0114-KDIP1-1.4012.376.2017.1.RR - Usługi zarządzania - opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług zarządzania - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej "Zarządzający") jest Prezesem Zarządu Spółki z o.o. (dalej "Spółka"). Zgodnie z ustawą z dnia 9 września 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202) Zarządzający oraz Spółka zawarli umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej "Umowa"), na podstawie której Zarządzający w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania Spółką.

Zgodnie z Umową Zarządzający świadczy wymienione w niej usługi osobiście, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej. Ponadto Zarządzający nie prowadzi działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Szczególne obowiązki Zarządzającego polegają na prowadzeniu spraw Spółki zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, oraz na:

Świadczenie usług przez Zarządzającego polega również na działaniu w imieniu i na rzecz Spółki, w tym także poprzez reprezentowanie Spółki wobec osób trzecich oraz realizacji uchwał Rady Nadzorczej i Zgromadzenia Wspólników.

Zarządzający zobowiązany jest do wykonania przedmiotu Umowy w czasie oraz w sposób zapewniający należytą jej realizację, a przede wszystkim prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki.

Realizacja powierzonych w ramach Umowy obowiązków przez Zarządzającego jest przedmiotem nadzoru Zgromadzenia Wspólników oraz Rady Nadzorczej Spółki, przewidzianym w regulacjach normujących zasady funkcjonowania spółek prawa handlowego. W ramach stosunku prawnego łączącego strony, wyraźnie zaznaczono, że Zarządzający jest zobowiązany do wystąpienia o uzyskanie zgody oraz wyrażenie opinii do organów Spółki lub osób trzecich przed dokonaniem czynności, których ważność lub skuteczność jest uzależniona od tej zgody lub opinii.

Zarządzający swoje obowiązku wykonuje przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych. Zawarta Umowa zawiera zobowiązanie Spółki do zapewnienia tych zasobów Zarządzającemu. Dodatkowo, zgodnie z treścią Umowy Spółka udostępnia Zarządzającemu do korzystania wszelkie urządzenia techniczne, wyposażenie oraz inne mienie, niezbędne do realizacji usług zarządzania, w tym także środki łączności - telefoniczne i elektroniczne. Zarządzający ma zapewnione także samodzielne pomieszczenia biurowe o standardzie stosownym do wykonywanej funkcji Prezesa Zarządu wraz z możliwością korzystania z części wspólnych budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki, a także możliwość wykorzystywania materiałów biurowych oraz ogólnodostępnych urządzeń technicznych w Spółce. Zarządzający nie ponosi kosztów utrzymania, obsługi, napraw urządzeń przekazanych do korzystania Zarządzającemu, te ponosi Spółka. Ustalono, że do celów związanych z wykonywaniem usług zarządzania poza siedzibą Spółki, Zarządzający jest uprawniony do wykorzystywania samochodu prywatnego.

Zgodnie z Umową:

"W okresie pełnienia funkcji Zarządzającemu przysługuje prawo z następujących tytułów:

Zarządzający nie ponosi także kosztów podróży służbowych oraz kosztów szkoleń dotyczących wykonywania usług zarządzania, w szczególności kosztów transportu, noclegów i pobytu. Zarządzający ma zagwarantowane wynagrodzenie, na które składają się miesięczne wynagrodzenie podstawowe - określone kwotowo, płatne z dołu, stałą kwotą należna za każdy miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy oraz zmienna część wynagrodzenia, przewidziana w przepisach ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202), stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych na dany rok obrotowy wyznaczonych przez Radę Nadzorczą, wysokość wynagrodzenia zmiennego nie może przekroczyć określonego procentu rocznego wynagrodzenia stałego, co zostało wskazane w Umowie. O wysokości wynagrodzenia zmiennego decyduje Rada Nadzorcza.

W ramach wynagrodzenia Zarządzający przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów, jakie (ewentualnie) stworzy w ramach świadczenia usług przewidzianych w umowie, oraz praw zależnych od nich.

W okresie obowiązywania Umowy Zarządzający zobowiązuje się do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej oraz przestrzegania tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki, a także nieudostępniana informacji poufnych. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w siedzibie Spółki lub w innych miejscach poza siedzibą Spółki, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami jeżeli wymaga tego właściwe wykonanie powierzonych obowiązków i nie zakłóca to nieprzerwanego funkcjonowania Spółki.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności określonej przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578), co zostało zawarte w Umowie:

1. "Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.

2. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych."

W Umowie nie przewiduje się klauzuli przewidującej jakiekolwiek rozszerzenie odpowiedzialności Zarządzającego w stosunku do osób trzecich.

Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług, o ile ze względu na przyczynę niemożności nieprzerwanego świadczenia usług będzie to możliwe. Zgodnie z umową:

"Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego (m.in. sms, e-mail) poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z trzydniowym wyprzedzeniem,a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, Wiceprzewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, o każdym przypadku przerwy w świadczeniu usług zarządzania oraz złożenia za dany miesiąc informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu usług zarządzania i potrącenia, odpowiadającego tej przerwie z kwoty wynagrodzenia, z zastrzeżeniem § 6".

Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania swoich obowiązków zgodnie z postanowieniami Regulaminu Zarządu Spółki, Statutu Spółki, a nade wszystko z postanowieniami Umowy Spółki i uchwałami władz Spółki oraz z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o interesy Spółki, jej wspólników oraz klientów.

Przychody uzyskiwane przez Zarządzającego zaliczane są do źródła działalność wykonywana osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) - ustawa o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Zarządzającego na rzecz Spółki nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 z uwzględnieniem ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), co za tym idzie czy wykonując świadczenia na podstawie Umowy Zarządzający posiada z tego tytułu status podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Zarządzającego na podstawie Umowy usług zarządzania na rzecz Spółki nie stanowi działalności gospodarczej w znaczeniu ustawy o VAT a co za tym idzie, wykonując działalność na podstawie Umowy Zarządzający nie ma statusu podatnika VAT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem VAT jest osoba fizyczna, która wykonuje działalność gospodarczą w znaczeniu VAT, a wobec której nie mają zastosowania nieliczne wyłączenia przewidziane przez prawodawcę. Pojęcie działalność gospodarcza "obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

W okolicznościach wskazanych we wniosku działalność wykonywana przez Zarządzającego nie posiada przymiotu wykonywanej samodzielnie, jak tego wymaga przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zagadnienie samodzielności niezbędnej dla sklasyfikowania aktywności świadczącego jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. vide orzeczenia: w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera v Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Oceniając zasadność, lub brak zasadności, zakwalifikowania działalności Zarządzającego jako samodzielnej działalności gospodarczej należy odwołać się także do uchwały NSA z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08. W uchwale takiej zostało stwierdzone m.in.:

"Podsumowując, należy stwierdzić, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością."

Skoro w analizowanej sytuacji, zgodnie z Umową, w szczególności:

* Zarządzający jest zobowiązany do wykonywania uchwał pozostałych organów Spółki,

* Zarządzający działa pod nadzorem Zgromadzenia Wspólników oraz Rady Nadzorczej Spółki, przewidzianym w regulacjach normujących zasady funkcjonowania spółek prawa handlowego,

* Zarządzający obligatoryjnie świadczy osobiście usługi zarządzania na rzecz Spółki, a miejscem świadczenia tych usług jest siedziba Spółki,

* Zarządzający jest obowiązany do wykonywania usług również poza siedzibą Spółki, jeżeli tego wymaga właściwe wykonanie powierzonych obowiązków i nie zakłóca to nieprzerwanego funkcjonowania Spółki,

* Zarządzający ma obowiązek uczestniczyć na koszt Spółki w konferencjach, seminariach, spotkaniach o charakterze biznesowym oraz innych związanych z przedmiotem działalności Spółki,

* przy wykonywaniu świadczenia Zarządzający wykorzystuje powierzone mu w tym celu składniki majątku, jej infrastrukturę etc.,

* do obowiązków Zarządzającego należy m.in. zarządzanie Spółką, prowadzenie jej przedsiębiorstwa oraz działanie w imieniu i na rzecz Spółki, także poprzez reprezentowanie Spółki wobec osób trzecich,

* odpowiedzialność Zarządzającego, została określona z uwzględnieniem k.s.h., a jednocześnie nie została w żaden sposób poszerzona odpowiedzialność Zarządzających wobec osób trzecich,

stwierdzić trzeba, że Zarządzający nie wykonuje działalności gospodarczej w znaczeniu VAT, a co za tym idzie nie posiada statusu podatnika VAT.

