0114-KDIP1-1.4012.631.2022.1.AKA - Wyłączenie z VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Pisma urzędowe

Status: Aktualne

Pismo z dnia 27 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-1.4012.631.2022.1.AKA Wyłączenie z VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci C., który na skutek Transakcji został przeniesiony do B. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji wyłączenia tej Transakcji od opodatkowania podatkiem VAT (pytania nr 1 i 2).

Uzupełnili go Państwo - pismem z 13 grudnia 2022 r. (wpływ 19 grudnia 2022 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

- A. sp. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: - B. "B."

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wstęp

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (KRS (...).) została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS. Jedynym wspólnikiem A. jest B. "B." (KRS (...); "B."), działające na podstawie (...). A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczpospolitej Polskiej. A. jest czynnym podatnikiem VAT. A. prowadził działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie m.in. usług ochrony osób i mienia, w tym kontroli bezpieczeństwa, specjalistycznego sprzątania budynków oraz szkoleń. A. nie prowadził działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność A. składała się z kilku wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo pionów, prowadzących różne rodzaje działalności. W A. istniała jednostka (pion), która była odpowiedzialna za świadczenie usług kontroli bezpieczeństwa i dostępu pasażerów, osób niebędących pasażerami oraz kontroli bezpieczeństwa bagażu kabinowego i rejestrowanego na terenie (...). Było to Biuro (...) ("C."). Usługa ta była realizowana na terenie (...) oraz (...). B. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczpospolitej Polskiej. B. jest czynnym podatnikiem VAT oraz prowadzi sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług od całości swoich przychodów.

Składniki C.

W skład C. wchodziły następujące składniki:

a) Aktywa:

- Środki transportu, czyli 4 samochody stanowiące własność A. oraz 1 samochód używany przez A. jako leasingobiorcę, na podstawie umowy leasingu.

- Składniki majątku zaliczane do środków trwałych oraz niestanowiące środków trwałych, tj. sprzęt informatyczny i biurowy, w tym komputery typu laptop, procesory, stacje robocze PC, drukarki, monitory, telefony GSM, radiotelefony, rzutniki; sprzęt kwaterunkowy w tym mikrofalówki, ekspres do kawy, laminarka, telefony stacjonarne, lodówki, chłodziarka, lusterka inspekcyjne, niszczarki, zestaw szkoleniowy zawierający mieszane materiały wybuchowe, nawilżacz powietrza, klimatyzator; sztuki broni i amunicji, w tym sztuki broni palnej, paralizatory.

- Należności krótkoterminowe.

- Inne należności.

- Środki pieniężne (np. środki pieniężne na rachunkach bankowych).

- Składniki majątku zaliczane do krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych.

b) Pasywa:

i. Zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe.

c) Prawa i obowiązki wynikające z umów:

i. Umowy z kontrahentami, w tym umowa z B. o ochronę i kontrolę bezpieczeństwa na (...) oraz umowa z B. o ochronę i kontrolę bezpieczeństwa na (...),

ii. polisa obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przedsiębiorcy z tytułu wykonywania działalności w zakresie ochrony (...).

d) Zasoby ludzkie

i. Pracownicy (osoby, z którymi A. wiązały umowy o pracę) - 536 pracowników.

ii. Współpracownicy (osoby, z którymi A. wiązały umowy cywilnoprawne) - 39 współpracowników.

C. jako zbiór funkcjonalnie powiązanych składników.

Składniki stanowiące C. pozostawały ze sobą we wzajemnych interakcjach w tym znaczeniu, że stanowiły one autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą funkcjonalnie, a nie zbiór przypadkowych elementów.

Wszystkie wyżej wymienione składniki (C.) były ze sobą powiązane w ten sposób, że były odpowiednio przeznaczone do realizacji określonej działalności gospodarczej (np. samochody, sprzęt, pracownicy) lub były związane z tą działalnością gospodarczą (np. zobowiązania i wierzytelności). Zadania gospodarcze i usługi świadczone przez C. (o których mowa poniżej) były realizowane przy użyciu wyżej wymienionych funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników C. Funkcjonalne powiązania i samodzielność składników wchodzących w skład C. przy świadczeniu usług wskazują, że C. stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP).

Powyższe przejawia się w tym, że na zespół składników składały się wszystkie elementy (składniki) potrzebne do świadczenia usług kontroli bezpieczeństwa, w tym pracownicy posiadający stosowne uprawnienia (m.in.: certyfikat operatora kontroli bezpieczeństwa, wpis na listę pracowników kwalifikowanych ochrony), którzy wykonywali swoje czynności bezpośrednio na punktach kontroli bezpieczeństwa z wykorzystaniem sprzętu i wyposażenia dedykowanego dla C. (m.in. broń) lub kontrahentów na rzecz których świadczyli usługi (m.in. urządzenia RTG, urządzenia do wykrywania materiałów niebezpiecznych, etc.). Oprócz składników o charakterze materialnym z opisywanym zespołem składników powiązane były nieoderwalnie i funkcjonalnie składniki niematerialne takie jak: umowy (np. umowy ubezpieczeniowe, umowy na świadczenie usług i inne), oraz innego rodzaju zobowiązania związane z opisywaną działalnością; oprogramowanie. Elementem C. był też system organizacji pracy wypracowany w ramach długotrwałego prowadzenia specjalistycznych zadań C.

