0114-KDIP1-1.4012.598.2019.1.EW - VAT w zakresie zwolnienia usług wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe dla pracowników.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 7 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) będące odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone 5 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe dla pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe dla pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (PKD 79.12.Z, 70.22.Z, 78.10.Z). Wynajmuje również lokal na cele mieszkaniowe (najem długoterminowy dla studentów), z którego rozlicza się na zasadach ogólnych oraz jest zwolniony z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Ponadto dnia 7 października 2019 r. Wnioskodawca podpisał umowę najmu nieruchomości mieszkalnej, której jestem właścicielem. Przedmiotem najmu jest samodzielny lokal mieszkalny, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Najemcą lokalu jest spółka prawa handlowego (spółka akcyjna), która wynajmuje lokal w celu zakwaterowania w nim swoich pracowników. Umowa została zawarta na rok. W wynajmowanym lokalu pracownicy zaspakajają swoje podstawowe potrzeby, tj. sen, odpoczynek, czy przygotowywanie posiłków. Jak wynika z umowy, najemca nie jest uprawniony do oddawania lokalu w podnajem. W ramach zawartej umowy, najemca zobowiązał się także do wykorzystywania nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe dla swoich pracowników. Najem został opodatkowany stawką 23% VAT ponieważ w momencie zawarcia umowy najmu z najemcą, który kwateruje w nim swoich pracowników, zasugerowano się interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej z dnia 8 lutego 2019 r. 0115-KDIT1-1.4012.889.2018.1.JP. Zgodnie z przytoczoną interpretacją, "podatnik wynajmujący lokal podmiotowi gospodarczemu, który kwateruje w nim swoich pracowników nie może korzystać ze zwolnienia, które zawarte jest w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług". Jak wynika z powołanej interpretacji wynajem taki nie realizuje celu mieszkaniowego, bowiem bezpośrednim celem w takim przypadki nie jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celu gospodarczego, w tym zarobkowego, a cel mieszkaniowy będzie realizowany dopiero w momencie zakwaterowania w lokalu przez firmę swoich pracowników. Po pewnym czasie Wnioskodawca powziął jednak w wątpliwość dotyczącą opodatkowania wynajmu stawką 23%. Jak wynika z najaktualniejszych interpretacji zdarzenie takie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W uzupełnieniu wnioskodawca poinformował, że symbol PKWiU według Rozporządzenia Rady Ministrów w Sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) dla usług będących przedmiotem zapytania to PKWiU 68.20.11.0 - wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w momencie wynajęcia lokalu podmiotowi gospodarczemu, który kwateruje w nim swoich pracowników wyłącznie w celach mieszkaniowych usługa ta podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u ?

Zdaniem Wnioskodawcy

Wynajem lokalu na cele mieszkaniowe, które są realizowane przez pracowników najemcy pozwala na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Jak wynika z powołanego artykułu, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione z podatku od towarów i usług. Aby skorzystać z ww. zwolnienia muszą łącznie zostać spełnione wszystkie przesłanki, co do podmiotu, przedmiotu, a także celu takiej usługi. Bez wątpienia celowościowy charakter omawianego zwolnienia ukierunkowany jest na ekonomiczną ochronę najemców nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywanym zgodnie z ich przeznaczeniem. Zatem przesłanka celowości w zaprezentowanym stanie faktycznym została spełniona.

Ostatecznym celem oddania tegoż lokalu jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników najemcy. Nie ma tutaj znaczenia natomiast status prawny lub forma organizacji podmiotu, który wynajmuję daną nieruchomość o charakterze mieszkalnym. Dodatkowo z postanowienia, które znajduje się w umowie wynika, że lokal mieszkalny może być wykorzystywany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Nie jest istotne, że pracownicy najemcy nie są stroną umowy, bowiem w ich imieniu występuje najemca, zatem meritum wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników. Zaistniały stan faktyczny wypełnia wszystkie przesłanki, które znajdują się w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., a zatem Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z przywołanego zwolnienia.

Powyższe poglądy potwierdzają również interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r.0115-KDIT1-1.4012.750.2018.1.AJ,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej z dnia 11 grudnia 2018 r., 0111-KDIB3-1.4012.862.2018.2.IK,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2019 r. 0112-KDIL2-2.4012.324.2019.2.LS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

Zgodnie art. 146aa ust. 2, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Należy zauważyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są m.in. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: "(...) dzierżawę i wynajem nieruchomości".

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości - obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy może skorzystać ze zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dla świadczonych usług najmu mieszkania na cele mieszkalne na rzecz firmy, która udostępnia lokal swoim pracownikom.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (PKD 79.12.Z, 70.22.Z, 78.10.Z), sklasyfikowanej pod numerem PKWiU 68.20.11.0. Wynajmuje również lokal na cele mieszkaniowe (najem długoterminowy dla studentów), z którego rozlicza się na zasadach ogólnych oraz jest zwolniony z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Ponadto dnia 7 października 2019 r. Wnioskodawca podpisał umowę najmu nieruchomości mieszkalnej, której jest właścicielem. Przedmiotem najmu jest samodzielny lokal mieszkalny, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Najemcą lokalu jest spółka prawa handlowego (spółka akcyjna), która wynajmuje lokal w celu zakwaterowania w nim swoich pracowników. Umowa została zawarta na rok. Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego zgodnie z umową, najemca nie jest uprawniony do oddawania lokalu w podnajem. W ramach zawartej umowy, najemca zobowiązał się także do wykorzystywania nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe dla swoich pracowników.

Świadczone usługi najmu Wnioskodawca klasyfikuje do PKWiU 68.20.11.0 zatem należy wskazać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokalu na rzecz spółki prawa handlowego, która przekazuje lokal swoim pracownikom nie ma znamion usługi krótkotrwałego zakwaterowania sklasyfikowanego do PKWiU 55, zatem przepis art. 43 ust. 20 nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie będą spełnione wyżej opisane przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zatem, usługa wynajmu lokalu mieszkalnego na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, którą Wnioskodawca klasyfikuje w PKWiU 68.20.11.0 jako wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 - rozpatrzone.

Końcowo należy podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie, z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawczynię we wniosku.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.