0114-KDIP1-1.4012.316.2019.3.EW - Wyłączenie z VAT transakcji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania majątku przenoszonego w ramach podziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 przeniesienia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania majątku przenoszonego w ramach podziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 przeniesienia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1. Opis planowanej konsolidacji działalności maklerskiej

Grupa ("Grupa"), składająca się z instytucji finansowych i niefinansowych, skupionych wokół Y. S.A. ("Bank") rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji polegającej na:

w drodze podziału Z. przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505, "k.s.h.") ("Podział").

Z. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą zasadniczo w zakresie usług maklerskich, posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). Ponadto. Z. jest firmą inwestycyjną, o której mowa w art. 3 pkt 33 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W ramach swojej podstawowej działalności, tj. Działalności Maklerskiej. Z. świadczy m.in. następujące usługi:

i. przyjmowanie lub przekazywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych,

ii. wykonywanie zleceń, o których mowa w pkt (i), na rachunek dającego zlecenie,

iii. nabywanie lub zbywanie na własny rachunek instrumentów finansowych,

iv. przechowywanie i rejestrowanie zmian stanu posiadania instrumentów finansowych, w tym prowadzenie rachunków papierów wartościowych oraz prowadzenie rachunków pieniężnych, v. wymiana walutowa, w przypadku, gdy jest to związane z działalnością maklerską w zakresie wskazanym w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W ramach pozostałej działalności, tj. Działalności Szkoleniowej, Z. prowadzi działalność polegającą na organizowaniu szkoleń w zakresie funkcjonowania rynku kapitałowego dedykowanych dla spółek inwestorów indywidualnych w tym klientów i pracowników Z. we współpracy z podmiotami zewnętrznymi, w szczególności z tymi, których misją jest edukacja finansowa inwestorów, jak Fundacja G., która to działalność stanowi działalność dodatkową w stosunku do Działalności Maklerskiej. W ramach rozwoju prowadzonej Działalności Szkoleniowej szkolenia mogą być organizowane również na rzecz innych podmiotów, w tym spółek z Grupy.

Planowana koncentracja świadczenia usług maklerskich w ramach Biura Maklerskiego ma na celu przede wszystkim zapewnienie klientom wyższego poziomu usług maklerskich, poprzez efektywniejsze zarządzanie usługami maklerskimi w ramach Grupy, uproszczenie struktur związanych z obsługą klientów korzystających z usług maklerskich oraz poszerzenie dostępności usług maklerskich dla klientów.

Dodatkowo, planowana transakcja zakłada przeniesienie Działalności Szkoleniowej prowadzonej w ramach Z. do F. sp.z.o.o.

Zgodnie ze strategią Banku F. wspiera procesy sprzedażowe w Polsce związane z działalnością finansową (m.in. działalność leasingowa, pożyczkowa, kredytowa, faktoringowa) oraz ubezpieczeniową. Wymagania regulacyjne nakładają na Bank obowiązek zapewnienia odpowiedniego poziomu wiedzy i kompetencji w zespołach sprzedażowych zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych, jak np. sieć agentów ubezpieczeniowych. F. posiada i rozwija wykwalifikowaną kadrę szkoleniową, która w połączeniu z kadrą Z. będzie kontynuować dotychczasową działalność szkoleniową Z., szczególnie w zakresie wymagań regulacyjnych związanych z działalnością maklerską, tj. zapewnienia szkoleń i okresowej weryfikacji wiedzy pracowników sieci sprzedaży i współpracowników (np. agentów, pośredników), która informuje lub doradza klientom w obszarze usług dotyczących rynku kapitałowego, rynku finansowego oraz z zakresu ubezpieczeń (w tym pośrednictwo finansowe i ubezpieczeniowe). Zgodnie z Wytycznymi ESMA dotyczącymi oceny wiedzy i kompetencji oraz regulacjami krajowymi w szczególności rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków technicznych i organizacyjnych dla firm inwestycyjnych, banków, o których mowa w art. 70 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i banków powierniczych, taka weryfikacja i aktualizacja wiedzy musi być wykonywana raz w roku. W ramach swojej działalności jako pośrednik finansowy i ubezpieczeniowy (pośrednictwo w sprzedaży produktów leasingowych, pożyczkowych, finansowych / bankowych (w tym rachunki i kredyty) oraz ubezpieczeniowych, F. wykonuje tą działalność poprzez zatrudnionych pracowników oraz przede wszystkim współpracowników (agentów, pośredników, zleceniobiorców - najczęściej jednoosobowa działalność gospodarcza). Aby wykonywanie tej działalności było biznesowo oraz formalnie możliwe, F. realizuje szkolenia ze wskazanych obszarów (produktowe, sprzedażowe, z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego), dla pracowników oraz współpracowników. Przyłączenie Działalności Szkoleniowej będzie stanowiło rozwój i wzmocnienie działań realizowanych w F.

Mając na uwadze konieczność przeprowadzenia transakcji w sposób możliwie najmniej zakłócający kontynuację dotychczasowej działalności Z., w szczególności w zakresie Działalności Maklerskiej po jej przejęciu przez Bank, jako najbardziej efektywny prawnie i biznesowo model reorganizacji Wnioskodawcy uznali scenariusz podziału przez przejęcie. Zgodnie z k.s.h. przy podziale przez przejęcie, z dniem podziału następuje sukcesja uniwersalna. Dotyczy ona praw i obowiązków spółki dzielonej określonych w planie podziału, w tym całości praw i obowiązków wynikających z zawartych przez spółkę dzieloną umów z klientami i kontrahentami oraz innymi uczestnikami rynku. Sukcesja ta obejmuje także zezwolenia, koncesje oraz ulgi przyznane spółce dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku spółki dzielonej, przydzielonymi spółkom przejmującym w planie podziału, chyba że ustawa lub decyzja o ustaleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Zasada sukcesji uniwersalnej jest więc mechanizmem zapewniającym niezakłóconą kontynuację działalności prowadzonej przez zaangażowane podmioty oraz automatyzm planowanego procesu, w przeciwieństwie np. do transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa.