Pomiędzy wyodrębnionymi składnikami istniał wyraźny związek funkcjonalny i celowy, bowiem wyodrębnienie C. służyło odseparowaniu działalności kontroli bezpieczeństwa od zupełnie odrębnych od jej działalności A. z zakresu usług porządkowych, usług utrzymania parkingów, czy usług szkoleniowych. Wydzielenie zespołów składników dotyczących różnych przedmiotów działalności A. pozwalało na prowadzenie różnych typów działalności A. w sposób uporządkowany w ramach całego przedsiębiorstwa A. Zespół składników stanowiących C. pozwalał na prowadzenie analogicznej działalności w strukturach odrębnego podmiotu, pod warunkiem posiadania przez ten podmiot stosownych zezwoleń administracyjnoprawnych, które są wydawane na konkretny podmiot i są nieprzenoszalne (w zakresie w jakim działalność C. wymaga stosownych decyzji administracyjnoprawnych). W konsekwencji C. zajmujące się kontrolą bezpieczeństwa po zbyciu tej części przedsiębiorstwa było w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

Wyodrębnienie organizacyjne

C. było jednostką organizacyjną wyodrębnioną w Regulaminie Organizacyjnym A. z (...). (pkt (...) Regulaminu Organizacyjnego A. C. posiadało własną strukturę złożoną z działów, zespołów i stanowisk organizacyjnych. Na czele C. stał Kierujący C. (Dyrektor Biura). C. podlegało Członkowi Zarządu A. W skład C. wchodziła wyspecjalizowana kadra z odpowiednimi uprawnieniami do realizacji obowiązków związanych z kontrolą dostępu i bezpieczeństwa pasażerów i innych osób oraz ochrony osób i mienia. C. posiadało wyodrębnioną kadrę zarządzającą.

Zgodnie z pkt (...) Regulaminu Organizacyjnego A. C. posiadało cel, który w ramach A. był realizowany wyłącznie przez C. Celem C. było niedopuszczenie do wniesienia przedmiotów zabronionych na teren strefy zastrzeżonej (...), a także przewożenia ich w bagażu kabinowym pasażera oraz bagażu rejestrowanym, dla (...), a także prowadzenie kontroli bezpieczeństwa osób niebędących pasażerami i kontroli bezpieczeństwa ładunku (...).

Osoby przyporządkowane w strukturze A. do C. (pracownicy i współpracownicy) to około 575 osób. Stan zatrudnienia z uwagi na dużą ilość zmieniał się w standardowy sposób, poprzez rozkazywanie umów i zawieranie nowych umów. Osoby te były pracownikami (umowy o pracę) i współpracownikami (umowy cywilnoprawne) C. Posiadały określony zakres obowiązków, jak i wskazane miejsce pracy. Osoby te to głównie operatorzy kontroli bezpieczeństwa, którzy byli wpisani na listę operatorów kontroli bezpieczeństwa prowadzoną przez (...). Zatrudnieni byli głównie na podstawie umów o pracę. Tylko 39 osób, z uwagi na charakter obowiązków, zatrudnionych było na podstawie umów zlecenia. Każda z osób wchodzących w skład C. posiadała odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania przypisanych jej obowiązków. Osoby te, pojedynczo lub w mniejszych grupach, nie mogły wykonywać działalności gospodarczej w zakresie usług kontroli bezpieczeństwa i dostępu pasażerów, osób niebędących pasażerami oraz kontroli bezpieczeństwa bagażu kabinowego i rejestrowanego na terenie (...). Dopiero jako zespół osób zorganizowanych na zasadach określonych w regulaminach, systemie pracy obowiązującym w C. oraz planach ochrony, mogły wykonywać ww. usługi. Ponadto w składniki C. wchodziła polisa obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przedsiębiorcy z tytułu wykonywania działalności w zakresie ochrony (...).

Zarząd A. podjął uchwałę, na mocy której dokonano wyodrębnienia kilku zorganizowanych części przedsiębiorstwa (ZCP) w A. w tym C.

Wyodrębnienie finansowo

Ewidencja finansowa, rachunkowa, księgowa prowadzona była dla A. jako spółki, lecz w sposób umożliwiający wyodrębnienie poszczególnych miejsc powstawania kosztów. C. obejmowało dwa miejsca powstawania kosztów ze względu na miejsce świadczenia usług. C. działa na (...) oraz w (...).