Za słusznością takiego poglądu przemawia również fakt, że z treści Umowy wynika,iż w związku z pełnioną funkcją Zarządzający nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie, ustalone kwotowo, nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka jego osobistych działań. Zarządzający nie działa także w warunkach ryzyka niepewności czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa, co miałoby miejsce gdyby wykonywał działalność opodatkowaną. Według Umowy Zarządzający jest zobowiązany "zarządzać Spółką, prowadzić jej przedsiębiorstwo oraz działać w imieniu i na rzecz Spółki", z tego zapisu jednoznacznie wynika, że Zarządzający w ramach wykonywania tej umowy nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu Spółki.

Przychód uzyskiwany przez Zarządzającego alokowany jest na płaszczyźnie PIT w źródle działalność wykonywana osobiście, o którym mowa art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm).

Do przychodów tych należą również przychody uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, ale tutaj nie ma to znaczenia, gdyż Zarządzający nie wykonuje działalności gospodarczej w takim zakresie.

Ze względu na to, że przychód jaki uzyskiwany przez Zarządzającego alokowany jest w PIT w źródle działalność wykonywana osobiście (prawodawca podatkowy wyraźnie uznał w PIT, że brak jest przesłanej do nadania takiej działalności osoby fizycznej statusu działalności gospodarczej), dodatkowo koniecznym jest wskazanie na wyłączenie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Według takiego: "Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowaw ust. 1, nie uznaje się czynności: (...) 3) z tytułu których przychody zostały wymienionew art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich".

Wyłączenie zapisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ze stosunku prawnego wiążącego strony wynika, że zleceniobiorca (tu: Zarządzający) nie ponosi odpowiedzialności z tytułu wykonania świadczeń, wobec podmiotów trzecich (przepis wskazuje również na konieczność określenia w ramach stosunku prawnego warunków wykonania czynności oraz wynagrodzenia, jednak analiza tych dwóch wymogów, ze względu na ich oczywisty charakter, jest zbędna).

Pomimo, że w Umowie nie zostały zamieszczone zapisy, które expresiss verbis odnosiłyby się do odpowiedzialności wobec osób trzecich, podkreślić trzeba, że ich brak nie spowoduje, iż działalność wykonywana przez Zarządzających zostanie sklasyfikowana jako działalność gospodarcza w znaczeniu art. 15 ust. 2 ustaw o VAT, a oni sami jako podatnicy VAT. W ramach postanowień Umowy zamieszczone zostały wyłącznie zapisy, które odnoszą się do odpowiedzialności Zarządzającego wobec Spółki. Podkreślić jednak trzeba, że samo niezamieszczenie w kontrakcie zapisu odnoszącego się do odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich nie decyduje o tym, że odpowiedzialność taka występują. Potwierdził to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15: "Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółkii, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. W myśl postanowień kontraktu menadżer działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rzecz i w jej interesie. Skoro nie był stroną w stosunkach z osobami trzecimi, to na Spółce spoczywała odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 k.c. Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością dla której źródłem jest umowa, a czyn niedozwolony, co pozostaje poza kontraktem menadżerskim".

Z kolei w wyrok z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15 NSA stwierdził, że: "(...) Skarżący we wniosku wyraźnie zaznaczył, że w umowie menadżerskiej zastrzeżono, że ponosi on odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem swoich obowiązków nie tylko wobec Spółki, ale również wobec osób trzecich. Tym samym zakres jego odpowiedzialności wykracza poza ramy odpowiedzialności członka zarządu przyjęte w Kodeksie spółek handlowych oraz granice odpowiedzialności kontraktowej wytyczone przez Kodeks cywilny".

Wnioskując a contrario z powyższego (drugiego z zamieszczonych) orzeczenia należy stwierdzić, iż sąd w całości podzielił pogląd zaprezentowany w powołanym wcześniej wyroku NSA z 22 lutego 2017 r., tzn. że jeżeli w umowie menadżerskiej nie zostało zastrzeżone (jak w Umowie), że Zarządzający ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem swoich obowiązków nie tylko wobec Spółki, ale również wobec osób trzecich, to nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług. Jest to bowiem konsekwencja tego, że z istoty funkcji członka zarządu uregulowanej w k.s.h. wynika brak odpowiedzialności członka zarządu wobec osób trzecich, a co za tym idzie aby ona powstała musi mieć miejsce kontraktowe jej poszerzenie.