Jednocześnie należy wskazać, że z uwagi na ograniczenia prawne, powyższa reorganizacja obecnej działalności Z. nie mogłaby zostać przeprowadzona w oparciu o połączenie Z. z Bankiem. Zgodnie bowiem z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2187 z późn. zm.) ustawodawca wprowadza ograniczenia możliwości reorganizacji dokonywanych przez banki. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem, bank może połączyć się jedynie z innym bankiem albo instytucją kredytową, po wcześniejszym uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Nie jest więc dopuszczalne połączenie banku z innym podmiotem, np. spółką prowadzącą działalność maklerską. Tym samym, ze względu na wymogi regulacyjne nakładane przez polskie przepisy nie jest możliwe dokonanie połączenia pomiędzy Z. a Bankiem.

W konsekwencji przeprowadzonego Podziału, wszystkie aktywa i pasywa oraz prawa i obowiązki związane z Działalnością Maklerską przejdą w dniu Podziału z mocy prawa na Bank, a wszystkie aktywa i pasywa oraz prawa i obowiązki związane z Działalnością Szkoleniową przejdą w dniu Podziału z mocy prawa na F. Szczegółowe prawa i obowiązki Z. przechodzące na Bank oraz F. zostaną określone, zgodnie z art. 533 oraz art. 534 k.s.h., w planie podziału, którego podpisanie przez zarządy Z., Banku oraz F. planowane jest w czerwcu 2019 r. ("Plan Podziału").

2. Organizacja działalności Z.

Działalność Maklerska oraz Działalność Szkoleniowa funkcjonują w ramach Z. jako oddzielne jednostki biznesowe, wyodrębnione w strukturze Z. na podstawie sukcesywnie podjętych wewnętrznych aktów organizacyjnych oraz uchwał jego organów. Działalność Szkoleniowa prowadzona jest w wyodrębnionym organizacyjnie Dziale Szkolenia. Natomiast Działalność Maklerska prowadzona jest w pozostałych jednostkach organizacyjnych wyodrębnionych w ramach Z.

W związku z rozszerzeniem zakresu prowadzonej Działalności Szkoleniowej (która do tej pory prowadzona była jedynie na potrzeby wewnętrzne, w szczególności poprzez czuwanie nad wypełnianiem przez pracowników Z. obowiązków szkoleniowych wynikających z przepisów prawa, w tym z zakresu przeciwdziałania praniu pieniędzy, zapobiegania konfliktom interesów czy zasad etyki), Z. uchwałą Zarządu nr 1 z dnia 24 kwietnia 2019 r. utworzył i wyodrębnił w obrębie swojego przedsiębiorstwa Dział Szkoleń w Z., któremu dedykowana została Działalność Szkoleniowa ("Dział Szkoleń"). Należy przy tym podkreślić, że formalne wyodrębnienie działalności w strukturze Z. miało na celu uporządkowanie prowadzonej Działalności Szkoleniowej w ramach struktury Z. na potrzeby jej efektywnego funkcjonowania na większą skalę.

Działalność prowadzona przez Dział Szkoleń jest wyodrębniona ze wszystkich pozostałych komórek organizacyjnych Z., a tym samym nie jest prowadzona równolegle, przez inne departamenty Z. Powyższe wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne znajduje również odzwierciedlenie w nowym regulaminie organizacyjnym przyjętym uchwałą z dnia 24 kwietnia 2019 r., który to dokument szczegółowo określa, za realizację jakich procesów odpowiada Dział Szkoleń. Zgodnie z zatwierdzonym regulaminem. Dział Szkoleń jest kierowany przez Kierownika Działu Szkoleń, do obowiązków którego należy m.in. zarządzanie pracą Działu Szkoleń w zakresie ustalonym w regulaminie. Działalność Działu Szkoleń jest nadzorowana przez Członka Zarządu Z. pełniącego funkcję Dyrektora ds. Rozwoju.

Ze względu na wyodrębnienie Działu Szkoleń w strukturze Z. konieczne było rozszerzenie działalności statutowej Z. w tym zakresie. W konsekwencji uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Z. z dnia 8 maja 2019 r. doszło do zmiany statutu poprzez uwzględnienie w jego treści możliwości prowadzenia przez Z. działalności szkoleniowej.

Ostatecznym formalnym potwierdzeniem wyodrębnienia organizacyjnego Działalności Szkoleniowej w strukturze Z. było powzięcie uchwały Zarządu z dnia 5 czerwca 2019 r. potwierdzającej, że Działalność Maklerska i Działalność Szkoleniowa stanowią odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów k.s.h., ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, "Ustawa CIT") i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., "Ustawa VAT").

3. Zasady alokacji pracowników oraz majątku Z. do Działalności Maklerskiej oraz Działalności Szkoleniowej

Do Działalności Maklerskiej alokowane są składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane z i niezbędne do jej prowadzenia przez Z., w tym w szczególności:

Z kolei do Działalności Szkoleniowej są przypisane te składniki majątku, które są związane z tym obszarem działalności Z., w szczególności:

W dniu złożenia niniejszego wniosku negocjowane są przez Z. w szczególności następujące umowy: umowa z Bankiem w sprawie organizacji szkoleń dla Banku przez Dział Szkoleń Z., umowa z Bankiem dotycząca obsługi marketingowej Działalności Szkoleniowej oraz umowa najmu Sali konferencyjnej na potrzeby prowadzenia szkoleń przez Dział Szkoleń Z., które w razie ich zawarcia, zostaną przypisane do Działalności Szkoleniowej. W ramach rozwoju Działu Szkoleń i prowadzonej działalności szkoleniowej mogą zostać zawarte również inne umowy dotyczące lub związane z przeprowadzaniem szkoleń, które to umowy oraz wszelka dokumentacja z nimi związana wejdą w skład Działu Szkoleń.

W wyniku Podziału, z mocy prawa, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, F. stanie się stroną stosunku pracy pracowników przypisanych do Działalności Szkoleniowej, podczas gdy Bank stanie się stroną stosunku pracy pracowników przypisanych do Działalności Maklerskiej.