W związku z tym do C. przypisane były określone składniki majątkowe, koszty, przychody, zobowiązania i należności. Wyodrębnione były oddzielne rejestry środków trwałych. Dla każdego (...) prowadzone były odrębne konta analityczne zarówno kosztowe jak i przychodowe. Dla (...) prowadzony był odrębny rachunek bankowy.

Reasumując, ewidencja księgowa pozwalała na bezpośrednie ustalenie przychodów oraz kosztów, a tym samym wyniku finansowego działu C., a także składników majątkowych przyporządkowanych do tego działu, w tym także w ujęciu analitycznym, a także należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez C., w rozróżnieniu na poszczególnych kontrahentów i źródła.

Zadania gospodarcze.

C. realizowało samodzielnie m.in. następujące zadania:

- Prowadzenie kontroli bezpieczeństwa i dostępu pasażerów, osób niebędących pasażerami oraz kontroli bezpieczeństwa bagażu kabinowego i rejestrowanego zgodnie z międzynarodowymi i krajowymi przepisami dotyczącymi ochrony (...) oraz procedurami, instrukcjami, poleceniami służbowymi i innymi przepisami wewnętrznymi obowiązującymi w tym zakresie na terenie chronionych (...), zgodnie z zawartymi umowami w tym zakresie;

- Prowadzenie kontroli bezpieczeństwa osób niebędących pasażerami;

- Reagowanie na wszelkie stwierdzone nieprawidłowości lub zachowania pasażerów mogące negatywnie wpłynąć na bezpieczeństwo obiektu bądź przebywających w nim osób;

- Podejmowanie niezbędnych interwencji w przypadku zagrożenia bezpieczeństwa lub naruszenia ładu i porządku na terenie chronionego obiektu;

- W przypadkach określonych w przepisach prawa - ujęcie osób i niezwłoczne przekazanie ich właściwym służbom;

- Współpraca z funkcjonariuszami Straży Granicznej w zakresie wykonywanych czynności;

- Stosowanie, w trakcie kontroli bezpieczeństwa pasażerów, załóg, ich bagażu kabinowego i rejestrowanego oraz osób niebędących pasażerami, obowiązujących procedur działania w przypadku ujawnienia przedmiotów niebezpiecznych, urządzeń wybuchowych lub innych przedmiotów niedozwolonych;

- Implementacja polityk, procedur i instrukcji dotyczących realizacji kontroli bezpieczeństwa w portach (...) do praktyki kontroli bezpieczeństwa w chronionych portach (...);

- Współdziałanie z instytucjami i służbami odpowiedzialnymi za zapewnienie bezpieczeństwa w komunikacji (...);

- Prowadzenie analizy ruchu pasażerskiego oraz przepustowości punktów kontroli bezpieczeństwa w celu dostosowania działań własnych do bieżącej sytuacji w tym zakresie;

- Współpraca z organami uprawnionymi w zakresie przeprowadzanych przez nich kontroli.

Zdolność do samodzielnego działania

Zespół składników materialnych i niematerialnych (C.) przenoszony do B. był zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy z uwagi na funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie. Nie wymagał zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, bowiem C. stanowiło w obrębie A. niezależny zespół składników, które mogły samodzielnie występować na rynku i świadczyć usługi, w takim zakresie w jakim były świadczone przez A. przy użyciu tego zespołu składników materialnych i niematerialnych (C.). Zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do B. nie wymagał zaangażowania struktur działalności B., ani podjęcia dodatkowych działań przez B. Dlatego też po przeniesieniu do B. zespół składników materialnych i niematerialnych (C.) zachował odrębność w strukturze B., na analogicznych zasadach jak miało to miejsce w A. (szerzej patrz opis Transakcji).

Ciągłość działania

ZCP C. prowadzi po transakcji (szerzej patrz opis Transakcji) taką samą działalność jak w ramach A. Innymi słowy w wyniku transakcji nie doszło do zmiany zakresu działalności usług wykonywanych przez zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP C. ZCP C., przynajmniej w okresie bezpośrednio po transakcji wykonuje zadania gospodarcze, o których mowa powyżej, na tych samych obiektach - (...), jak w ramach A.

Odbiorcy usług C.

C. świadczyło usługi głównie na rzecz B. (na podstawie stosownych umów). B. był jedynym usługobiorcą usług wykonywanych przez C. C. realizowało również umowę o świadczenie usług kontroli bezpieczeństwa przesyłek (...) na rzecz innej spółki z grupy kapitałowej B., czyli (...) Sp. z o.o., która odpowiadała za ok. 10% (w ujęciu kwotowym) usług świadczonych przez C. Wskazane umowy stanowiły składniki C. Po przeniesieniu C. do B. zakres zadań wykonywanych przez C. w założeniu co do istoty pozostał taki sam.

Zasoby wspólne A. a C.

