zakup (zakupu dokonać będzie można na stacjach własnych Wnioskodawcy oraz na stacjach franczyzowych) oraz po jakiej cenie jednostkowej i w jakiej ilości, a co za tym idzie nie będzie możliwe wystawienie faktury zaliczkowej.

Zgodnie z art. 106f ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług faktura zaliczkowa zawierać powinna dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1100/09), obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania płatności przed dostawą towaróww.ykonaniem usługi powstaje jedynie wówczas, "gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej".

Zagadnienie skutków otrzymania przedpłat/zaliczek na gruncie VAT było także rozstrzygane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02. Trybunał przyjął, że przedpłaty mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy dokonane są na poczet przyszłych dostaw konkretnych towarów lub usług. Jeżeli taka konkretyzacja nie jest możliwa, należy przyjąć, że płatność spełnia inne funkcje niż zaliczka czy przedpłata. Trybunał podkreślił, że na gruncie dyrektywy zaliczka nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania. Jedyną funkcją którą przypisuje jej dyrektywa, jest przyspieszenie powstania obowiązku podatkowego wynikającego z czynności opodatkowanej, np. dostawy towarów, czy świadczenia usług. Dlatego też, aby przedpłata (zaliczka) spowodowała powstanie obowiązku podatkowego, niezbędne jest to, by w chwili dokonywania płatności strony znały wszystkie istotne dane dotyczące przyszłej transakcji, w szczególności to, jakich towarów lub usług przedpłata dotyczy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że zasilenie karty prepaid nie jest formą przedpłaty lub zaliczki, gdyż klienci zasilają kartę wpłacają dowolną kwotę, w dowolnym czasie nie za z góry ustalony towar (usługę) lub z góry ustaloną ilość tego towaru (usług). Tym samym dokonana wpłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, art. 19a ust. 8 UVAT, w momencie zasilenia karty, a w konsekwencji nie podlega obowiązkowi zaewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej czy wystawienia faktury zaliczkowej. W omawianej, sprawie zapłata, która ma miejsce przed dostawą towaru (usługi) nie spełnia definicji przedpłaty. Przyszła dostawa nie jest jeszcze w momencie zapłaty szczegółowo określona - nieznany jest przedmiot sprzedaży, ilość towaru oraz cena towaru. Dopiero z chwilą dokonania dostawy towarów (usług), a więc w momencie realizacji transakcji sprzedaży powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 UVAT.

Resumując, należy stwierdzić, że czynność wydania przez Wnioskodawcę kart prepaid, o których mowa we wniosku, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast środki pieniężne, które wpłacane są na specjalnie utworzony, dedykowany rachunek bankowy Wnioskodawcy nie stanowią zaliczki ani przedpłaty. Dopiero użycie karty, czyli fizyczne nabycie towaru (usługi) przez klienta, regulującego zapłatę przy użyciu karty jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem tylko w momencie wydania towaru (wykonania usługi) wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, wydanie towarów (świadczenie usług) w tym wypadku podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według stawek właściwych dla danego towaru. W konsekwencji w momencie wydania towaru lub wykonania usługi powinna być zaewidencjonowana faktyczna kwota za wydany towar (również ewentualna dopłata za droższy towar niż wartość wykorzystana z karty) zgodna z jego wartością i należnymi stawkami podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ zauważa, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie, w szczególności momentu ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży opłaconej za pomocą karty prepaid, nie objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Wskazać przy tym należy, że ustawa z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług została opublikowana w Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.