Mając na względzie majątek, jaki zostanie alokowany w Planie Podziału do Banku oraz F., należy wskazać, że:

* wskutek Podziału, część wyżej wymienionych umów alokowanych do Banku wygaśnie, ze względu na fakt, iż zostały one zawarte pomiędzy Z. a Bankiem;

* na podstawie art. 531 § 6 k.s.h., w terminie miesiąca od ogłoszenia planu podziału, Komisja Nadzoru Finansowego posiada uprawnienie do zgłoszenia swojego sprzeciwu wobec przejścia w ramach podziału udzielonej uprzednio licencji maklerskiej na inny podmiot. W związku z powyższym, na wypadek wyrażenia przez Komisję Nadzoru Finansowego sprzeciwu wobec przeniesienia na Bank w ramach Podziału licencji maklerskich Z., po Podziale Bank będzie kontynuował Działalność Maklerską w oparciu o posiadane dotychczas przez Bank licencje maklerskie.

Dodatkowo, dla celów Działalności Szkoleniowej zostały wyodrębnione technicznie (poprzez odpowiednie oznaczenie) stanowiska pracy w ramach powierzchni wynajmowanej przez Z.

Do wykonywania czynności związanych z Działalnością Szkoleniową są obecnie przypisani pracownicy, którzy nie prowadzą obsługi Działalności Maklerskiej w Z.

Z. posiada również oddzielne rachunki bankowe, przypisane do każdej z działalności. W celu wyodrębnienia finansowej działalności Działu Szkoleń Z. wyodrębnił rachunek bankowy, który służy jedynie jego działalności. Rachunek przeznaczony jest do regulowania należności oraz zobowiązań związanych z funkcjonowaniem Działu Szkoleń (np. opłat związanych z wynagrodzeniem ekspertów prowadzących szkolenia, opłat za usługi telefoniczne, pocztowe, prawne), jak również do odbioru przychodów związanych z działalnością Działu Szkoleń (wynagrodzeń z tytułu prowadzenia szkoleń).

Ponadto, system księgowy funkcjonujący w Z. umożliwia przyporządkowanie do Działu Szkoleń związanych z nim przychodów (głównie związanych ze świadczeniem usług prowadzenia szkoleń) i kosztów (związanych m.in. z kosztami wynagrodzeń ekspertów prowadzących szkolenia, najmem powierzchni na cele prowadzenia szkoleń, przygotowaniem materiałów szkoleniowych itp.) oraz wyodrębnienie ewidencyjne należności i zobowiązań bezpośrednio związanych z działalnością Działu Szkoleń. Jak wynika z powyższego, prowadzona obecnie ewidencja w systemie księgowym wykorzystywanym przez Z. pozwala zatem na formalne wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej Działu Szkoleń funkcjonującego w ramach Z. W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie z polską ustawą o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie Z.

Po Podziale Bank będzie kontynuować Działalność Maklerską w oparciu o licencję maklerską (Z. lub Banku w zależności od podejścia Komisji Nadzoru Finansowego), a z kolei F. będzie kontynuowała przejętą Działalność Szkoleniową w oparciu o nabyty Dział Szkoleń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zarówno majątek przenoszony na Bank jak i majątek przenoszony na F. będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT?

2. Czy w związku z Podziałem Z. przez przejęcie Działalności Maklerskiej przez Bank oraz Działalności Szkoleniowej przez F. po stronie Z. jako spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy?

3. Czy zarówno majątek przenoszony na Bank jak i majątek przenoszony na F. będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT?

4. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie w ramach Podziału składników majątku Z., składających się na Działalność Maklerską na Bank oraz Działalność Szkoleniową na F. będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT nie podlega przepisom tej ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno majątek przenoszony na Bank jak i majątek przenoszony na F. będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Podziałem Z. przez przejęcie Działalności Maklerskiej przez Bank oraz Działalności Szkoleniowej przez F. po stronie Z. jako spółki dzielonej nie powstanie przychód podatkowy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno majątek przenoszony na Bank jak i majątek przenoszony na F. będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przeniesienie w ramach Podziału składników majątku Z., składających się na Działalność Maklerską na Bank oraz Działalność Szkoleniową na F. będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT nie podlega przepisom tej ustawy.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie Ustawy CIT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo takie argumenty zostały wskazane przez organy podatkowe i sądy:

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 maja 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-1.4512.55.2017.2.RW), tj.: "Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej."

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 kwietnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.39.2017.1.KBR) tj.: "składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli można uznać je za tworzące zespół powiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym istotna jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to znaczy czy można je uznać za stanowiące wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość."

* NSA w wyroku z 5 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 3649/14): "Przypomnieć tylko należy, że zgodnie z art. 55 (1) k.c. przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jak się podnosi w orzecznictwie przepis art. 55¹ k.c. definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 21 listopada 2013 r., I ACa 1269/12)".

1. WSA w wyroku z 8 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Go 6/17): "Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności "widocznym z zewnątrz". Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.)".

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz poniższe szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanego, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno majątek przenoszony na Bank jak i majątek przenoszony na F. będą stanowić ZCP, ponieważ będą spełniać ww. przesłanki.

Kwalifikacja majątku przenoszonego na Bank oraz majątku przenoszonego na F. jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy CIT.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego majątek przenoszony na Bank jak i majątek przenoszony na F. będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych.

W skład majątku przenoszonego na Bank wchodzą następujące składniki materialne i niematerialne niezbędne do wykonywania Działalności Maklerskiej:

Składniki materialne i składniki majątku zaliczane do środków trwałych (np. komputery, inny sprzęt informatyczny, telefony, wyposażenie biurowe, samochody).

Składniki niematerialne, w tym zobowiązania:

Ponadto, do majątku przenoszonego z Z. do Banku przypisani są pracownicy, który w wyniku Podziału, z mocy prawa, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, staną się pracownikami Banku.

Z kolei, w skład majątku przenoszonego na F. wchodzą następujące składniki materialne i niematerialne niezbędne do wykonywania Działalności Szkoleniowej:

Składniki materialne: 1. składniki majątku zaliczane do środków trwałych (np. komputery, monitory, rzutniki)

Składniki niematerialne, w tym zobowiązania:

Oprócz wyżej wymienionych składników niematerialnych. Dział Szkoleń może także obejmować umowy, które w dniu złożenia niniejszego wniosku są negocjowane przez Z. w szczególności: umowa z Bankiem w sprawie organizacji szkoleń dla Banku przez Dział Szkoleń Z., umowa z Bankiem dotycząca obsługi marketingowej Działalności Szkoleniowej oraz umowa najmu Sali konferencyjnej na potrzeby prowadzenia szkoleń przez Dział Szkoleń Z., które w razie ich zawarcia, zostaną przypisane do Działalności Szkoleniowej. W ramach rozwoju Działu Szkoleń i prowadzonej działalności szkoleniowej mogą zostać zawarte również inne umowy dotyczące lub związane z przeprowadzaniem szkoleń, które to umowy oraz wszelka dokumentacja z nimi związana wejdą w skład Działu Szkoleń.

Ponadto, do majątku przenoszonego z Z. do F. przypisani są pracownicy, którzy w wyniku Podziału, z mocy prawa, na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, staną się pracownikami F.

Biorąc pod uwagę, że zarówno w skład majątku przenoszonego do Banku oraz majątku przenoszonego do F. wchodzić będą składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, Wnioskodawca jest zdania, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, będzie spełniona zarówno w przypadku majątku przenoszonego do Banku oraz majątku przenoszonego do F.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów, nie jest konieczne, aby wśród składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdowało się prawo do nieruchomości: "Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości. Natomiast ocena, czy dany zbiór składników może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo dokonywana jest każdorazowo in concreto. Zbiór ten obejmować powinien składniki determinujące funkcje, które miałoby spełniać przedsiębiorstwo (...) Trudno jest się nie zgodzić z konstatacją sądu pierwszej instancji, że prawo do nieruchomości nie jest elementem determinującym świadczenie opisanych we wniosku usług bankowych. Stawianie takiego wymogu przez organ interpretacyjny jest nieracjonalne i nie odpowiada rodzajowi działalności gospodarczej prowadzonej przez opisany zespół składników" (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2288/11).

W Konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do majątku przenoszonego do Banku oraz majątku przenoszonego do F. warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie spełniony.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe:

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, składniki majątku przenoszonego na Bank oraz majątku przenoszonego na F. będą wyodrębnione organizacyjnie i finansowo.

Pojęcie "wyodrębnienia organizacyjnego" zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 maja 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.46.2017.2.AL) zgodnie, z którą: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze".

Wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny.

Działalność Maklerska i Działalność Szkoleniowa funkcjonują w ramach Z. jako oddzielne jednostki biznesowe, wyodrębnione w strukturze Z. na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych. Działalność Szkoleniowa prowadzona jest w wyodrębnionym organizacyjnie Dziale Szkolenia. Natomiast Działalność Maklerska prowadzona jest w pozostałych jednostkach organizacyjnych wyodrębnionych w ramach Z. Podstawą wyodrębnienia w ramach struktury Z. Działalności Maklerskiej oraz Działalności Szkoleniowej jest uchwała Zarządu Z. Mocą tej uchwały potwierdzono wyodrębnienie dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa Z., tj. Działalności Maklerskiej oraz Działalności Szkoleniowej. Uchwala ta ponadto określa aktywa i zobowiązania, działy i poszczególne stanowiska, które są dedykowane do obsługi Działalności Maklerskiej oraz Działalności Szkoleniowej.

W związku z rozszerzaniem zakresu prowadzonej Działalności Szkoleniowej (która do tej pory prowadzona była jedynie na potrzeby wewnętrzne, w szczególności poprzez czuwanie nad wypełnianiem przez pracowników Z. obowiązków szkoleniowych wynikających z przepisów prawa, w szczególności z zakresu przeciwdziałania praniu pieniędzy, zapobiegania konfliktom interesów czy zasad etyki) Z. uchwałą Zarządu z dnia 24 kwietnia 2019 r. utworzył i wyodrębnił w obrębie swojego przedsiębiorstwa Dział Szkoleń w Z., któremu dedykowana została Działalność Szkoleniowa. Wyodrębnienie Działu Szkoleń znajduje także odzwierciedlenie w statucie Z., który na mocy uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Z. nr 24 z dnia 8 maja 2019 r. został zmieniony poprzez rozszerzenie przedmiotu działalności o działalność szkoleniową. Jednakże samo formalne wyodrębnienie działalności w strukturze Z. miało na celu uporządkowanie prowadzonej Działalności Szkoleniowej w ramach struktury Z. na potrzeby jej efektywnego funkcjonowania na większą skalę.

Działalność prowadzona przez Dział Szkoleń jest wyodrębniona ze wszystkich pozostałych komórek organizacyjnych Z., a tym samym nie jest prowadzona równolegle, dla tej samej części przedsiębiorstwa, przez inne departamenty Z. Powyższe wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne znajduje również odzwierciedlenie w nowym regulaminie organizacyjnym przyjętym uchwałą z dnia 24 kwietnia 2019 r., który to dokument szczegółowo określa, za realizację jakich procesów odpowiada Dział Szkoleń. Zgodnie z zatwierdzonym regulaminem Dział Szkoleń jest kierowany przez Kierownika Działu Szkoleń, do obowiązków którego należy m.in. zarządzanie pracą Działu Szkoleń w zakresie ustalonym w regulaminie. Działalność Działu Szkoleń jest nadzorowana przez Członka Zarządu Z. pełniącego funkcję Dyrektora ds. Rozwoju.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno składniki majątku przenoszonego na Bank jak i majątku przenoszonego na F., będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Z.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia Finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 maja 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.46.2017.2.AL) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że "Wyodrębnienie Finansowe nie oznacza samodzielności Finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2-1.4512.11.2017.2.AWA): "Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności Finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa".

Natomiast w interpretacji Indywidualnej wydanej w dniu 24 kwietnia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.46.2017.2.JKT) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: "Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowo nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach organów podatkowych podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną".

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Z. posiada oddzielne rachunki bankowe, przypisane do każdej z działalności. W celu wyodrębnienia finansowej działalności Działu Szkoleń Z. wyodrębnił rachunek bankowy, który służy jedynie jego działalności. Rachunek ten przeznaczony jest do regulowania należności oraz zobowiązań związanych z funkcjonowaniem Działu Szkoleń jak również odbioru przychodów związanych z działalnością Działu Szkoleń. Oprócz tego system księgowy funkcjonujący w Z. umożliwia przyporządkowanie do Działu Szkoleń związanych z nim przychodów i kosztów oraz wyodrębnienie ewidencyjne należności i zobowiązań bezpośrednio związanych z działalnością Działu Szkoleń.

W świetle powyższych argumentów, nie ulega wątpliwości, że zarówno składniki majątku przenoszonego na Bank jak i majątku przenoszonego na F. będą stanowiły jednostki wyodrębnione finansowo.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do składników majątku przenoszonego na Bank oraz składników majątku przenoszonego na F., przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego będzie spełniona.

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "wyodrębnienia funkcjonalnego" zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512 164.2017.1.AZe) "wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa".

Powyższe podejście, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. (sygn 0113-KDIPT1-1.4012.9.2017.1 AK).

Wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Działalności Maklerskiej i Działalności Szkoleniowej przejawia się wyraźną odrębnością w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej w ramach każdej z części Z. Do działalności realizowanej za pośrednictwem składników majątku przenoszonych do Banku należy prowadzenie Działalności Maklerskiej. Natomiast składniki majątku przenoszone do F. służą do prowadzenia Działalności Szkoleniowej.

Składniki majątkowe służące do prowadzenia Działalności Maklerskiej i Działalności Szkoleniowej powinny być traktowane jako funkcjonalnie powiązane ze sobą i wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Z. zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, wystarczających do utworzenia odrębnych przedsiębiorstw prowadzących działalność operacyjną. Wynika, to m.in. z faktu, że do każdej z tych części, na moment Podziału, przypisany będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (opisany szczegółowo w części uzasadnienia dotyczącego istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych) wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym wyżej zakresie przez składniki majątku przenoszone do Banku oraz składniki majątku przenoszone do F.

W oparciu bowiem o opisane w zdarzeniu przyszłym zespoły składników materialnych i niematerialnych, składniki majątku przenoszone do Banku oraz składniki majątku przenoszone do F. w momencie dokonania Podziału będą mogły kontynuować działalność w zakresie

(i) Działalności Maklerskiej - w przypadku składników majątku przenoszonych do Banku, oraz

(ii) Działalności Szkoleniowej - w przypadku składników majątku przenoszonych do F.

Odrębność funkcji poszczególnych rodzajów działalności Z. dodatkowo znajduje potwierdzenie w uchwale Zarządu Z. nr 1 z dnia 24 kwietnia 2019 r.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że warunek przeznaczenia składników majątku przenoszonych do Banku oraz składników majątku przenoszonych do F. do realizacji określonych zadań gospodarczych zostanie spełniony.

Ad 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Działalność Maklerska i Działalność Szkoleniowa umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w obu powyższych zakresach. Zarówno Działalność Maklerska jak i Działalność Szkoleniowa jest obecnie prowadzona w ramach odrębnych jednostek biznesowych.

O ile prowadzenie Działalności Szkoleniowej nie wymaga posiadania szczególnych zezwoleń, to prowadzenie Działalności Maklerskiej wymaga posiadania licencji maklerskiej przez dany podmiot. Z. posiada licencję maklerską, która w wyniku sukcesji uniwersalnej zostanie przeniesiona na Bank. Niemniej, na podstawie art. 531 § 6 k.s.h., w terminie miesiąca od ogłoszenia planu podziału, Komisja Nadzoru Finansowego posiada uprawnienie do zgłoszenia swojego sprzeciwu wobec przejścia w ramach podziału udzielonej uprzednio licencji maklerskiej na inny podmiot. W związku z powyższym, na wypadek wyrażenia przez Komisję Nadzoru Finansowego sprzeciwu wobec przeniesienia na Bank w ramach Podziału licencji maklerskich, po Podziale Bank będzie kontynuował Działalność Maklerską w oparciu o posiadane dotychczas przez Bank licencje maklerskie.

Reasumując, Działalność Szkoleniowa i Działalność Maklerska będą posiadały zdolność samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w wyżej wymienionych zakresach w formie odrębnych i niezależnych przedsiębiorstw.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczoną powyżej argumentację wspartą dotychczasową praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem, zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Maklerska i Działalność Szkoleniowa są zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwa, w szczególności zaś Działalność Maklerska oraz Działalność Szkoleniowa:

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem bez wątpliwości na to, że Działalność Maklerska i Działalność Szkoleniowa będą posiadały zdolność do niezależnego funkcjonowania.

Po dokonaniu Podziału, Bank i F. - jako podmioty, w których Działalność Maklerska i Działalność Szkoleniowa będą funkcjonowały oddzielnie - będą miały możliwość kontynuowania działalności w powyższym zakresie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, majątek przenoszony na Bank jak i majątek przenoszony na F. będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

* przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

* przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

* przychody spółki dzielonej.

Wskazane powyżej przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu w wyniku Podziału dla Z. reguluje art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT, dla spółki dzielonej powstaje przychód podlegający opodatkowaniu (odpowiadający wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmującej na dzień wydzielenia), jeżeli majątek przejmowany w ramach podziału przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione są przesłanki uznania majątku przenoszonego na Bank jak i majątku przenoszonego na F. za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

W konsekwencji, przeniesienie Działalności Maklerskiej do Banku jak i Działalności Szkoleniowej do F., na skutek Podziału, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Z. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ("CIT") w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych, które zostaną w ramach Podziału przeniesione do Banku i do F.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Zaprezentowane wyżej rozumowanie potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne dotyczące braku przychodu podatkowego po stronie spółki dzielonej przy podziale przez przejęcie:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 15 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.195.2017.2.JF,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-422/15/JKT,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 października 2015 r., sygn. ITPB3/4510-387/15/MKo,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-428/15-2/MK,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1367/13/AP,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1367/13/AP.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem po stronie Z. nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja ZCP na gruncie Ustawy VAT jest tożsama z tą zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, zatem wydzielenie ZCP powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Oznacza to, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu do Pytania 1 w zakresie uznania Działalności Maklerskiej oraz Działalności Szkoleniowej za zorganizowane części przedsiębiorstwa znajduje zastosowanie także w odniesieniu do podatku VAT.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno majątek przenoszony na Bank jak i majątek przenoszony na F. będą stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT przepisów tejże ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy Ustawy VAT pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób szeroki, tj. obejmujący swoim zakresem wszelkie czynności w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu, czy też przeniesienie własności w ramach podziału. Zdaniem Wnioskodawcy także przewidziany w art. 529 § 1 pkt 1 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejące spółki, powoduje przeniesienie prawa własności części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem Z. nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności z Wnioskodawcy na Bank i F.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa przez Z. na rzecz Banku oraz F., w ramach rozważanego podziału, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Stanowisko takie jest również ugruntowane w interpretacjach organów podatkowych, np. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z dnia 19 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.70.2019.2.MGO) oraz 26 marca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.22.2019.4.AKO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, podział może być dokonany, przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku.

Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności. W sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Grupa ("Grupa"), składająca się z instytucji finansowych i niefinansowych, skupionych wokół Y. S.A. ("Bank") rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji polegającej na:

Z. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą zasadniczo w zakresie usług maklerskich, posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). Ponadto. Z. jest firmą inwestycyjną, o której mowa w art. 3 pkt 33 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W ramach swojej podstawowej działalności, tj. Działalności Maklerskiej. Z. świadczy m.in. następujące usługi:

i. przyjmowanie lub przekazywanie zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych,

ii. wykonywanie zleceń, o których mowa w pkt (i), na rachunek dającego zlecenie,

iii. nabywanie lub zbywanie na własny rachunek instrumentów finansowych,

iv. przechowywanie i rejestrowanie zmian stanu posiadania instrumentów finansowych, w tym prowadzenie rachunków papierów wartościowych oraz prowadzenie rachunków pieniężnych, v. wymiana walutowa, w przypadku, gdy jest to związane z działalnością maklerską w zakresie wskazanym w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W ramach pozostałej działalności, tj. Działalności Szkoleniowej, Z. prowadzi działalność polegającą na organizowaniu szkoleń w zakresie funkcjonowania rynku kapitałowego dedykowanych dla spółek inwestorów indywidualnych w tym klientów i pracowników Z. we współpracy z podmiotami zewnętrznymi, w szczególności z tymi, których misją jest edukacja finansowa inwestorów, jak Fundacja G., która to działalność stanowi działalność dodatkową w stosunku do Działalności Maklerskiej. W ramach rozwoju prowadzonej Działalności Szkoleniowej szkolenia mogą być organizowane również na rzecz innych podmiotów, w tym spółek z Grupy.

Planowana koncentracja świadczenia usług maklerskich w ramach Biura Maklerskiego ma na celu przede wszystkim zapewnienie klientom wyższego poziomu usług maklerskich, poprzez efektywniejsze zarządzanie usługami maklerskimi w ramach Grupy, uproszczenie struktur związanych z obsługą klientów korzystających z usług maklerskich oraz poszerzenie dostępności usług maklerskich dla klientów.

Dodatkowo, planowana transakcja zakłada przeniesienie Działalności Szkoleniowej prowadzonej w ramach Z. do F. sp.z.o.o.

Zgodnie ze strategią Banku F. wspiera procesy sprzedażowe w Polsce związane z działalnością finansową (m.in. działalność leasingowa, pożyczkowa, kredytowa, faktoringowa) oraz ubezpieczeniową. Wymagania regulacyjne nakładają na Bank obowiązek zapewnienia odpowiedniego poziomu wiedzy i kompetencji w zespołach sprzedażowych zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych, jak np. sieć agentów ubezpieczeniowych. F. posiada i rozwija wykwalifikowaną kadrę szkoleniową, która w połączeniu z kadrą Z. będzie kontynuować dotychczasową działalność szkoleniową Z., szczególnie w zakresie wymagań regulacyjnych związanych z działalnością maklerską, tj. zapewnienia szkoleń i okresowej weryfikacji wiedzy pracowników sieci sprzedaży i współpracowników (np. agentów, pośredników), która informuje lub doradza klientom w obszarze usług dotyczących rynku kapitałowego, rynku finansowego oraz z zakresu ubezpieczeń (w tym pośrednictwo finansowe i ubezpieczeniowe). Zgodnie z Wytycznymi ESMA dotyczącymi oceny wiedzy i kompetencji oraz regulacjami krajowymi w szczególności rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków technicznych i organizacyjnych dla firm inwestycyjnych, banków, o których mowa w art. 70 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i banków powierniczych, taka weryfikacja i aktualizacja wiedzy musi być wykonywana raz w roku. W ramach swojej działalności jako pośrednik finansowy i ubezpieczeniowy (pośrednictwo w sprzedaży produktów leasingowych, pożyczkowych, finansowych / bankowych (w tym rachunki i kredyty) oraz ubezpieczeniowych, F. wykonuje tą działalność poprzez zatrudnionych pracowników oraz przede wszystkim współpracowników (agentów, pośredników, zleceniobiorców - najczęściej jednoosobowa działalność gospodarcza). Aby wykonywanie tej działalności było biznesowe oraz formalnie możliwe. F. realizuje szkolenia ze wskazanych obszarów (produktowe, sprzedażowe, z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego), dla pracowników oraz współpracowników. Przyłączenie Działalności Szkoleniowej będzie stanowiło rozwój i wzmocnienie działań realizowanych w F.

Mając na uwadze konieczność przeprowadzenia transakcji w sposób możliwie najmniej zakłócający kontynuację dotychczasowej działalności Z., w szczególności w zakresie Działalności Maklerskiej po jej przejęciu przez Bank, jako najbardziej efektywny prawnie i biznesowo model reorganizacji Wnioskodawcy uznali scenariusz podziału przez przejęcie. Zgodnie z k.s.h. przy podziale przez przejęcie, z dniem podziału następuje sukcesja uniwersalna. Dotyczy ona praw i obowiązków spółki dzielonej określonych w planie podziału, w tym całości praw i obowiązków wynikających z zawartych przez spółkę dzieloną umów z klientami i kontrahentami oraz innymi uczestnikami rynku. Sukcesja ta obejmuje także zezwolenia, koncesje oraz ulgi przyznane spółce dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku spółki dzielonej, przydzielonymi spółkom przejmującym w planie podziału, chyba że ustawa lub decyzja o ustaleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Zasada sukcesji uniwersalnej jest więc mechanizmem zapewniającym niezakłóconą kontynuację działalności prowadzonej przez zaangażowane podmioty oraz automatyzm planowanego procesu, w przeciwieństwie np. do transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa.

Jednocześnie należy wskazać, że z uwagi na ograniczenia prawne, powyższa reorganizacja obecnej działalności Z. nie mogłaby zostać przeprowadzona w oparciu o połączenie Z. z Bankiem. Zgodnie bowiem z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2187 z późn. zm.) ustawodawca wprowadza ograniczenia możliwości reorganizacji dokonywanych przez banki. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem, bank może połączyć się jedynie z innym bankiem albo instytucją kredytową, po wcześniejszym uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Nie jest więc dopuszczalne połączenie banku z innym podmiotem, np. spółką prowadzącą działalność maklerską. Tym samym, ze względu na wymogi regulacyjne nakładane przez polskie przepisy nie jest możliwe dokonanie połączenia pomiędzy Z. a Bankiem.

W konsekwencji przeprowadzonego Podziału, wszystkie aktywa i pasywa oraz prawa i obowiązki związane z Działalnością Maklerską przejdą w dniu Podziału z mocy prawa na Bank, a wszystkie aktywa i pasywa oraz prawa i obowiązki związane z Działalnością Szkoleniową przejdą w dniu Podziału z mocy prawa na F. Szczegółowe prawa i obowiązki Z. przechodzące na Bank oraz F. zostaną określone, zgodnie z art. 533 oraz art. 534 k.s.h., w planie podziału, którego podpisanie przez zarządy Z., Banku oraz F. planowane jest w czerwcu 2019 r. ("Plan Podziału").

Działalność Maklerska oraz Działalność Szkoleniowa funkcjonują w ramach Z. jako oddzielne jednostki biznesowe, wyodrębnione w strukturze Z. na podstawie sukcesywnie podjętych wewnętrznych aktów organizacyjnych oraz uchwał jego organów. Działalność Szkoleniowa prowadzona jest w wyodrębnionym organizacyjnie Dziale Szkolenia. Natomiast Działalność Maklerska prowadzona jest w pozostałych jednostkach organizacyjnych wyodrębnionych w ramach Z.

W związku z rozszerzeniem zakresu prowadzonej Działalności Szkoleniowej (która do tej pory prowadzona była jedynie na potrzeby wewnętrzne, w szczególności poprzez czuwanie nad wypełnianiem przez pracowników Z. obowiązków szkoleniowych wynikających z przepisów prawa, w tym z zakresu przeciwdziałania praniu pieniędzy, zapobiegania konfliktom interesów czy zasad etyki), Z. uchwałą Zarządu nr 1 z dnia 24 kwietnia 2019 r. utworzył i wyodrębnił w obrębie swojego przedsiębiorstwa Dział Szkoleń w Z., któremu dedykowana została Działalność Szkoleniowa ("Dział Szkoleń"). Należy przy tym podkreślić, że formalne wyodrębnienie działalności w strukturze Z. miało na celu uporządkowanie prowadzonej Działalności Szkoleniowej w ramach struktury Z. na potrzeby jej efektywnego funkcjonowania na większą skalę.

Działalność prowadzona przez Dział Szkoleń jest wyodrębniona ze wszystkich pozostałych komórek organizacyjnych Z., a tym samym nie jest prowadzona równolegle, przez inne departamenty Z. Powyższe wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne znajduje również odzwierciedlenie w nowym regulaminie organizacyjnym przyjętym uchwałą z dnia 24 kwietnia 2019 r., który to dokument szczegółowo określa, za realizację jakich procesów odpowiada Dział Szkoleń. Zgodnie z zatwierdzonym regulaminem. Dział Szkoleń jest kierowany przez Kierownika Działu Szkoleń, do obowiązków którego należy m.in. zarządzanie pracą Działu Szkoleń w zakresie ustalonym w regulaminie. Działalność Działu Szkoleń jest nadzorowana przez Członka Zarządu Z. pełniącego funkcję Dyrektora ds. Rozwoju.

Ze względu na wyodrębnienie Działu Szkoleń w strukturze Z. konieczne było rozszerzenie działalności statutowej Z. w tym zakresie. W konsekwencji uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Z. z dnia 8 maja 2019 r. doszło do zmiany statutu poprzez uwzględnienie w jego treści możliwości prowadzenia przez Z. działalności szkoleniowej.

Ostatecznym formalnym potwierdzeniem wyodrębnienia organizacyjnego Działalności Szkoleniowej w strukturze Z. było powzięcie uchwały Zarządu z dnia 5 czerwca 2019 r. potwierdzającej, że Działalność Maklerska i Działalność Szkoleniowa stanowią odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów k.s.h., ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, "Ustawa CIT") i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., "Ustawa VAT").

Do Działalności Maklerskiej alokowane są składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane z i niezbędne do jej prowadzenia przez Z., w tym w szczególności:

Z kolei do Działalności Szkoleniowej są przypisane te składniki majątku, które są związane z tym obszarem działalności Z., w szczególności:

W dniu złożenia niniejszego wniosku negocjowane są przez Z. w szczególności następujące umowy: umowa z Bankiem w sprawie organizacji szkoleń dla Banku przez Dział Szkoleń Z., umowa z Bankiem dotycząca obsługi marketingowej Działalności Szkoleniowej oraz umowa najmu Sali konferencyjnej w Ł. na potrzeby prowadzenia szkoleń przez Dział Szkoleń Z., które w razie ich zawarcia, zostaną przypisane do Działalności Szkoleniowej. W ramach rozwoju Działu Szkoleń i prowadzonej działalności szkoleniowej mogą zostać zawarte również inne umowy dotyczące lub związane z przeprowadzaniem szkoleń, które to umowy oraz wszelka dokumentacja z nimi związana wejdą w skład Działu Szkoleń.

W wyniku Podziału, z mocy prawa, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, F. stanie się stroną stosunku pracy pracowników przypisanych do Działalności Szkoleniowej, podczas gdy Bank stanie się stroną stosunku pracy pracowników przypisanych do Działalności Maklerskiej.

Mając na względzie majątek, jaki zostanie alokowany w Planie Podziału do Banku oraz F., należy wskazać, że:

* wskutek Podziału, część wyżej wymienionych umów alokowanych do Banku wygaśnie, ze względu na fakt, iż zostały one zawarte pomiędzy Z. a Bankiem;

* na podstawie art. 531 § 6 k.s.h., w terminie miesiąca od ogłoszenia planu podziału, Komisja Nadzoru Finansowego posiada uprawnienie do zgłoszenia swojego sprzeciwu wobec przejścia w ramach podziału udzielonej uprzednio licencji maklerskiej na inny podmiot. W związku z powyższym, na wypadek wyrażenia przez Komisję Nadzoru Finansowego sprzeciwu wobec przeniesienia na Bank w ramach Podziału licencji maklerskich Z., po Podziale Bank będzie kontynuował Działalność Maklerską w oparciu o posiadane dotychczas przez Bank licencje maklerskie.

Dodatkowo, dla celów Działalności Szkoleniowej zostały wyodrębnione technicznie (poprzez odpowiednie oznaczenie) stanowiska pracy w ramach powierzchni wynajmowanej przez Z.

Do wykonywania czynności związanych z Działalnością Szkoleniową są obecnie przypisani pracownicy, którzy nie prowadzą obsługi Działalności Maklerskiej w Z.

Z. posiada również oddzielne rachunki bankowe, przypisane do każdej z działalności. W celu wyodrębnienia finansowej działalności Działu Szkoleń Z. wyodrębnił rachunek bankowy, który służy jedynie jego działalności. Rachunek przeznaczony jest do regulowania należności oraz zobowiązań związanych z funkcjonowaniem Działu Szkoleń (np. opłat związanych z wynagrodzeniem ekspertów prowadzących szkolenia, opłat za usługi telefoniczne, pocztowe, prawne), jak również do odbioru przychodów związanych z działalnością Działu Szkoleń (wynagrodzeń z tytułu prowadzenia szkoleń).

Ponadto, system księgowy funkcjonujący w Z. umożliwia przyporządkowanie do Działu Szkoleń związanych z nim przychodów (głównie związanych ze świadczeniem usług prowadzenia szkoleń) i kosztów (związanych m.in. z kosztami wynagrodzeń ekspertów prowadzących szkolenia, najmem powierzchni na cele prowadzenia szkoleń, przygotowaniem materiałów szkoleniowych itp.) oraz wyodrębnienie ewidencyjne należności i zobowiązań bezpośrednio związanych z działalnością Działu Szkoleń. Jak wynika z powyższego, prowadzona obecnie ewidencja w systemie księgowym wykorzystywanym przez Z. pozwala zatem na formalne wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej Działu Szkoleń funkcjonującego w ramach Z. W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie z polską ustawą o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie Z.

Po Podziale Bank będzie kontynuować Działalność Maklerską w oparciu o licencję maklerską (Z. lub Banku w zależności od podejścia Komisji Nadzoru Finansowego), a z kolei F. będzie kontynuowała przejętą Działalność Szkoleniową w oparciu o nabyty Dział Szkoleń.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy majątek przenoszony na Bank jak i majątek przenoszony na F. będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, czy planowany podział przez wydzielenie, w związku z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi ZCP.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony na Bank i na F. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że przenoszony na Bank majątek jak i majątek przenoszony na F. będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych. Ponadto, do majątku przenoszonego z Z. do F. przypisani są pracownicy, którzy w wyniku Podziału, z mocy prawa, na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, staną się pracownikami F. W związku z zaistniałą sytuacją przesłanka zaistnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, będzie spełniona zarówno w przypadku majątku przenoszonego do Banku oraz majątku przenoszonego do F.

W związku z powyższym Działalność Maklerska i Działalność Szkoleniowa funkcjonują w ramach Z. jako oddzielne jednostki biznesowe, wyodrębnione w strukturze Z. na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych. Na podstawie uchwały Zarządu Z. doszło do wyodrębnienia w ramach struktury Z. Działalności Maklerskiej oraz Działalności Szkoleniowej. Działalność Szkoleniowa prowadzona jest w wyodrębnionym organizacyjnie Dziale Szkolenia, a Działalność Maklerska prowadzona jest w pozostałych jednostkach organizacyjnych wyodrębnionych w ramach Z.

Przedstawione okoliczności wskazują, że składniki majątku przenoszonego na Bank jak i majątku przenoszonego na F., będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Z.

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego należy wskazać, że Z. posiada oddzielne rachunki bankowe, przypisane do każdej z działalności. W celu wyodrębnienia finansowej działalności Działu Szkoleń Z. wyodrębnił rachunek bankowy, który służy jedynie jego działalności. Rachunek ten przeznaczony jest do regulowania należności oraz zobowiązań związanych z funkcjonowaniem Działu Szkoleń jak również odbioru przychodów związanych z działalnością Działu Szkoleń. Oprócz tego system księgowy funkcjonujący w Z. umożliwia przyporządkowanie do Działu Szkoleń związanych z nim przychodów i kosztów oraz wyodrębnienie ewidencyjne należności i zobowiązań bezpośrednio związanych z działalnością Działu Szkoleń.

W świetle powyższych argumentów, nie ulega wątpliwości, że zarówno składniki majątku przenoszonego na Bank jak i majątku przenoszonego na F. będą stanowiły jednostki wyodrębnione finansowo.

Podkreślić również należy, że wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Działalności Maklerskiej i Działalności Szkoleniowej przejawia się w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej w ramach każdej z części Z. Do działalności realizowanej za pośrednictwem składników majątku przenoszonych do Banku należy prowadzenie Działalności Maklerskiej. Natomiast składniki majątku przenoszone do F. służą do prowadzenia Działalności Szkoleniowej.

W rezultacie zgodnie z opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę zespoły składników materialnych i niematerialnych, składniki majątku przenoszone do Banku oraz składniki majątku przenoszone do F. w momencie dokonania Podziału będą mogły kontynuować działalność w zakresie Działalności Maklerskiej - w przypadku składników majątku przenoszonych do Banku oraz Działalności Szkoleniowej - w przypadku składników przenoszonych do F.

Za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznaje się zespół składników materialnych i niematerialnych, która jest zdolna stanowić niezależne przedsiębiorstwo i samodzielnie realizować zadania gospodarcze. Tak więc przedstawiony przez Wnioskodawcę zespół składników zorganizowanych jako Działalność Maklerska i Działalność Szkoleniowa umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w obu powyższych zakresach. Zarówno Działalność Maklerska jak i Działalność Szkoleniowa jest obecnie prowadzona w ramach odrębnych jednostek biznesowych.

W kontekście powyższych okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego właściwym będzie uznanie zarówno majątku przenoszonego na Bank jak i majątku przenoszonego na F. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

W konsekwencji, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Z. na rzecz Banku oraz F., w ramach rozważanego podziału, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 3-4 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT rozstrzygnięcie przyjęte w wydanej interpretacji powstaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przyjęte w tym zakresie na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl