0114-KDIP1-1.4012.48.2022.1.MM - VAT od obrotu paliwem gazowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania sprzedaży paliwa gazowego i świadczenia usług dystrybucji paliwa gazowego za świadczenie kompleksowe i w konsekwencji potwierdzenia, że wobec wszystkich pobieranych Opłat powinniście Państwo stosować takie same zasady w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przypisane dostawie paliwa gazowego. Uzupełnili go Państwo pismem z 8 lutego 2022 r. (wpływ 14 lutego 2022 r.) i pismem z 6 kwietnia 2022 r. (wpływ 15 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca zajmuje się rozwojem i budową sieci dystrybucji oraz dostawą gazu ziemnego. Obecna działalność gospodarcza Spółki koncentruje się na dostarczaniu gazu ziemnego na terytorium Polski do osób fizycznych (gospodarstw domowych), podmiotów administracji publicznej (budynków administracji publicznej) oraz przedsiębiorstw (dalej: "Nabywcy"). Nabywcy mogą zatem występować w transakcjach ze Spółką zarówno jako podmioty będące, jak i nie będące podatnikami VAT.

Spółka prowadzi swoją działalność w oparciu o koncesje na obrót paliwami gazowymi i dystrybucję paliw gazowych oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W ramach przedmiotowej działalności gospodarczej, Spółka zawiera i zamierza zawierać z Nabywcami umowy kompleksowe (dalej: "Umowy kompleksowe"), obejmujące sprzedaż i dystrybucję paliwa gazowego przez Spółkę do Nabywców, o których to umowach mowa w art. 5 ust. 3 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716; dalej: "Prawo energetyczne").

Zgodnie z przytoczoną regulacją Prawa energetycznego: "Dostarczanie paliw gazowych lub energii może odbywać się na podstawie umowy kompleksowej zawierającej postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji tych paliw lub energii; umowa kompleksowa dotycząca dostarczania paliw gazowych może zawierać także postanowienia umowy o świadczenie usług magazynowania tych paliw, a w przypadku ciepła, jeżeli jest ono kupowane od innych przedsiębiorstw energetycznych, powinna także określać warunki stosowania cen i stawek opłat obowiązujących w tych przedsiębiorstwach".

Charakter zawieranych przez Spółkę Umów kompleksowych wynika zatem z regulacji prawnych (w tym ustawy - Prawo energetyczne), które określają między innymi katalog umów na dostarczanie paliw gazowych i wskazują postanowienia, jakie powinny tego rodzaju umowy zawierać.

1. Zakres Umowy kompleksowej

Mając na uwadze powyższe, Spółka występuje zarówno jako sprzedawca paliwa gazowego do Nabywców, jak również operator systemu dystrybucyjnego, czyli przedsiębiorstwo zajmujące się dystrybucją paliwa gazowego, do sieci którego jest przyłączona instalacja Nabywcy, odpowiedzialne za ruch sieciowy w gazowym systemie dystrybucyjnym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej, w tym połączeń z innymi systemami gazowymi.

Teoretycznie, operatorem systemu dystrybucyjnego może być również odrębny podmiot, jednak taka sytuacja nie jest objęta niniejszym Wnioskiem.

Usługa przesyłania paliwa gazowego do sieci dystrybucyjnej realizowana jest na podstawie umowy o świadczenie usługi przesyłania zawartej przez Spółkę z odrębnym podmiotem - operatorem systemu przesyłowego, czyli przedsiębiorstwem zajmującym się przesyłaniem paliw gazowych, odpowiedzialnym za ruch sieciowy w gazowym systemie przesyłowym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami gazowymi.

Pomiar ilości paliwa gazowego odebranego przez Nabywcę z sieci odbywa się za pomocą układu pomiarowego (gazomierzy i innych urządzeń pomiarowych, a także układów połączeń między nimi), który jest instalowany i eksploatowany przez Spółkę u Nabywcy (jest własnością Spółki).

Zgodnie z Umową kompleksową, do podstawowych obowiązków Spółki należy m.in.:

- Dostarczanie zgodnie z obowiązującymi przepisami i warunkami określonymi w Umowie kompleksowej paliwa gazowego o określonym cieple spalania i spełniającego określone parametry jakościowe;

- Powiadamianie Nabywcy o terminach i czasie trwania planowanych przerw w dostarczaniu paliw gazowych oraz o przyczynach wstrzymania lub przerwania dostarczania paliwa gazowego;

- Przyjmowanie zgłoszeń dotyczących awarii sieci gazowej lub przyłączonych do niej sieci, instalacji lub urządzeń, lub zakłóceń w dostarczaniu paliw gazowych;

- Zapewnienie sprawdzenia przez Spółkę na żądanie Nabywcy prawidłowości działania układu pomiarowego;

- Zapewnienie sprawdzenia przez Spółkę na żądanie Nabywcy dotrzymania parametrów jakościowych paliwa gazowego poprzez dokonanie odpowiednich pomiarów;

- Zapewnienie podjęcia przez Spółkę stosownych czynności w sieci gazowej w celu umożliwienia bezpiecznego wykonania przez Nabywcę lub inny podmiot prac w obszarze oddziaływania sieci, za opłatą na rzecz Spółki.

