0114-KDIP1-1.4012.459.2018.10.S/IZ - Moment powstania obowiązku podatkowego w międzynarodowym obrocie pocztowym.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 285/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 lipca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu 7 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 29 października 2018 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 11 października 2018 r. (skutecznie doręczone 16 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług realizowanych w międzynarodowym obrocie pocztowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, uzupełniony pismem, które, wpłynęło do tut. Organu w dniu z dnia 29 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług realizowanych w międzynarodowym obrocie pocztowym.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 22 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-1.4012.459.2018.2., w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące rozpoznania dla usług realizowanych w międzynarodowym obrocie pocztowym momentu powstania obowiązku podatkowego dopiero, po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi, tj. gdy znana będzie kwota należna Wnioskodawcy z tytułu wykonania tych usług.

Na powyższą interpretacje w dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynęła skarga Wnioskodawcy.

Wyrokiem z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 285/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 285/19 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 30 lipca 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W wyroku z dnia 30 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien uwzględnić sposób obliczania i ponoszenia opłat przez Skarżącą, który znajduje oparcie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego tj. Światowej Konwencji Pocztowej, która jest ratyfikowanym przez Polskę aktem prawa międzynarodowego. Sąd wskazał, że stanowisko organu w skarżonej interpretacji odniesieniu do kwestii przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji jest lakoniczne i powierzchowne, a co najważniejsze - nie zawiera uzasadnienia prawnego w odniesieniu do powiązania art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT z art. 29a tej ustawy. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie wyjaśnił przyczyn kwestionowania stanowiska Skarżącej w tym zakresie w świetle regulacji wynikającej z art. 29a ustawy o VAT dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania. Organ nie ustosunkował się także do okoliczności wskazywanych przez Stronę, a dotyczących obowiązku Skarżącej dokonywania rozliczania wskazanych usług zgodnie z regulacjami prawa międzynarodowego, które Strona jest obowiązana przestrzegać. Brak wypowiedzi organu w tym zakresie czyni zasadnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz powoduje, że brak jest stanowiska organu, które miałoby podlegać kontroli sądowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako operator zobowiązana jest do świadczenia usług pocztowych w obrocie krajowym jak i zagranicznym. W zakresie usług pocztowych świadczonych w obrocie międzynarodowym (m.in. przesyłki listowe, paczki, przekazy) Wnioskodawca współpracuje z operatorami pocztowymi innych państw. Zasady tej współpracy, to jest procedury i tryb świadczenia usług pocztowych, a także zasady regulowania wzajemnych rozliczeń, określone zostały w aktach o charakterze międzynarodowym, stworzonych przez państwa będące członkami Światowego Związku Pocztowego. Do aktów tych od 2013 r. należały m.in. Światowa Konwencja Pocztowa podpisana w Doha w 2012 r. (opublikowana w Dz. U. z 2015 r. poz. 1522) oraz Regulaminy dotyczące poszczególnych usług podpisane w 2012 r. w Doha. Obecnie natomiast przedmiotowe kwestie regulowane są w aktach podpisanych w 2018 r. w Istambule, tj. w Światowej Konwencji Pocztowej oraz odpowiednich Regulaminach (jeszcze nieopublikowane). Akty te regulują zarówno zakres usług jak, tryb wzajemnych rozliczeń z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego oraz wysokość opłat, a ich postanowienia są obligatoryjne dla operatorów (...) poszczególnych krajów, w tym dla Wnioskodawcy, która również jest członkiem Światowego (...).

Zgodnie z postanowieniami Światowej Konwencji Pocztowej operatorzy pocztowi mają prawo do pobierania na przykład z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów). Szczegółowe postanowienia dotyczące wystawiania rachunków, dotyczących tych usług zawarte są w Regulaminie Poczty Listowej. Rozliczenia opłat końcowych prowadzone są corocznie na podstawie rzeczywistej masy odsyłek i rzeczywistej liczby otrzymanych przesyłek (w tym poleconych i z zadeklarowaną wartością). Również opłaty tranzytowe rozliczane są corocznie, a podstawą rozliczeń jest masa odsyłek przyjętych do tranzytu i wysyłanych w ciągu danego roku. W celu uzyskania tych informacji operatorzy prowadzą wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w okresach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych. Po zakończeniu danego roku, na bazie tych wykazów, określa się salda wzajemnych rozliczeń i dopiero wówczas może być wystawiony rachunek szczegółowy z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. Obowiązek sporządzania rachunków szczegółowych spoczywa na operatorze wierzycielu, tj. operatorze wykazującym w obrocie wzajemnym z innym krajem saldo dodatnie, który przesyła je do operatora - dłużnika, na specjalnych formularzach. Rachunek może zostać sprostowany, co do zasady, w terminie dwóch miesięcy od jego wysłania. Dopiero upływ tego terminu powoduje, że rachunek się "uprawomocnia". Ponadto, operatorzy mogą wysyłać dodatkowe rachunki, jeżeli stanowią uzupełnienie już istniejących rachunków danego roku. Rachunki szczegółowe powinny być przesyłane jak najszybciej po upływie roku, którego dotyczą. Natomiast operator - dłużnik nie ma obowiązku uznania rachunków szczegółowych, które nie zostaną mu przesłane w terminie dwunastu miesięcy od zakończenia danego roku. Podkreślenia wymaga, że w praktyce operatorzy zagraniczni często wystawiają rachunki po upływie dłuższego czasu niż rok, np. dopiero po dwóch latach od zakończenia roku którego one dotyczą.

Tym samym zarówno ilość, rodzaj oraz wartość wykonanych usług w obrocie międzynarodowym znana jest dopiero po zakończeniu powyższej procedury. Nie ma więc obiektywnej możliwości pozyskania tych informacji ani w miesiącu faktycznego wykonania usług, ani nawet w danym roku podatkowym. Wnioskodawca bowiem nie posiada w tym okresie jeszcze stosownych prawomocnych dokumentów, tj. takich, z których wynika faktyczna ilość, rodzaj i wartość wykonanych usług. Podkreślenia wymaga, co wskazane zostało już powyżej, że opisany sposób rozliczeń wynika z aktów dotyczących przepisów pocztowych o charakterze międzynarodowym.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, że świadczy zarówno usługi zarówno w obrocie unijnym jak i z krajami trzecimi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku opisanych w stanie faktycznym usług realizowanych w międzynarodowym obrocie pocztowym, prawidłowe jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi, tj. w miesiącu, w którym nastąpiło rozliczenie i faktycznie jest znana podstawa opodatkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu usług realizowanych w międzynarodowym obrocie pocztowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powinien zostać rozpoznany dopiero, po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi, tj. gdy znana będzie kwota należna Wnioskodawcy z tytułu wykonania tych usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl natomiast art. 19a ust. 3 ww. ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe przepisy należy interpretować łącznie. Zgodnie z tak dokonaną wykładnią brak jest możliwości rozpoznania obowiązku podatkowego w rozliczeniu za okres, w którym nie jest znana ani podstawa opodatkowania, ani rodzaj i ilość wykonanych usług.

Stanowisko takie potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1386/15, w którym stwierdził, że "w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być zaakceptowana wykładnia przepisów prawa podatkowego, której rezultatem jest uznanie, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik, z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty - por. art. 29a u.p.t.u.), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. "

Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku, "wykładnia art. 19a u.p.t.u. powinna być dokonywana przy uwzględnieniu zasady zaufania obywatela do państwa z art. 2 Konstytucji RP, która nakazuje uznać, że ustawodawca nie może domagać się od podatnika zapłaty w ściśle określonym terminie zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., jeśli podatnik, z przyczyn od siebie niezależnych, nie może w tym terminie obliczyć należnego za wykonaną usługę wynagrodzenia, a tym samym nie może określić podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 29a u.p.t.u., w konsekwencji nie znając wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Trudno bowiem mówić o skonkretyzowanym zobowiązaniu podatkowym, jeśli nie jest spełniony jeden z podstawowych, określonych w art. 5 o.p., warunków takiej konkretyzacji, tj. podatnik nie wie, jakiej wysokości jest ciążące na nim zobowiązanie. "

Jednocześnie z ww. wyroku wynika, iż naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego byłaby sytuacja, w której przepisy z jednej strony nakładałaby na podatnika obowiązki podatkowe, a z drugiej inne regulacje uniemożliwiałby terminowe wywiązanie się z tych obowiązków.

Mając na uwadze powyższe, dodatkowo wymaga podkreślenia, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, dla którego, zgodnie z art. 28a w zw. z art. 28b ustawy o VAT, podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku jest usługobiorca. Wykazanie zatem przedmiotowych usług w rejestrze VAT oraz deklaracji VAT - 7 w miesiącu zakończenia rozliczeń pomiędzy operatorami pocztowymi, pozostaje bez wpływu na wysokość podatku odprowadzanego do urzędu skarbowego. Prezentowane przez Pocztę Polską stanowisko wydaje się słuszne również ze względu na szczególną specyfikę świadczenia usług w międzynarodowej wymianie pocztowej, które są unikalne w odniesieniu do zwyczajowego obrotu gospodarczego, zwłaszcza w zakresie szczegółowości uregulowań prawnych obrotu i skali faktycznych czynności.

Co istotne w przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawca posiada interpretację indywidualną, w której organ podatkowy potwierdził, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych przychody oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji usług w międzynarodowych obrocie pocztowym powinny być rozpoznane po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi, tj. w roku, w którym nastąpiło rozliczenie (wystawienie i odpowiednio akceptacja rachunku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 285/19 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 285/19.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy wynika z kolei, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n, które to wyjątki nie mają zastosowania w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - art. 28b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 109 ust. 3a. ustawy, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 18 kwietnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 856).

W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia określono wzór deklaracji VAT-7. Zgodnie z tym wzorem, w części C. - Rozliczenie podatku należnego:

* w poz. 2 należy wykazać dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, a w tym

* poz. 2a. świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W odniesieniu do tych transakcji należy podać podstawę opodatkowania w poz. 11 dla poz. 2 oraz w poz. 12 dla poz. 2a.

Z objaśnień do deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług wskazano, że:

* w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

* w poz. 12 wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj.

usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Wnioskodawca wskazał, że realizuje swoje usługi pocztowe w obrocie międzynarodowym zarówno w obrocie unijnym jak z krajami trzecimi. Usługi te nie zostały uwzględnione w żadnym z ustawowych wyjątków od zasady ogólnej dla określenia miejsca świadczenia, a usługobiorcy i inni operatorzy pocztowi jako firmy zagraniczne spełniają definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy.

Oznacza to, że miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania opisanych usług pocztowych, wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz operatorów z krajów Unii Europejskiej, jak i z krajów nienależących do Wspólnoty będzie miejsce, w którym usługobiorca Wnioskodawcy posiada siedzibę działalności, tj. poza terytorium kraju. Zatem, usługi te pozostaną poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem VAT.

Usługi te nie mieszczą się więc w dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji w odniesieniu do tych usług nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy.

Z wyżej powołanego art. 19a ustawy wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z kolei powołany wcześniej art. 19 ust. 3 ustawy reguluje moment powstania obowiązku podatkowego dla wskazanych tam usług, tzw. usług o charakterze ciągłym.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony czas. Pod pojęciem usługi "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jako operator (...) zobowiązany jest do świadczenia usług pocztowych w obrocie krajowym jak i zagranicznym. W zakresie usług pocztowych świadczonych w obrocie międzynarodowym (m.in. przesyłki listowe, paczki, przekazy) Wnioskodawca współpracuje z operatorami pocztowymi innych państw. Zasady tej współpracy, to jest procedury i tryb świadczenia usług pocztowych, a także zasady regulowania wzajemnych rozliczeń, określone zostały w aktach o charakterze międzynarodowym, stworzonych przez państwa będące członkami Światowego Związku Pocztowego. Do aktów tych od 2013 r. należały m.in. Światowa Konwencja Pocztowa podpisana w Doha w 2012 r. (opublikowana w Dz. U. z 2015 r. poz. 1522) oraz Regulaminy dotyczące poszczególnych usług podpisane w 2012 r. w Doha. Obecnie natomiast przedmiotowe kwestie regulowane są w aktach podpisanych w 2018 r. w Istambule, tj. w Światowej Konwencji Pocztowej oraz odpowiednich Regulaminach (jeszcze nieopublikowane). Akty te regulują zarówno zakres usług jak, tryb wzajemnych rozliczeń z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego oraz wysokość opłat, a ich postanowienia są obligatoryjne dla operatorów (...) poszczególnych krajów, w tym dla Wnioskodawcy, która również jest członkiem Światowego (...).

Zgodnie z postanowieniami Światowej Konwencji Pocztowej operatorzy pocztowi mają prawo do pobierania na przykład z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów). Szczegółowe postanowienia dotyczące wystawiania rachunków, dotyczących tych usług zawarte są w Regulaminie Poczty Listowej. Rozliczenia opłat końcowych prowadzone są corocznie na podstawie rzeczywistej masy odsyłek i rzeczywistej liczby otrzymanych przesyłek (w tym poleconych i z zadeklarowaną wartością). Również opłaty tranzytowe rozliczane są corocznie, a podstawą rozliczeń jest masa odsyłek przyjętych do tranzytu i wysyłanych w ciągu danego roku. W celu uzyskania tych informacji operatorzy prowadzą wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w okresach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych. Po zakończeniu danego roku, na bazie tych wykazów, określa się salda wzajemnych rozliczeń i dopiero wówczas może być wystawiony rachunek szczegółowy z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. Obowiązek sporządzania rachunków szczegółowych spoczywa na operatorze wierzycielu, tj. operatorze wykazującym w obrocie wzajemnym z innym krajem saldo dodatnie, który przesyła je do operatora - dłużnika, na specjalnych formularzach. Rachunek może zostać sprostowany, co do zasady, w terminie dwóch miesięcy od jego wysłania. Dopiero upływ tego terminu powoduje, że rachunek się "uprawomocnia". Ponadto, operatorzy mogą wysyłać dodatkowe rachunki, jeżeli stanowią uzupełnienie już istniejących rachunków danego roku. Rachunki szczegółowe powinny być przesyłane jak najszybciej po upływie roku, którego dotyczą. Natomiast operator - dłużnik nie ma obowiązku uznania rachunków szczegółowych, które nie zostaną mu przesłane w terminie dwunastu miesięcy od zakończenia danego roku. Podkreślenia wymaga, że w praktyce operatorzy zagraniczni często wystawiają rachunki po upływie dłuższego czasu niż rok, np. dopiero po dwóch latach od zakończenia roku którego one dotyczą.

Tym samym zarówno ilość, rodzaj oraz wartość wykonanych usług w obrocie międzynarodowym znana jest dopiero po zakończeniu powyższej procedury. Nie ma więc obiektywnej możliwości pozyskania tych informacji ani w miesiącu faktycznego wykonania usług, ani nawet w danym roku podatkowym. Wnioskodawca bowiem nie posiada w tym okresie jeszcze stosownych prawomocnych dokumentów, tj. takich, z których wynika faktyczna ilość, rodzaj i wartość wykonanych usług. Podkreślenia wymaga, co wskazane zostało już powyżej, że opisany sposób rozliczeń wynika z aktów dotyczących przepisów pocztowych o charakterze międzynarodowym. Wnioskodawca świadczy zarówno usługi zarówno w obrocie unijnym jak i z krajami trzecimi.

W tym miejscu zauważyć należy, że Regulamin Generalny Światowego (...) wraz z załącznikiem - Regulaminem wewnętrznym Kongresów, Światowa Konwencja Pocztowa wraz z Protokołem końcowym, Porozumienie dotyczące pocztowych usług płatniczych, sporządzone w Dausze dnia 11 października 2012 r. zostały ratyfikowane i ogłoszone w Dzienniku Ustaw z dnia 2 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1522).

W myśl art. 1.7 Światowej Konwencji Pocztowej, opłaty tranzytowe to zapłata za usługi wykonane przez organizację transportową kraju, przez który się przewozi (wyznaczonego operatora, inną służbę lub połączenie obu) dotycząca tranzytu lądowego, morskiego i/lub lotniczego odsyłek. Natomiast opłaty końcowe to zapłata należna wyznaczonemu operatorowi kraju przeznaczenia uiszczana przez wyznaczonego operatora kraju wysyłającego z tytułu rekompensaty kosztów związanych z opracowaniem przesyłek listowych otrzymanych w kraju przeznaczenia - art. 1.8 Konwencji.

Zasady dotyczące opłat końcowych i opłat tranzytowych zostały uregulowane w art. 29- 33 Części trzeciej Rozdziału pierwszego Światowej Konwencji Pocztowej. Z przepisów tych wynika między innymi, że każdy wyznaczony operator, z zastrzeżeniem zwolnień określonych w Regulaminach, który otrzymuje przesyłki listowe od innego wyznaczonego operatora, ma prawo pobierania od wyznaczonego operatora kraju wysyłającego zapłaty za koszty związane z nadchodzącą pocztą międzynarodową. Każdy wyznaczony operator może, w wyniku porozumienia dwustronnego lub wielostronnego, stosować inne systemy zapłaty przy rozliczaniu rachunków z tytułu opłat końcowych. W artykułach tych określono sposób ustalania i stawki opłat końcowych za przesyłki pocztowe, w zależności między innymi od ich rodzaju, ciężaru, formatu, ilości. Z kolei odsyłki zamknięte oraz przesyłki kierowane w tranzycie otwartym wymieniane między dwoma wyznaczonymi operatorami lub między dwoma urzędami tego samego Kraju członkowskiego za pośrednictwem służb jednego lub kilku innych wyznaczonych operatorów (służb trzecich) podlegają płatnościom z tytułu opłat tranzytowych. Opłaty te stanowią zapłatę za świadczenia dotyczące tranzytu lądowego, tranzytu morskiego i tranzytu lotniczego. Zasada ta dotyczy również przesyłek mylnie skierowanych oraz odsyłek mylnie skierowanych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy w kontekście obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi należy uznać za usługi ciągłe, w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy.

Nie można zgodzić się z jednak z Wnioskodawcą, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług będzie miesiąc, w którym Wnioskodawca będzie w posiadaniu prawomocnych dokumentów, z których będzie wynikała faktyczna ilość, rodzaj i wartość wykonanych usług, czyli będzie znana podstawa opodatkowania.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że operatorzy pocztowi mają prawo do pobierania opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów). Szczegółowe postanowienia dotyczące wystawiania rachunków, dotyczących tych usług zawarte są w Regulaminie Poczty Listowej. Rozliczenia opłat końcowych prowadzone są corocznie na podstawie rzeczywistej masy odsyłek i rzeczywistej liczby otrzymanych przesyłek (w tym poleconych i z zadeklarowaną wartością). Również opłaty tranzytowe rozliczane są corocznie, a podstawą rozliczeń jest masa odsyłek przyjętych do tranzytu i wysyłanych w ciągu danego roku. W celu uzyskania tych informacji operatorzy prowadzą wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w okresach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę okoliczność potwierdza więc, że Wnioskodawca, skoro prowadzi wykazy zbiorcze (obejmujące określone przedziały czasowe) jest w stanie określić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Posiada bowiem informacje co do ilości, rodzaju i wartości wykonanych usług. Nie można zgodzić się więc z Wnioskodawcą, że dopiero po otrzymaniu od innych operatorów ostatecznych rachunków Wnioskodawca posiada wiedzę co do ilości i wartości wykonanych usług. Ponadto podkreślenia wymaga, co wskazał sam Wnioskodawca, że rachunek z tytułu opłat końcowych i tranzytowych) może zostać sprostowany, co oznacza, że sytuacja taka może nie mieć miejsca. Wnioskodawca nie ma więc żadnej pewności, że operator/operatorzy zagraniczni zakwestionują wartość usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na ich rzecz. Przyjęcie toku rozumowania Wnioskodawcy mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której Wnioskodawca nigdy nie wykazałby podstawy opodatkowania z tytułu usług realizowanych w obrocie międzynarodowym, gdyż z różnych przyczyn nie otrzymałby od zagranicznych operatorów ostatecznego rozliczenia.

Należy zwrócić uwagę, że podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ustawy nie jest wartością "stałą", która nie może ulec zmianie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, w których podstawa opodatkowania z tytułu świadczonych przez podatników usług bądź dostawy towarów, na skutek różnego rodzaju zdarzeń może ulec zwiększeniu bądź obniżeniu. Nabywcy usługi mogą również po jej nabyciu zakwestionować jej wartość.

W takich przypadkach podatnik koryguje wykazaną uprzednio podstawę opodatkowania na zasadach określonych w art. 29a ustawy.

Momentem powstania obowiązku podatkowego nie będzie moment otrzymania przez Wnioskodawcę rachunków szczegółowych z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. Ustawodawca w art. 19a ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od kontrahenta dokumentów takich jak np. rachunki szczegółowe, raporty, zestawienia.

Zatem Wnioskodawca nie będzie postępować prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów) dopiero z chwilą otrzymania rachunków szczegółowych z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. W przedmiotowym przypadku datą wykonania usługi jest data upływu każdego okresu rozliczeniowego, tj. roku, za który Wnioskodawca otrzymuje rachunki szczegółowe, a nie data otrzymania tych rachunków.

Podkreślić należy, że to Wnioskodawca jako podatnik podatku VAT zobowiązany jest w okolicznościach niniejszej sprawy do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy regulacje art. 19a ustawy nie przewidują takiej możliwości. Okoliczność, że Wnioskodawca z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności zobligowany jest do stosowania ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego nie jest istotny dla momentu rozpoznania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku podatkowego z tytułu usług realizowanych w obrocie międzynarodowym.

Zatem w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów), z tytułu których Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie powstanie z upływem okresu rozliczeniowego (roku), za który Wnioskodawca otrzyma ww. opłaty, a nie dzień otrzymania rachunków od innych operatorów.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku I FSK 1396/15 z 11 maja 2015 r., wskazać należy, że jest ono rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Co istotne zapadło ono w skrajnie odmiennym stanie faktycznym od przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku.

W tym miejscu zauważyć należy, że uznanie na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, że przychody oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji usług w międzynarodowych obrocie pocztowym powinny być rozpoznane po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi, tj. w roku, w którym nastąpiło rozliczenie (wystawienie i odpowiednio akceptacja rachunku), pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.