C. nie posiadało własnych zasobów odpowiedzialnych za: obsługę finansowo-płacową, obsługę kadrową (kadry i rekrutacja), obsługę prawną, obsługę logistyczną (ewidencja majątku, jego serwis i naprawy, obsługa wysyłek korespondencji), obsługę zakupową (realizacja zakupów w ramach procedur obowiązujących w A.). C. nie posiadało własnych magazynów (magazyn odzieży, obsługa prowadzenia norm należności i kart ubraniowych pracowników). Składnikami C. nie były również umowy o dostawę odzieży, środków ochrony osobistej, program (...) (program kategorii (...) z modułem kadrowo-płacowym, księgowo-finansowym, magazynowym, ewidencyjnym), system (...) (elektroniczna kontrola obecności / czasu pracy) oraz Portal (...). W tym zakresie C. korzystało z zasobów A. Były to zasoby A., z których korzystały różne jednostki A. w tym C. i inne ZCP. C. było zdolne do realizacji działalności gospodarczej, w tym wykonywania usług na rzecz dotychczasowych kontrahentów bez udziału zasobów wspólnych A. Zasoby wspólne A., z których korzystało C., pełniły rolę wewnątrzorganizacyjną (back-office) i nie służyły do świadczenia usług przez C. na rzecz podmiotów trzecich. Wszystkie wspomniane zadania wewnątrzorganizacyjne realizowane dla C. przez zasoby wspólne A. mogły być realizowane przez firmy zewnętrzne.

Koncesja

Prowadzenie działalności w zakresie kontroli bezpieczeństwa (za którą odpowiedzialne było C.) wiąże się z koniecznością posiadania koncesji uprawniającej do świadczenia usług ochrony osób i mienia. A. posiadał koncesję wydaną na podstawie art. 16, art. 3 pkt 1 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia, która uprawnia do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia realizowanych w formie bezpośredniej ochrony fizycznej.

Wskazana koncesja jest nieprzenoszalna, w ramach zbycia ZCP, więc nie została przeniesiona przez A. na B. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. Przeniesienie koncesji jest możliwe w przypadku sukcesji uniwersalnej (np. łączenie spółek). Zbycie ZCP podlega zasadom sukcesji syngularnej, więc z natury rzeczy nie powoduje przejścia koncesji. B. posiada koncesję o przedmiocie pozwalającym na prowadzenie działalności przez C. oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ochrony osób i mienia przez okres powyżej 5 lat, więc C. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa może służyć do prowadzenia odrębnej funkcjonalnie działalności, tak jak przed transakcją, bez udziału pozostałych struktur (składników przedsiębiorstwa) B. Mowa tu o możliwości formalno-prawnej, a nie faktycznej wynikającej z powiązań funkcjonalnych między składnikami C.

Odpowiednio A. posiadał tzw. pozwolenie na broń obiektową - świadectwo broni, na podstawie którego w celu wykonywania usług kontroli bezpieczeństwa korzystał z:

z broni palnej na terenie (...),

z broni przeznaczonej do obezwładniania osób za pomocą energii elektrycznej (paralizatory) na terenie (...).

Wskazane wyżej elementy pozwoliły Spółce uzyskać status Specjalistycznej (...) w rozumieniu ustawy (...), co tym samym uprawniało ją do świadczenia usług kontroli bezpieczeństwa, o których mowa w ustawie (...).

Opis Transakcji

Miała miejsce transakcja przeniesienia C. do B. na podstawie umowy sprzedaży ZCP ("Transakcja"). Wnioskodawcy wskazują, że przeniesienie pracowników przyporządkowanych do C. odbyło się na podstawie art. 23 (1) Kodeksu Pracy.

Celem Transakcji była m.in. centralizacja zasobów z kategorii kontroli bezpieczeństwa w grupie kapitałowej B., poprzez przeniesienie C. ze spółki córki A. do B.

W związku z faktem, że C. świadczyło usługi głównie na rzecz B., Transakcja nie wpłynęła na zakres usług realizowanych przez C. C., w okresie bezpośrednio po Transakcji, realizuje te same zadania (wymienione w stanie faktycznym powyżej), które realizowało C. w ramach A. C. realizuje te zadania bez wsparcia innych zasobów B., co wskazuje na samodzielność C. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Transakcja leżała w interesie grupy kapitałowej B., ponieważ pozwoliła na bezpośrednią kontrolę przez B. nad realizacją zadań z zakresu bezpieczeństwa (...), co wchodzi w zakres ustawowych zadań B., czyli utrzymanie i eksploatacja (...) oraz (...) urządzeń naziemnych, utrzymanie i eksploatacja infrastruktury (...). Działalność C. koncentrowała się głównie na ochronie (...) (miała miejsce na obszarze (...), dlatego korzystne było inkorporowanie C. do B. pełniącego wiodącą ustawową rolę w tym zakresie.

Dla uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawcy zaznaczają, że Transakcja została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przeniesienie C. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało dokonane na zasadach rynkowych, to jest za cenę ustaloną na podstawie wyceny dokonanej przez niezależnego profesjonalnego doradcę.

W związku z przeprowadzoną Transakcją, Wnioskodawcy podkreślają, że:

a) Miejsce prowadzenia działalności w ramach C. nie uległo zmianie, natomiast sama działalność jest prowadzona w sposób nieprzerwany.

b) Wartość składników majątku składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa (C.), która została przejęta przez B., jest określona dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki A.

Pytania

Wnioskodawcy stawiają następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące skutków podatkowych zarówno dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania (tj. A.) jak i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (tj. B.):

1. Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych w postaci C., dotyczący działalności kontroli bezpieczeństwa i dostępu pasażerów, osób niebędących pasażerami oraz kontroli bezpieczeństwa bagażu kabinowego i rejestrowanego na terenie (...), który został przeniesiony z A. do B., stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("ustawa o VAT") na dzień Transakcji?

2. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze ma zastosowanie wyłączenie opodatkowania przeniesienia C. do B. (w wyniku Transakcji) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

3. Czy w przypadku, gdy wyłączenie opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do przeniesienia C. do B. (w wyniku Transakcji), B. jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez B. od A. z tytułu zbycia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci C. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Wnioskodawców (tj. A. i B.):

Opisany powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych (C.) stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT na dzień Transakcji.

Przeniesienie C. do B. w ramach Transakcji jest wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W przypadku gdy wyłączenie opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do przeniesienia C. do B. (w wyniku Transakcji). B. jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez B. od A. z tytułu zbycia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci C. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Ad 1

W art. 2 pkt 27e ustawy o VAT znajduje się definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Tożsamą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera przepis art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W doktrynie i orzecznictwie określono kryteria (spełnione łącznie) uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa istotne są również następujące okoliczności:

zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji;

faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi obejmować wszystkich elementów dla prowadzenia i obsługi przedsiębiorstwa. ZCP nie musi zawierać w sobie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, logistyczne i finansowe (back-office). Działalność w ramach wskazanych działów dla ZCP może być wykonywana bowiem przez firmy zewnętrzne (outsourcing).

Ad a)

Zespół składników majątkowych

Do spełnienia przedmiotowej przesłanki wystarczające jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z grupy składników materialnych oraz zobowiązań. Na dzień poprzedzający dokonanie Transakcji C. było wyposażone w szereg aktywów przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie kontroli bezpieczeństwa i dostępu pasażerów osób niebędących pasażerami oraz kontroli bezpieczeństwa bagażu kabinowego i rejestrowanego. W ramach C. funkcjonowały określone umowy handlowe realizowane przez C. W skład C. wchodziły składniki materialne (np. samochody, sprzęt biurowy, broń), składniki niematerialne (np. prawo do korzystania z samochodu na podstawie umów leasingu, regulaminy, system organizacji pracy) oraz zobowiązania (np. zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami, pracownikami, urzędem skarbowym, ZUS). Ponadto do C. byli przydzieleni pracownicy - wykwalifikowana kadra niezbędna do funkcjonowania C. Pełna lista składników majątkowych i niemajątkowych C. została wymieniona w opisie stanu faktycznego.

Ad b)

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza wyodrębnienie części działalności w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa w ten sposób, aby część ta stanowiła zorganizowaną całość, która posiada zdolność do samodzielnego funkcjonowania na rynku jako odrębny podmiot.

Wyodrębnienie u Wnioskodawcy zostało dokonane faktycznie, poprzez wyodrębnienie C. na podstawie Regulaminu Organizacyjnego A., wprowadzenie odrębnych kont analitycznych, odrębnej struktury pracowniczej i kierowniczej. C. podlegało bezpośrednio pod Członka Zarządu A. ds. Bezpieczeństwa i Ochrony oraz posiadało własne kierownictwo, co świadczy o samodzielności organizacyjnej C. w strukturze A. Wyodrębnienie organizacyjne zostało ponadto dokonane poprzez podjęcie uchwały przez Zarząd A. w zakresie wyodrębnienia C. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na dzień poprzedzający Transakcję zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący C. był organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie A. C. realizowało również określone zadania przypisane wyłącznie do C. bez udziału innych części przedsiębiorstwa A.

Ad b)

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z judykaturą wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie składników majątkowych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A. nie prowadził odrębnej księgowości dla każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie było to konieczne i byłoby nielogiczne, zważywszy na fakt, iż A. był jednym podmiotem prawa, który podlega opodatkowaniu. Natomiast w ramach prowadzonej księgowości wydzielone były konta księgowe, na których rejestrowane były operacje gospodarcze C.

Na dzień poprzedzający Transakcję zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący C. był wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie A. A. prowadziło osobne konta analityczne dla C., zarówno kosztowe jak i przychodowe. Ponadto C. obejmowało odrębne miejsca powstawania kosztów. Pozwalało to na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do części działalności będącej przedmiotem Transakcji oraz części pozostającej w A.

Ad c)

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne polega na przeznaczeniu składników ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tu: A.).

Na dzień poprzedzający Transakcję zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący C. był funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie A. C. posiadało własne, wyodrębnione zadania i cele gospodarcze. Składniki stanowiące C. pozostawały ze sobą we wzajemnych interakcjach w tym znaczeniu, że stanowiły one autonomiczny zespół składników służących do realizacji zadań gospodarczych C. Szczegółowo zostało to opisane w stanie faktycznym.

Ad d)

Zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa.

Na dzień poprzedzający Transakcję zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący C. był zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy z uwagi na funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie. W skład C. wchodziła wykwalifikowana kadra niezbędna do prowadzenia działalności C. oraz kadra zarządzająca, razem jako zespół tworzący całość organizacyjną, a także umowy z kontrahentami i - główne elementy konieczne do samodzielnego funkcjonowania na rynku. C. zasadniczo nie wymagało zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych B., bowiem stanowiło niezależny zespół składników, które mogą samodzielnie działać na rynku w zakresie realizowanych przez siebie zadań gospodarczych.

Ze względów formalno-prawnych, wraz z C. nie przeszła na B. koncesja uprawniająca do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia realizowanych w formie bezpośredniej ochrony fizycznej - niezbędna dla działalności C., która jest działalnością koncesjonowaną. Dla uznania C. za ZCP nie jest to konieczne. Gdyby wymagane było przeniesienie koncesji do uznania za ZCP, to żaden zespół składników materialnych i niematerialnych związany z prowadzeniem działalności koncesjonowanej nie mógłby być uznany za ZCP.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB5/423-96/08-4/MB): "... brak przenoszenia koncesji/licencji, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie stanowi przeszkody do uznania Oddziału,... za ZCP, zwłaszcza gdy beneficjent wydzielonego oddziału na dzień objęcia wydzielonego majątku będzie dysponował odpowiednimi koncesjami/licencjami". Koncesja, którą posiada A. nie może przejść na B. B. posiada własną koncesją o tożsamym przedmiocie co A., dzięki czemu ZCP może prowadzić działalność w sposób nieprzerwany.

Ad e) i f)

Kontynuacja działalności

Składniki majątkowe C. po przeprowadzeniu Transakcji, są wykorzystywane przez B. do prowadzenia tej samej działalności jak przed Transakcją. B. kontynuuje działalność prowadzoną dotychczas przez A. w ramach C. w takim samym zakresie, w jakim A. dokonywała tego przed Transakcją, świadcząc usługi na rzecz B. oraz innej spółki z grupy kapitałowej B.

Dzięki spełnieniu przesłanek ZCP (lit. a), b), c) i d)) zespół składników tworzący C. faktycznie umożliwia kontynuację działalności w ramach przedsiębiorstwa B., bez angażowania innych składników przedsiębiorstwa B.

W związku z powyższym spełnione są przesłanki uznania C. jako osobno funkcjonującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

UZASADNIENIE

Ad 2)

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na względzie uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie kwalifikacji C. jako ZCP, przeniesienie C. z A. do B. w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Ad 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wnioskodawcy podkreślają, że Transakcja wywołuje skutki podatkowe zarówno dla A. jak i B. niezależnie od tego, czy podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT. A. i B. są stronami tej samej transakcji, którą należy rozpoznać podatkowo.

W przypadku braku wyłączenia Transakcji z VAT, jako ZCP na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, A. przy sprzedaży C. wystawi B. fakturę, na której cena będzie powiększona o wartość podatku VAT. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności (w tym sprzedaży towarów lub usług) B. odprowadza podatek VAT do urzędu skarbowego. B. prowadzi sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług od całości swoich przychodów. Składniki majątkowe i niemajątkowe nabyte od A. służą wykonywaniu przez B. wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT, w związku z powyższym B. ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT, którą zapłacił w ramach Transakcji, od kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów lub usług.

Wariant 1. Transakcja jest wyłączona spod opodatkowania VAT. Wtedy A. nie wystawia faktury wykazującej podatek należny VAT od sprzedaży, tym samym B. nie płaci kwoty podatku VAT w ramach ceny, a w konsekwencji nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT w ramach Transakcji od kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawców w opisanym stanie faktycznym ziści się Wariant 1.

Wariant 2. Transakcja nie jest wyłączona spod opodatkowania VAT. Wtedy A. wystawia fakturę wykazującą podatek należny VAT od sprzedaży, B. płaci kwotę podatku VAT w ramach ceny, a w konsekwencji może odliczyć podatek naliczony VAT zawarty w Transakcji od kwoty podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów lub usług.