Natomiast Nabywca na mocy Umowy kompleksowej jest zobowiązany w szczególności do:

- Terminowego regulowania należności związanych z realizacją Umowy kompleksowej;

- Zapewnienia przedstawicielom Spółki dostępu do układu pomiarowego, instalacji gazowej Nabywcy i odbiorników gazowych, jak również do umożliwienia przedstawicielom Spółki wykonania kontroli legalności pobierania paliwa gazowego, kontroli układu pomiarowego, dotrzymywania przez Nabywcę postanowień Umowy kompleksowej, prawidłowości rozliczeń, umożliwienia wykonywania niezbędnych prac eksploatacyjnych lub zabezpieczających oraz odczytu układu pomiarowego;

- Niezwłocznego informowania Spółki o zauważonych wadach lub usterkach systemu pomiarowego;

- Utrzymania w należytym stanie technicznym, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, znajdującej się w jego lokalu instalacji gazowej, za którą Nabywca odpowiada;

- Informacji związanych z przeznaczeniem paliwa gazowego na cele określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Podstawowe zasady dostaw i dystrybucji paliwa gazowego określone są również w Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Dystrybucyjnej. Przedmiotowa instrukcja określa w szczególności zasady świadczenia usług dystrybucji, warunki korzystania z sieci dystrybucyjnej, a także warunki i sposób prowadzenia ruchu i eksploatacji oraz planowania rozwoju, prawa i obowiązki stron, zakres współpracy Spółki z użytkownikami systemu dystrybucyjnego. Instrukcja uwzględnia wymagania prawne oraz techniczne, zawarte w nadrzędnych regulacjach oraz przepisach, dotyczących dystrybucji paliwa gazowego.

2. Opłaty należne Spółce na podstawie Umowy kompleksowej, zasady prowadzenia rozliczeń

Stosowany przez Spółkę zbiór cen i stawek opłat oraz warunków ich stosowania, na podstawie którego rozliczana jest sprzedaż paliwa gazowego na rzecz Nabywcy oraz zbiór cen i stawek opłat oraz warunków ich stosowania, na podstawie którego prowadzone są rozliczenia z tytułu świadczenia usług dystrybucji paliw gazowych na rzecz Nabywców określają stosowne taryfy i cenniki Spółki (dalej: "Taryfy"), które zgodnie z art. 47 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo energetyczne podlegają zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dla odbiorców domowych w zakresie cen paliwa gazowego jak i usług dystrybucji oraz dla pozostałych podmiotów, ale tylko w zakresie usług dystrybucji. Dla pozostałych podmiotów ceny stawek za gaz są uwolnione a odzwierciedlane są w aktualnych cennikach wprowadzanych do stosowania uchwałą Zarządu.

Obecnie, Taryfy są ujęte w dokumentach zaadresowane do odbiorców paliw w gospodarstwach domowych oraz cennikach do odbiorców innych niż odbiorcy paliw w gospodarstwach domowych. Nabywca może zapoznać się z mającą zastosowanie obowiązującą Taryfą w biurze Spółki, na stronie internetowej Spółki lub w Biuletynie Informacji Publicznej Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Dokumenty obejmujące Taryfy, określają w szczególności:

1) Grupy taryfowe i kryteria kwalifikowania odbiorców do tych grup

Grupa taryfowa oznacza grupę Nabywców pobierających paliwo gazowe z sieci dystrybucyjnej Spółki, dla których określa się jeden zestaw cen i stawek opłat oraz warunków ich stosowania.

Podział Nabywców na grupy taryfowe dokonywany jest według kryteriów w postaci mocy umownej (maksymalnej ilości paliwa gazowego, którą odbiorca może odebrać w ciągu godziny, określonej w umowie) oraz dla Nabywców pobierających paliwo gazowe w mniejszych ilościach - rocznej ilości umownej (ilości paliwa gazowego określonej w umowie, jaką Spółka zobowiązana jest dostarczyć w ciągu roku umownego do miejsca odbioru paliwa gazowego albo odpowiednio - ilości jaką Spółka dostarczyła w poprzednim okresie obowiązywania umowy).

2) Ceny paliw gazowych i stawki opłat abonamentowych

Nabywcy za dostarczone paliwo gazowe rozliczani są według cen paliwa gazowego i stawek opłat abonamentowych właściwych dla grup taryfowych ustalonych w Taryfie, do których są zakwalifikowani odrębnie dla każdego miejsca odbioru.

Podstawową opłatą za dostawę paliwa gazowego jest "Opłata za zużycie gazu", która stanowi opłatę naliczaną proporcjonalnie do zużycia paliwa gazowego w danym okresie. Jest ona zależna od zużytych kilowatogodzin (kWh) paliwa gazowego i odzwierciedla bezpośrednio cenę jego dostawy.

Opłatę za tę Spółka oblicza zatem uwzględniając cenę paliwa gazowego (gr/kWh) i ilość paliwa gazowego (kWh). Ceny paliwa gazowego wskazywane są w podziale na grupy taryfowe. Dodatkowo, cena paliwa gazowego różnicowana jest ze względu na potencjalne uwzględnienie w cenie podatku akcyzowego.

Nabywca zobowiązany jest również do zapłaty na rzecz Spółki miesięcznej opłaty abonamentowej, naliczanej w pełnej wysokości za każdy rozpoczęty miesiąc umowny, odrębnie za każdy układ pomiarowy (dalej: "Opłata abonamentowa"). Opłata abonamentowa rekompensuje Spółce koszty ponoszone w związku z wystawianiem i dostarczaniem faktur, obliczaniem i pobieraniem należności za dostawę paliwa gazowego, czynnościami związanymi z uzasadnioną kontrolą wskazań układów pomiarowych, zawieraniem i dotrzymywaniem warunków umów i prawidłowości rozliczeń. Opłata abonamentowa obliczana jest z wykorzystaniem uzależnionej od grupy taryfowej miesięcznej stawki za okres rozliczeniowy.

3) Stawki opłat za świadczenie usług dystrybucji paliw gazowych

Nabywcy przyłączeni do sieci dystrybucyjnej Spółki za świadczone im usługi dystrybucji obciążani są opłatą ustalaną na podstawie grupowych stawek opłat.

Oplata stała za usługę dystrybucji pobierana jest za każdy miesiąc, niezależnie od ilości odebranego paliwa gazowego i mocy faktycznie wykorzystanej (dalej: "Oplata dystrybucyjna stała"). W przypadku, gdy świadczenie usług dystrybucji rozpoczyna się lub kończy w trakcie okresu rozliczeniowego, opłatę stałą za usługę dystrybucji pobiera się w wysokości proporcjonalnej do czasu trwania realizacji tej usługi w okresie rozliczeniowym.

W zależności od grupy taryfowej, stawka opłaty dystrybucyjnej stałej jest określona w złotych/miesiąc bądź w groszach/kWh za każdą godzinę okresu rozliczeniowego. Stawki dystrybucyjne ustala się zgodnie z § 6 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Energii z 15 marca 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 280) na podstawie kosztów uzasadnionych do poniesienia przez przedsiębiorstwo energetyczne, wraz z uzasadnionym zwrotem z kapitału zaangażowanego w wykonywaną działalność gospodarczą.

Opłata dystrybucyjna stała związana jest między innymi z kosztami eksploatacji sieci dystrybucyjnej i pobierana jest za dany okres rozliczeniowy niezależnie od zużycia.

Należy podkreślić że opłata dystrybucyjna stała została ukształtowana zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Energii z 15 marca 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 280), a w szczególności uwzględniając § 17 ust. 4 zgodnie z którym: "Stawki opłaty stałej dystrybucyjnej kalkuluje się na jednostkę mocy umownej lub na układ pomiarowy w odniesieniu do danej grupy taryfowej, na podstawie kosztów stałych:

Opłata dystrybucyjna zmienna natomiast zależna jest od grupy taryfowej i ilości paliwa gazowego, a jej stawka została określona w groszach/kWh (dalej: "Opłata dystrybucyjna zmienna"). Opłata ta naliczana jest zatem proporcjonalnie do zużycia paliwa gazowego, z tytułu dokonania dostawy danej ilości paliwa gazowego o określonych parametrach jakościowych.

Należy podkreślić że opłata dystrybucyjna zmienna została ukształtowana zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Energii z 15 marca 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 280), a w szczególności uwzględniając § 17 ust. 6 zgodnie z którym: "Stawki opłaty zmiennej dystrybucyjnej kalkuluje się na jednostkę dystrybuowanych paliw gazowych na podstawie kosztów zmiennych oraz tej części kosztów stałych, które nie zostały uwzględnione w kalkulacji stawki opłaty stałej dystrybucyjnej:

Opłatę za świadczoną usługę dystrybucji oblicza się zatem uwzględniając stawkę Opłaty dystrybucyjnej zmiennej (gr/kWh), ilość paliwa gazowego, stawkę Opłaty dystrybucyjnej stałej, liczbę miesięcy w okresie rozliczeniowym bądź moc umowną i liczbę godzin w okresie rozliczeniowym (przy czym stawka opłaty stałej nie jest naliczana w przypadku pobierania paliwa gazowego z wykorzystaniem przedpłatowego układu pomiarowego).

W przypadku istnienia technicznych i ekonomicznych warunków świadczenia usług dystrybucji w okresie krótszym niż 12 miesięcy, Spółka może zawrzeć, dla danego miejsca odbioru, umowę krótkoterminową na okres jednego miesiąca umownego lub jego wielokrotności. W takim przypadku stawka opłaty stałej dystrybucyjnej będzie skorygowana poprzez zastosowanie odpowiedniego współczynnika korygującego.

Opłata za zużycie gazu, Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna będą dalej zwane dla potrzeb niniejszego wniosku jako "Opłaty".

3. Zasady rozliczania Nabywców za dostarczone paliwo gazowe i świadczone usługi dystrybucji

Spółka dokonuje rozliczeń za paliwo gazowe oraz świadczone usługi dystrybucji na podstawie wskazań układu pomiarowego co do zasady w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Opłaty za paliwo gazowe oraz świadczone usługi dystrybucji mogą być potencjalnie pobierane na podstawie prognozowanego zużycia.

Z tytułu dokonywania na rzecz Nabywców dostaw paliwa gazowego oraz świadczenia usług dystrybucji, Spółka wystawia faktury zarówno w zakresie sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT, jak również na rzecz kontrahentów będących podatnikami VAT (dalej: "Faktury"). Warunki dostawy gazu i jego dystrybucji wynikające z zawartych umów, znajdują odzwierciedlenie w treści Faktur, które wskazują m.in. ilość pobranego przez Nabywcę gazu i naliczone Opłaty, a także okres rozliczeniowy i termin zapłaty należności stanowiącej kwotę należną za realizację przedmiotu umowy.

Na Fakturze, Spółka wskazuje każdą z Opłat w odrębnej pozycji, wskazując m.in. w odniesieniu do każdej Opłaty ilość, jednostkę miary, cenę jednostkową netto, wartość netto, stawkę i wartość VAT (każda z Opłat podlega VAT), wartość brutto.

Pytania

1. Czy każda z Opłat pobieranych przez Spółkę na podstawie Umowy kompleksowej powinna być traktowana przez Spółkę dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę dostawy towaru w postaci paliwa gazowego?

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy Spółka powinna stosować do każdej czynności związanej z Opłatami zasady powstania obowiązku podatkowego przypisane dostawie towaru w postaci paliwa gazowego (określone w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT) ze względu na konieczność stosowania takich samych zasad opodatkowania na gruncie VAT do każdej z czynności związanej z Opłatami, jak dla dostawy towaru w postaci paliwa gazowego?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Każda z Opłat pobieranych przez Spółkę na podstawie Umowy kompleksowej powinna być traktowana przez Spółkę dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę dostawy towaru w postaci paliwa gazowego.

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - Spółka powinna stosować do każdej czynności związanej z Opłatami zasady powstania obowiązku podatkowego przypisane dostawie towaru w postaci paliwa gazowego (określone w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT) ze względu na konieczność stosowania takich samych zasad opodatkowania na gruncie VAT do każdej z czynności związanej z Opłatami, jak dla dostawy towaru w postaci paliwa gazowego.

Państwa stanowiska:

1. Przepisy ustawy o VAT dotyczące dostawy towarów oraz świadczenia usług i podstawy opodatkowania

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W nawiązaniu do wspomnianego wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych wskazuje się, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawmy pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, pojęcie świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT stanowi kategorię dopełniającą zdefiniowane w ustawie pojęcie dostawy towaru i zapewniającą zachowanie zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

Odnośnie podstawy opodatkowania czynności podatkiem VAT, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Dodatkowo, ustęp 6 przedmiotowego artykułu wyróżnia przykładowe elementy, które obejmuje podstawa opodatkowania VAT, tj. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazane wyżej uregulowania, stanowią implementację analogicznych regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Z powyższych przepisów wypływa m.in. wniosek, że jedno świadczenie nie może być równocześnie usługą i dostawą towarów.

Obowiązujące przepisy prawa nie zawierają zasad oceny, czy określone świadczenia powinny być traktowane na gruncie VAT jako niezależne, czy też jako nierozerwalna całość.

Problematyka opodatkowania powiązanych ze sobą świadczeń nie została w szczególności uregulowana przepisami ustawy o VAT.

Wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza natomiast cytowane poniżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

W kontekście niniejszego Wniosku, należy również zwrócić uwagę na art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. Przedmiotowy przepis niewątpliwie będzie dotyczył dostaw paliwa gazowego opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, tj. dostaw w gazowym systemie dystrybucyjnym.

2. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie opodatkowania świadczeń kompleksowych

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, co do zasady, każda czynność objęta VAT powinna stanowić odrębną i niezależną usługę bądź dostawę towarów. Zarazem jednak świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość nie powinno być sztucznie dzielone (por.m.in. wyrok TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien przeciwko Finanzamt z 2 maja 1996 r., wyrok w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise C-349/96 z 25 lutego 1999 r., a także wyrok z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding).

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że ze świadczeniami złożonymi (kompleksowymi) mamy do czynienia wtedy, gdy "co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". TSUE podkreślił tę przesłankę w orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (C- 349/96), z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverkel (C-111/05) oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchenfiir Kórperschaften (C-242/08) czy też wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse v. HMRC (C-392/11).

W świetle wskazanych wyżej wyroków za istotne należy uznać zweryfikowanie, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne części. Z przytoczonego orzecznictwa płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Powinny one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Drugim przyjmowanym w orzecznictwie TSUE kryterium oceny kompleksowego charakteru świadczenia jest ocena z perspektywy nabywcy - czy jest on zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia czy zespołu poszczególnych odrębnych czynności. W sytuacji, gdy dla przeciętnego konsumenta miałoby znaczenie nabycie jednego kompleksowego świadczenia - powinniśmy uznać, że mamy do czynienia właśnie z takim świadczeniem.

Niekiedy jako jedno z kryteriów przyjmowane jest również kryterium odrębności, które opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być świadczone przez dowolny inny podmiot. W sytuacji, gdy istnieje taka możliwość należy uznać, iż nie występuje świadczenie kompleksowe lecz zespół kilku niezależnych świadczeń. Na kryterium to wskazuje się również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 315/10).

Warto również zaznaczyć, że w przypadku świadczenia złożonego, poszczególne tzw. "świadczenia pomocnicze" podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Przez świadczenia pomocnicze rozumie się przy tym te czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego (por. np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). W przedmiotowym wyroku TSUE stwierdził, iż "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". W przypadku zatem, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

3. Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE - w przedmiotowej sprawie kluczową kwestią jest ustalenie, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach Umowy kompleksowej, za które Spółka pobiera Opłaty stanowią "świadczenie kompleksowe", tj. czy dochodzi do jednoczesnego dostarczania przez Spółkę różnych rodzajów świadczeń ściśle ze sobą związanych z punktu widzenia VAT w ramach jednej transakcji opodatkowanej, podstawą opodatkowania której jest łączna wartość wszystkich świadczeń.

Przenosząc wskazane wyżej przepisy i orzecznictwo na grunt stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będących przedmiotem niniejszego wniosku należy zdaniem Spółki uznać, że podział analizowanych świadczeń (związanych z poszczególnymi Opłatami) na odrębne dostawy towarów oraz świadczenia usług miałyby charakter sztuczny.

Zdaniem Spółki, istotą transakcji z kontrahentami i zarazem świadczeniem zasadniczym jest dostawa paliwa gazowego. Przy tym - z ekonomicznego punktu widzenia pozostałe świadczenia - i konsekwentnie - wszystkie Opłaty, są z dostawą paliwa gazowego nierozerwalnie związane.

Z treści przedstawionego opisu zawieranych przez Spółkę Umów kompleksowych, będących podstawą realizowanych dostaw paliwa gazowego wynika, iż przedmiotem dostawy jest sprzedaż gazu oraz świadczenie usług dystrybucji w zakresie niezbędnym do dokonania tej sprzedaży. Zatem świadczona przez Spółkę usługa dystrybucji służy wyłącznie dostarczeniu (do Nabywcy) nabytego przez niego gazu. Jak wskazano we wniosku Spółka posiada koncesję zarówno na sprzedaż, jak i na dystrybucję gazu, co umożliwia jej kompleksowe dokonywanie dostaw gazu, tj. sprzedaż wraz z dystrybucją (zgodnie z regulacjami ustawy - Prawo energetyczne).

Jeżeli chodzi o usługi dystrybucyjne, ze względu na specyficzną formę przedmiotu dostawy, konieczne jest udostępnienie Nabywcom odpowiedniej infrastruktury umożliwiającej jego odbiór (sieć dystrybucyjna).

Ze względu na istniejące uregulowania prawne, takie usługi nie mogłyby być zrealizowane przez "dowolny podmiot". W ocenie Spółki na prawidłowość jej stanowiska nie ma wpływu okoliczność, że w praktyce gospodarczej możliwe jest świadczenie wyłącznie usług dystrybucji gazu, jak i sprzedaż gazu, realizowanych jako odrębne świadczenia/dostawy. Jak wynika bowiem z regulacji ustawy - Prawo energetyczne, dostarczanie gazu odbywać się może zarówno na podstawie odrębnych umów dotyczących sprzedaży gazu i świadczenia usług dystrybucji - gdzie mogą wystąpić różni dostawcy tych świadczeń, jak i na podstawie umów kompleksowych obejmujących sprzedaż i usługę dystrybucji - realizowanych przez jednego dostawcę. Zakres przedmiotowy zawieranych Umów warunkowany jest również rodzajem posiadanej przez dany podmiot koncesji. Zdaniem Spółki istotne znaczenie w przedmiotowej kwestii ma bowiem konkretna umowa, której forma i treść - o ile są zgodne z postanowieniami Prawa energetycznego - wskazują na przedmiot opodatkowania i tym samym wpływają na uznanie czynności za "kompleksowe".

Z perspektywy Nabywcy głównym celem jest nabycie paliwa gazowego, natomiast preferowanym rozwiązaniem (np. z punktu widzenia dokonywania rozliczeń z jednym podmiotem) jest, aby dostawca dostarczał paliwo gazowe w ramach umowy kompleksowej, o której mowa w ustawie - Prawo energetyczne, zapewniając równocześnie usługi dystrybucyjne, co realizuje Spółka i za które pobiera Opłatę dystrybucyjną stałą oraz Opłatę dystrybucyjną zmienną.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż w przypadku realizowanych dostaw paliwa gazowego ma miejsce jedna czynność, która obejmuje sprzedaż gazu i jego dystrybucję, co znajduje uzasadnienie w treści zawieranych przez Spółkę Umów kompleksowych oraz posiadanych przez Spółkę koncesjach, a także w charakterze przedmiotu dostawy. W ocenie Spółki, rozdzielanie ww. czynności i odmienne traktowanie ich na gruncie ustawy o VAT w sytuacji, kiedy posiada ona uprawnienia zarówno dla sprzedaży gazu, jak i jego dystrybucji, a dystrybucja dokonywana jest wyłącznie w celu i w zakresie niezbędnym do dostarczania sprzedawanego paliwa gazowego na rzecz określonego odbiorcy, jest sztucznym zabiegiem, o jakim wspomina TSUE w swoim orzecznictwie.

Odnośnie natomiast opłaty abonamentowej należy również uznać, że czynności stanowiące jej treść, tj. rekompensata Spółce kosztów ponoszonych w związku z wystawianiem i dostarczaniem faktur, obliczaniem i pobieraniem należności za dostawę paliwa gazowego, czynnościami związanymi z uzasadnioną kontrolą wskazań układów pomiarowych, zawieraniem i dotrzymywaniem warunków umów i prawidłowości rozliczeń - mają ścisły związek i są nierozerwalnie związane z dostawą paliwa gazowego. Wszystkie te czynności są nieodłącznym elementem dokonywania dostaw gazu stanowiącym świadczenie główne Umowy kompleksowej i są niezbędne aby takie świadczenie skutecznie realizować.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki zasadnym jest uznanie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, ze świadczeniem głównym w postaci dostawy gazu. Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała, Opłata dystrybucyjna zmienna nie stanowią bowiem dla Nabywców (a także dla przeciętnego konsumenta) celu samego w sobie, ale są usługami pomocniczymi, służącymi do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest dostawa gazu. Z punktu widzenia Nabywcy jako odbiorcy gazu, zakup samych usług dystrybucji bądź czynności, za które Spółka pobiera Opłatę abonamentową byłby bezprzedmiotowy.

Mając na uwadze przytoczone orzecznictwo TSUE, wykonywanych przez Spółkę czynności, za które pobiera Opłaty, które stanowią dla klienta całość, nie należy rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący - dostawie gazu. Czynności, za które pobierane są Opłaty są ściśle ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, więc dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, wszystkie Opłaty będą dzieliły los prawny świadczenia głównego, m.in. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki VAT.

Zatem, w sytuacji, gdy główne świadczenie - dostawa gazu - podlega szczegółowym zasadom powstania obowiązku podatkowego określonym w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (co będzie miało miejsce w niniejszej sprawie, ze względu na dostawy "gazu przewodowego"), wszystkie pozostałe czynności związane z Opłatami składające się na świadczenie złożone powinny być objęte takimi samymi zasadami powstania obowiązku podatkowego w VAT, określonymi w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Stanowisko tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało przedstawione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-173/12-2/EN), w której w odniesieniu do usług dystrybucyjnych wskazano, że: "W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru - energii elektrycznej. Natomiast usługa dystrybucji (dostarczenie) energii elektrycznej realizowana w ramach jednej umowy zawieranej z klientem (odbiorcą energii), będzie miała charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności tj. dostawy towaru. Usługa dystrybucji energii nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru - energii elektrycznej. Z punktu widzenia odbiorcy energii elektrycznej, zakup samej usługi dystrybucji byłby bezprzedmiotowy. Dodatkowo, organ podatkowy wskazał, że nie można by było mówić o świadczeniu kompleksowym jedynie, gdyby jeden podmiot dokonał dostawy towarów a drugi świadczyłby usługę dystrybucji oraz usługa dystrybucji powinna być uwzględniania w podstawie opodatkowania głównej dostawy.

Podobne stanowisko w odniesieniu do dostaw gazu przedstawił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 30 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.124.2017.1.JS), wskazując, że opłata za przepustowość (ponoszona w celu transportu, zrealizowania dostawy zgodnie z wymogami dostawców) jest bezpośrednio związana z dostawą gazu (towaru) i nie podlega odrębnemu rozliczeniu na gruncie VAT.

Podsumowując powyższe, w opinii Spółki każda z Opłat pobieranych przez Spółkę na podstawie Umowy kompleksowej powinna być traktowana przez Spółkę dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę dostawy towaru w postaci paliw a gazowego i konsekwentnie - Spółka powinna stosować takie same zasady opodatkowania VAT, w szczególności w zakresie obowiązku podatkowego (określonego w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT), do Opłat i wszystkich związanych z nimi czynności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), który mówi, że:

Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, na mocy art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

Odnosząc się do wątpliwości Państwa, objętych zakresem pytania (oznaczonym nr 1 we wniosku), należy przede wszystkim zbadać czy świadczone przez Państwa usługi opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią świadczenie kompleksowe.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: "każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne" (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

- kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

- kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika - po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: "Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy".

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Należy wskazać, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w świetle którego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jednocześnie na potrzeby niniejszej analizy sprawy należy odnieść się do ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą PE, w której zostały zdefiniowane pojęcia "dystrybucja", "sprzedaż" i inne.

I tak, na podstawie art. 3 pkt 5 ustawy PE użyte w ustawie określenia oznaczają:

c) rozdział ciepła do odbiorców przyłączonych do sieci ciepłowniczej - z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii oraz sprężania gazu w stacji gazu ziemnego i dostarczania energii elektrycznej w stacji ładowania do zainstalowanych w niej punktów ładowania w rozumieniu ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 110).

Zgodnie z art. 3 pkt 6 i 6a ustawy PE użyte w ustawie określenia oznaczają:

6) obrót - działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią;

6a) sprzedaż - bezpośrednią sprzedaż paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich wytwarzaniem lub odsprzedaż tych paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich obrotem; sprzedaż ta nie obejmuje derywatu elektroenergetycznego i derywatu gazowego oraz tankowania pojazdów sprężonym gazem ziemnym (CNG) oraz skroplonym gazem ziemnym (LNG) na stacjach gazu ziemnego i ładowania energią elektryczną w punktach ładowania.

Artykuł 5 ust. 1, 2 i 3 ustawy PE stanowi:

1. Dostarczanie paliw gazowych lub energii odbywa się, po uprzednim przyłączeniu do sieci, o którym mowa w art. 7, na podstawie umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy sprzedaży, umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji i umowy o świadczenie usług magazynowania paliw gazowych lub umowy o świadczenie usług skraplania gazu.

2. Umowy, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać co najmniej:

3. Dostarczanie paliw gazowych lub energii może odbywać się na podstawie umowy kompleksowej zawierającej postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji tych paliw lub energii; umowa kompleksowa dotycząca dostarczania paliw gazowych może zawierać także postanowienia umowy o świadczenie usług magazynowania tych paliw, a w przypadku ciepła, jeżeli jest ono kupowane od innych przedsiębiorstw energetycznych, powinna także określać warunki stosowania cen i stawek opłat obowiązujących w tych przedsiębiorstwach.

Zgodnie z art. 3 pkt 25 ustawy PE, użyte w ustawie określenia oznaczają: 25) operator systemu dystrybucyjnego - przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się dystrybucją paliw gazowych lub energii elektrycznej, odpowiedzialne za ruch sieciowy w systemie dystrybucyjnym gazowym albo systemie dystrybucyjnym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej, w tym połączeń z innymi systemami gazowymi albo innymi systemami elektroenergetycznymi.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzicie Państwo swoją działalność w oparciu o koncesję na obrót paliwami gazowymi i dystrybucję paliw gazowych. Usługa przesyłania paliwa gazowego do sieci dystrybucyjnej realizowana jest na podstawie umowy o świadczenie usługi przesyłania zawartej przez Państwa z odrębnym podmiotem - operatorem systemu przesyłowego. Dostarczanie paliw gazowych odbywa się, po uprzednim przyłączeniu do sieci, na podstawie umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji lub też może odbywać się na podstawie umowy kompleksowej zawierającej postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji tych paliw lub energii.

W omawianej sprawie dokonują Państwo rozliczeń za paliwo gazowe oraz świadczone usługi dystrybucji na podstawie wskazań układu pomiarowego co do zasady w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Z tytułu dokonywania na rzecz Nabywców dostaw paliwa gazowego oraz świadczenia usług dystrybucji, wystawiają Państwo faktury. Warunki dostawy gazu i jego dystrybucji wynikające z zawartych umów, znajdują odzwierciedlenie w treści Faktur, które wskazują m.in. ilość pobranego przez Nabywcę gazu i naliczone Opłaty. Na Fakturze, wskazujecie Państwo każdą z Opłat (Opłata za zużycie gazu, Opłata abonamentowa, Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) w odrębnej pozycji, wskazując m.in. w odniesieniu do każdej Opłaty ilość, jednostkę miary, cenę jednostkową netto, wartość netto, stawkę i wartość VAT, wartość brutto.

Nabywcy za dostarczone paliwo gazowe rozliczani są według cen paliwa gazowego i stawek opłat abonamentowych. Podstawową opłatą za dostawę paliwa gazowego jest Opłata za zużycie gazu, która stanowi opłatę naliczaną proporcjonalnie do zużycia paliwa gazowego w danym okresie. Nabywca zobowiązany jest również do zapłaty na rzecz Spółki miesięcznej Opłaty abonamentowej, naliczanej w pełnej wysokości za każdy rozpoczęty miesiąc umowny, odrębnie za każdy układ pomiarowy. Opłata abonamentowa rekompensuje Spółce koszty ponoszone w związku z wystawianiem i dostarczaniem faktur, obliczaniem i pobieraniem należności za dostawę paliwa gazowego, czynnościami związanymi z uzasadnioną kontrolą wskazań układów pomiarowych, zawieraniem i dotrzymywaniem warunków umów i prawidłowości rozliczeń.

Natomiast Nabywcy przyłączeni do sieci dystrybucyjnej Państwa za świadczone im usługi dystrybucji paliowa gazowego obciążani są opłatą ustalaną na podstawie grupowych stawek opłat. Oplata dystrybucyjna stała pobierana jest za każdy miesiąc, niezależnie od ilości odebranego paliwa gazowego i mocy faktycznie wykorzystanej. Opłata dystrybucyjna stała związana jest między innymi z kosztami eksploatacji sieci dystrybucyjnej i pobierana jest za dany okres rozliczeniowy niezależnie od zużycia.

Opłata dystrybucyjna zmienna natomiast zależna jest od grupy taryfowej i ilości paliwa gazowego. Opłata ta naliczana jest zatem proporcjonalnie do zużycia paliwa gazowego, z tytułu dokonania dostawy danej ilości paliwa gazowego o określonych parametrach jakościowych.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Państwa polegające na sprzedaży paliwa gazowego oraz dystrybucji paliwa gazowego na rzecz Nabywców stanowią odrębne zdarzenia występujące w prowadzonej działalności gospodarczej.

W omawianej sprawie Opłata za zużycie gazu oraz Opłata abonamentowa pod względem ekonomicznym i gospodarczym są ściśle powiązane z dostarczanym paliwem gazowym, natomiast Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna pod względem ekonomicznym i gospodarczym są ściśle powiązane z ze świadczoną usługą dystrybucji paliwa gazowego. Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że opłaty za świadczone usługi dystrybucji (Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) były nierozerwalnie związane z opłatami za dostawę paliwa gazowego (Opłata za zużycie gazu i Opłata abonamentowa). Nie tworzą one bowiem obiektywnie jednego niepodzielnego świadczenia. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanej sprawie możliwe jest wyodrębnienie usługi dystrybucji paliwa gazowego od dostawy towaru - ww. paliwa. Dla Nabywcy głównym celem jest nabycie paliwa gazowego. Mimo możliwości zawierania umowy kompleksowej zawierającej postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji paliwa, czynności te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Powyższe wynika z przepisów ustawy - Prawo energetyczne, w których wskazano, że zawierane mogą być odrębne umowy na sprzedaż paliwa gazowego i odrębne na usługi przesyłania lub usługi dystrybucji. Fakt, że wskazane świadczenia mogą być wykonywane na postawie zawarcia jednej umowy nie przesadza od razu, że stanowią świadczenie kompleksowe. Również z treści Państwa opisu sprawy wynika, że operatorem systemu dystrybucyjnego może odrębny podmiot, co prowadzi do wniosku, że wskazane usługi mogą być wykonywane niezależnie od dostaw paliwa gazowego.

Tym samym należy uznać, że czynności składające się na Opłatę abonamentową i Opłatę z zużycie gazu są nieodłącznym elementem dokonywania dostaw gazu stanowiącym świadczenie główne i są niezbędne aby takie świadczenie skutecznie realizować. Natomiast opłaty za świadczone usługi dystrybucji (Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna) należy traktować odrębnie od opłat z tytułu dostawy paliwa gazowego (Opłatę za zużycie gazu i Opłatę abonamentową).

Podsumowując, Opłata za zużycie gazu oraz Opłata abonamentowa powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Państwa dostawy towaru w postaci paliwa gazowego, natomiast Opłata dystrybucyjna stała oraz Opłata dystrybucyjna zmienna powinny stanowić element podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej przez Państwa usługi dystrybucji paliwa gazowego.

Wobec powyższego, stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ wskazuje, że w konsekwencji uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 2, które zostało zadane warunkowo i oczekiwaliście Państwo na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Wskazać należy, że wyroki, które powołaliście Państwo we wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania należy zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a."). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).