W efekcie tego, to nie brak stosownego zapisu w kontrakcie powoduje, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania, a zamieszczenie w nim poszerzenia odpowiedzialności członka zarządu spowodowałoby, że sprawując zarząd spółką członek zarządu wykonywałby działalność gospodarczą i byłby z tego tytułu podatnikiem VAT.

Zatem, ponad wszelką wątpliwość, wykonując usługę zarządzania Spółką Zarządzający nie wykonuje działalności gospodarczej w znaczeniu VAT i nie jest podatnikiem VAT. Przy czym, o tym, że Zarządzający nie jest podatnikiem VAT z tytułu realizowanego świadczenia decyduje brak samodzielności, która to samodzielność jest elementem niezbędnym dla uznania, iż ma miejsce wykonywanie działalności w znaczeniu VAT, oraz dodatkowo zachodzą okoliczności przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórcówi artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Zatem, użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zagadnienie dotyczące samodzielności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika, stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachuneki na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze - zawierała umowyz klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać,że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z opisu sprawy wynika, że Zarządzający jest Prezesem Zarządu Spółki z o.o. Zgodnie z ustawą o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami Zarządzający oraz Spółka zawarli umowę o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której Zarządzający w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania Spółką. Zgodnie z Umową Zarządzający świadczy wymienione w niej usługi osobiście, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej. Ponadto Zarządzający nie prowadzi działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Szczególne obowiązki Zarządzającego polegają na prowadzeniu spraw Spółki zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, oraz na:

Zarządzający zobowiązany jest do wykonania przedmiotu Umowy w czasie oraz w sposób zapewniający należytą jej realizację, a przede wszystkim prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Realizacja powierzonych ramach Umowy obowiązków przez Zarządzającego jest przedmiotem nadzoru Zgromadzenia Wspólników oraz Rady Nadzorczej Spółki. Zarządzający swoje obowiązku wykonuje przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych. Zarządzający ma zagwarantowane wynagrodzenie, na które składają się miesięczne wynagrodzenie podstawowe - określone kwotowo, płatne z dołu, stałą kwotą należna za każdy miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy oraz zmienna część wynagrodzenia, przewidziana w przepisach ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych na dany rok obrotowy wyznaczonych przez Radę Nadzorczą, wysokość wynagrodzenia zmiennego nie może przekroczyć określonego procentu rocznego wynagrodzenia stałego, co zostało wskazane w Umowie. O wysokości wynagrodzenia zmiennego decyduje Rada Nadzorcza. W ramach wynagrodzenia Zarządzający przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów, jakie (ewentualnie) stworzy w ramach świadczenia usług przewidzianych w umowie, oraz praw zależnych od nich. W okresie obowiązywania Umowy Zarządzający zobowiązuje się do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej oraz przestrzegania tajemnicy przedsiębiorstwa Spółki, a także nieudostępniama informacji poufnych. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w siedzibie Spółki lub w innych miejscach poza siedzibą Spółki, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami jeżeli wymaga tego właściwe wykonanie powierzonych obowiązków i nie zakłóca to nieprzerwanego funkcjonowania Spółki.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych, co zostało zawarte w Umowie:

1. "Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.

2. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka Zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych."

W Umowie nie przewiduje się klauzuli przewidującej jakiekolwiek rozszerzenie odpowiedzialności Zarządzającego w stosunku do osób trzecich.

Przychody uzyskiwane przez Zarządzającego zaliczane są do źródła działalność wykonywana osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy świadczenie na podstawie Umowy usług zarządzania przez Zarządzającego na rzecz Spółki nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i co za tym idzie czy wykonując świadczenia na podstawie Umowy Zarządzający posiada z tego tytułu status podatnika VAT.

W tym celu należy dokonać analizy zawartej Umowy przez Zarządzającego ze Spółką, czy z jej zapisów wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do:

* warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

* wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Odnośnie warunków wykonywania czynności należy wskazać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą " (...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)".

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Zarządzający swoje obowiązku wykonuje przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią Umowy Spółka udostępnia Zarządzającemu do korzystania wszelkie urządzenia techniczne, wyposażenie oraz inne mienie, niezbędne do realizacji usług zarządzania, w tym także środki łączności - telefoniczne i elektroniczne. Zarządzający ma zapewnione także samodzielne pomieszczenia biurowe. Jednocześnie ustalono, że do celów związanych z wykonywaniem usług zarządzania poza siedzibą Spółki, Zarządzający jest uprawniony do wykorzystywania samochodu prywatnego.

Na podstawie wskazanych wyżej zapisów Umowy można mówić o ścisłym związku (praktycznie zintegrowaniu) Zarządzającego ze Spółką, co oznacza spełnienie tego warunku.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że Zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Należy wskazać, że ten warunek jest spełniony pomimo tego, że w ramach przedmiotowej Umowy (stosunku prawnego) Zarządzający dysponują szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Odnośnie spełnienia warunku drugiego należy dokonać analizy, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, z późn. zm.), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki.

Natomiast zgodnie z ust. 5 art. 4 ww. ustawy część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z postanowieniami Umowy, Zarządzający ma zagwarantowane wynagrodzenie, na które składają się miesięczne wynagrodzenie podstawowe - określone kwotowo, płatne z dołu, stałą kwotą należna za każdy miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy oraz zmienna część wynagrodzenia, przewidziana w przepisach ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych na dany rok obrotowy wyznaczonych przez Radę Nadzorczą, wysokość wynagrodzenia zmiennego nie może przekroczyć określonego procentu rocznego wynagrodzenia stałego, co zostało wskazane w Umowie. O wysokości wynagrodzenia zmiennego decyduje Rada Nadzorcza.

Z uwagi na to, że wysokość miesięcznego wynagrodzenia została zagwarantowana kwotowo i ustalona w stałej kwocie należnej za każdy miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy, Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego, które jest charakterystyczne dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Zawarta Umowa gwarantują Zarządzającemu stałe miesięczne wynagrodzenie niezależnie od efektów gospodarczych osiąganych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.

Nie zmienia tej oceny możliwość otrzymania przez Zarządzającego wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych. Tak ustalone wynagrodzenie stanowi element motywujący Zarządzającego do efektywnego wykonywania swoich obowiązków w interesie Spółki na podstawie zawartej Umowy.

Zatem należy stwierdzić, że ustalone w Umowie wynagrodzenie, które otrzymują Zarządzający nie wskazuje na ponoszenie przez ww. członków zarządu ryzyka ekonomicznegoi gospodarczego, czyli tym samym spełniony jest warunek drugi wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Kolejny - trzeci warunek - dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Z warunków Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że: Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. W Umowie nie przewiduje się klauzuli przewidującej jakiekolwiek rozszerzenie odpowiedzialności Zarządzającego w stosunku do osób trzecich.

Tak więc z zapisów zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu realizacji Umowy wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Jednoczesnie w Umowie nie przewiduje się klauzuli przewidującej jakiekolwiek rozszerzenie odpowiedzialności Zarządzającego w stosunku do osób trzecich.

W związku z tym bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność Zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. aktI FSK 1014/15 "Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamianez odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać."

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro zawarta Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np.k.s.h.) wskazany warunek jest spełniony.

Z analizy opisanej we wniosku Umowy zawartej ze Spółką przez Zarządzającego wynika, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, gdyż Zarządzający wykonuje swoje obowiązki z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji Spółki, nie ponosi kosztów związanych z pełnieniem powierzonych w Spółce funkcji, przysługuje mu stałe wynagrodzenie, czyli nie ponosi ryzyka ekonomicznego i gospodarczego wskutek swoich działań oraz zawarta Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego za szkody wyrządzone w związkuz prowadzoną działalnością wobec osób trzecich. Tym samym stwierdzić należy, że świadczenie usług Zarządzania na podstawie Umowy na rzecz Spółki nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 z uwzględnieniem ust. 3 pkt 3 ustawy VAT i jednocześnie Zarządzającego w odniesieniu do wykonywanych czynności objętych ww. Umową nie można uznać za podatnika VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.