Z powyższego wynika, że przepisy prawa podatkowego (pkt 58), pytania podatkowe (pkt 64), stan faktyczny i zdarzenie prawne (pkt 63) oraz własne stanowisko (pkt 78) pozostają aktualne dla B., ponieważ wywołują skutki podatkowe dla B.

Jak wynika ze stanowiska Wnioskodawców w pkt "Uzasadnienie Ad 2" przeniesienie C. z A. do B. w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym nie powstaje podatek naliczony z tytułu nabycia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (na co będzie wskazywać również faktura wystawiona B. przez A.). Jednakże w przypadku gdy Transakcja nie jest wyłączona spod opodatkowania VAT, B. jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez B. od A. z tytułu nabycia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nabycie te związane jest z wykonywaniem wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

koncesje, licencje i zezwolenia;

patenty i inne prawa własności przemysłowej;

majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

tajemnice przedsiębiorstwa;

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego "obejmuje ono w szczególności", pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on "zespół" składników materialnych i niematerialnych o cechach "zorganizowania" oraz "przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej".

Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. "Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości" - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 145 str. 1 z późn. zm.),

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że A. sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadził działalność gospodarczą tylko na terenie Polski w zakresie m.in. usług ochrony mienia, w tym kontroli bezpieczeństwa, specjalistycznego sprzątania budynków oraz szkoleń. Działalność A. składała się z kilku wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo pionów, prowadzących różne rodzaje działalności. W A. istniała jednostka (pion), która byłą odpowiedzialna za świadczenie usług kontroli bezpieczeństwa i dostępu pasażerów, osób niebędących pasażerami oraz kontroli bezpieczeństwa bagażu kabinowego i rejestrowanego na terenie (...). Było to Biuro C. ("C.").

Jedynym wspólnikiem A. jest B. ("B."). B. jest czynnym podatnikiem VAT oraz prowadzi sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług od całości swoich przychodów.

W skład C. wchodziły następujące aktywa:

- Środki transportu, czyli 4 samochody stanowiące własność A. oraz 1 samochód używany przez A. jako leasingobiorcę, na podstawie umowy leasingu.

- Należności krótkoterminowe.

- Inne należności.

- Środki pieniężne (np. środki pieniężne na rachunkach bankowych).

- Składniki majątku zaliczane do krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych.

Oprócz tego pasywa stanowiły zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe.

Do C. wchodziły prawa i obowiązki wynikające z umowy z kontrahentami, w tym umowa z B. o ochronę i kontrolę bezpieczeństwa na (...) oraz umowa z B. o ochronę i kontrolę bezpieczeństwa na (...), a także polisa obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przedsiębiorcy z tytułu wykonywania działalności w zakresie ochrony (...).

W skład C. wchodzili również pracownicy (osoby, z którymi A. wiązały umowy o pracę) - 536 pracowników oraz współpracownicy (osoby, z którymi A. wiązały umowy cywilnoprawne) - 39 współpracowników.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych w postaci C., który na skutek Transakcji sprzedaży został przeniesiony do B. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i czy w związku z tym transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych w Państwa przedsiębiorstwie, będący przedmiotem zbycia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (C.) w momencie przenoszenia do B. był zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy z uwagi na funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie.

Z opisu sprawy wynika, że C. było jednostką organizacyjną wyodrębnioną w Regulaminie Organizacyjnym A. z 16 lipca 2021 r. (pkt (...) Regulaminu Organizacyjnego A.). C. posiadało własną strukturę złożoną z działów, zespołów i stanowisk organizacyjnych. Na czele C. stał Kierujący Biurem (...) (Dyrektor Biura). C. podlegało Członkowi Zarządu A. W skład C. wchodziło wyspecjalizowana kadra z odpowiednimi uprawnieniami do realizacji obowiązków związanych z kontrolą dostępu i bezpieczeństwa pasażerów i innych osób oraz ochrony osób i mienia. C. posiadało wyodrębnioną kadrę zarządzającą.

Zgodnie z pkt (...) Regulaminu Organizacyjnego A. C. posiadało cel, który w ramach A. był realizowany wyłącznie przez C. Celem C. było niedopuszczenie do wniesienia przedmiotów zabronionych na teren strefy zastrzeżonej (...), a także przewożenia ich w bagażu kabinowym pasażera oraz bagażu rejestrowanym, (...), a także prowadzenie kontroli bezpieczeństwa osób niebędących pasażerami i kontroli bezpieczeństwa ładunku (...).

Zarząd A. podjął uchwałę, na mocy której dokonano wyodrębnienia kilku zorganizowanych części przedsiębiorstwa (ZCP) w A. w tym C.

Ewidencja księgowa pozwalała na bezpośrednie ustalenie przychodów oraz kosztów, a tym samym wyniku finansowego działu C., a także składników majątkowych przyporządkowanych do tego działu, w tym także w ujęciu analitycznym, a także należności i zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez C., w rozróżnieniu na poszczególnych kontrahentów i źródła.

C. realizowało samodzielnie m.in. następujące zadania:

- Prowadzenie kontroli bezpieczeństwa i dostępu pasażerów, osób niebędących pasażerami oraz kontroli bezpieczeństwa bagażu kabinowego i rejestrowanego zgodnie z międzynarodowymi i krajowymi przepisami dotyczącymi ochrony (...) z procedurami, instrukcjami, poleceniami służbowymi i innymi przepisami wewnętrznymi obowiązującymi w tym zakresie na terenie chronionych (...), zgodnie z zawartymi umowami w tym zakresie;

- Prowadzenie kontroli bezpieczeństwa osób niebędących pasażerami;

- Reagowanie na wszelkie stwierdzone nieprawidłowości lub zachowania pasażerów mogące negatywnie wpłynąć na bezpieczeństwo obiektu bądź przebywających w nim osób;

- Podejmowanie niezbędnych interwencji w przypadku zagrożenia bezpieczeństwa lub naruszenia ładu i porządku na terenie chronionego obiektu;

- W przypadkach określonych w przepisach prawa - ujęcie osób i niezwłoczne przekazanie ich właściwym służbom;

- Współpraca z funkcjonariuszami Straży Granicznej w zakresie wykonywanych czynności;

- Implementacja polityk, procedur i instrukcji dotyczących realizacji kontroli bezpieczeństwa w (...) do praktyki kontroli bezpieczeństwa w chronionych (...);

- Współdziałanie z instytucjami i służbami odpowiedzialnymi za zapewnienie bezpieczeństwa w komunikacji (...);

- Prowadzenie analizy ruchu pasażerskiego oraz przepustowości punktów kontroli bezpieczeństwa w celu dostosowania działań własnych do bieżącej sytuacji w tym zakresie;

- Współpraca z organami uprawnionymi w zakresie przeprowadzanych przez nich kontroli.

C. prowadzi po transakcji taką samą działalność jak w ramach A. W wyniku transakcji nie doszło do zmiany zakresu działalności usług wykonywanych przez zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących C. C., przynajmniej w okresie bezpośrednio po transakcji wykonuje zadania gospodarcze, o których mowa powyżej, na tych samych obiektach - (...), jak w ramach A.

Prowadzenie działalności w zakresie kontroli bezpieczeństwa (za którą odpowiedzialne było C.) wiąże się z koniecznością posiadania koncesji uprawniającej do świadczenia usług ochrony osób i mienia. A. posiadał koncesję wydaną na podstawie (...), która uprawnia do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia realizowanych w formie bezpośredniej ochrony fizycznej.

Wskazana koncesja jest nieprzenoszalna, więc nie została przeniesiona przez A. na B. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. Przeniesienie koncesji jest możliwe w przypadku sukcesji uniwersalnej (np. łączenie spółek). B. posiada koncesję o przedmiocie pozwalającym na prowadzenie działalności przez C. oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ochrony osób i mienia przez okres powyżej 5 lat, więc C. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa może służyć do prowadzenia odrębnej funkcjonalnie działalności, tak jak przed transakcją, bez udziału pozostałych struktur (składników przedsiębiorstwa) B. Mowa tu o możliwości formalno-prawnej, a nie faktycznej wynikającej z powiązań funkcjonalnych między składnikami C.

Odpowiednio A. posiadał tzw. pozwolenie na broń obiektową - świadectwo broni, na podstawie którego w celu wykonywania usług kontroli bezpieczeństwa korzystał z broni palnej na terenie (...) oraz z broni przeznaczonej do obezwładniania osób za pomocą energii elektrycznej (paralizatory) na terenie (...).

Wskazane wyżej elementy pozwoliły Spółce uzyskać status Specjalistycznej (...) w rozumieniu ustawy o ochronie osób i mienia, co tym samym uprawniało ją do świadczenia usług kontroli bezpieczeństwa, o których mowa w ustawie (...).

Przeniesienie pracowników przyporządkowanych do C. odbyło się na podstawie art. 23 (1) Kodeksu Pracy.

Celem Transakcji była m.in. centralizacja zasobów z kategorii kontroli bezpieczeństwa w grupie kapitałowej B., poprzez przeniesienie C. ze spółki córki A. do B.

Tym samym uznać należy, że przedmiot zbycia, tj. zespół składników majątku składających się na C. stanowił w chwili zbycia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym jego zbycie, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 należy więc uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać także należy, że w związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 2 za prawidłowe, odstąpiłem od odpowiedzi na pytanie nr 3 dotyczące tego, czy B. jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktury otrzymanej od A. z tytułu nabycia ZCP, ponieważ ww. pytanie zostało zadane pod warunkiem uznania, że do opisanej transakcji nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl