0114-KDIP1-1.4012.275.2017.1.RR - Usługi zarządzania - opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług w zakresie zarządzania - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług w zakresie zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca został powołany uchwałą Rady Nadzorczej spółki S.A. (dalej powołanej jako "Spółka") z dnia 27 lipca 2016 r. do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki VI kadencji. Następnie, w dniu 2 sierpnia 2016 r. pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą została zawarta umowa o pracę, na podstawie której Wnioskodawca świadczył na rzecz Spółki za wynagrodzeniem pracę na stanowisku Prezesa Zarządu.

Wskazać należy, że jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa. Z tego względu, wobec wejścia w dniu 9 września 2016 r. w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, z późn. zm.), stosownie do art. 4 ust. 8 i art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

* Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki uchwałą nr 1 z dnia 23 grudnia 2016 r. ustaliło zasady kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu;

* Rada Nadzorcza Spółki podjęła w dniu 31 marca 2017 r. uchwałę w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu;

* pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą została w 2017 r. zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania, zgodnie z którą Wnioskodawca zobowiązał się w ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu VI kadencji do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych tą umową;

* w związku z zawarciem pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą ww. umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, Spółka i Wnioskodawca zawarli porozumienie w sprawie zmiany formy zatrudnienia, rozwiązujące zawartą pomiędzy nimi umowę o pracę z dnia 2 sierpnia 2016 r. oraz przewidujące postanowienie, że z dniem rozwiązania tej umowy o pracę Wnioskodawca zobowiązuje się pełnić funkcję Prezesa Zarządu na zasadach wskazanych w ww. umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania oraz, że ta umowa zastępuje wszelkie dotychczasowe zasady współpracy stron porozumienia.

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania, o której mowa powyżej, określa:

Nadto, Wnioskodawca wskazuje, że umowa przewiduje m.in. następujące postanowienia:

* Wnioskodawcy udostępnia się do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód, telefon komórkowy i komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem;

* do obowiązków Spółki należy m.in. zapewnienie Wnioskodawcy urządzeń technicznych oraz zasobów, o których mowa powyżej, ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania usług, takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej przez Wnioskodawcę funkcji, jak również zwrot wydatków poniesionych przez Wykonawcę, a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu oraz uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług.

Zauważyć wreszcie trzeba, że Wnioskodawca wykonuje na podstawie ww. umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania te same czynności, jakie wykonywał na rzecz Spółki, gdy był zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę.

Na koniec Wnioskodawca wskazuje, że nie wchodzi w skład zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej ani jakiegokolwiek innego organu osoby prawnej poza Zarządem Spółki, jak również nie świadczy usług zarządzania na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu poza Spółką. Wnioskodawca nie prowadzi również działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki S.A. należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zaś Wnioskodawcę - za podatnika podatku od towarów i usług o którym mowa w powołanym powyżej przepisie ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym należy uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki S.A. nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm. dalej powołanej jako "u.p.t.u."), wobec czego Wnioskodawca nie powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na podstawie opisanej przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej powołanej jako "u.p.d.o.f."), tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych - pomimo tego, że uzyskiwane są one na podstawie umowy, o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (mając na uwadze to, że zgodnie z treścią tego przepisu, nie dotyczy on przychodów, o których mowa w pkt 7). Na marginesie należy dodać, że zagadnienie kwalifikacji przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę tytułem wynagrodzenia, uzyskiwanego na podstawie opisanej w niniejszym wniosku umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 albo do tych, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., jest irrelewantne dla odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie, albowiem art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. odnosi się do przychodów, wymienionych w obu powołanych powyżej przepisach u p.d.o f.

Dalej, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności."

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, "z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich".

Należy zwrócić uwagę, że w opisanym stanie faktycznym Spółkę łączył uprzednio z Wnioskodawcą stosunek pracy i to na podstawie umowy o pracę Wnioskodawca wykonywał czynności związane z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu Spółki oraz otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie. Zauważyć trzeba, że zawarcie pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania oraz rozwiązanie uprzednio zawartej umowy o pracę za porozumieniem stron wynikało jedynie z wymogów przewidzianych dla spółek Skarbu Państwa w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, z późn. zm.), w szczególności zaś w art. 4 ust. 8 i art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy przy tym podkreślić, że charakter i zakres czynności świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nie uległ zmianie.

Wskazać należy, że umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania, zawarta pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą, wykreowała pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą stosunek prawny o charakterze zbliżonym do stosunku pracy. Wnioskodawca, wykonując czynności na rzecz Spółki, korzysta z organizacji i infrastruktury Spółki, nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności Spółki, a jedynie odpowiedzialność za własne działania, natomiast nie ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialności za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Zakres odpowiedzialności cywilnoprawnej Wnioskodawcy wyznaczają przepisy Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z treścią których Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną spółce działaniem lub zaniechaniem sprzacznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki - chyba że nie ponosi on winy) - oraz postanowień umowy, przewidujących jego odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków, wynikających z ww. umowy lub z przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, istniejące pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą "więzi tworzące stosunek prawny", o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., nie kreują jakiejkolwiek odpowiedzialności Wnioskodawcy bezpośrednio wobec osób trzecich; w szczególności Wnioskodawca nie ponosi ryzyka ekonomicznego działalności Spółki (nie partycypuje w tym ryzyku własnym majątkiem).

W powyższej sytuacji nie sposób uznać, że działalności Wnioskodawcy, wykonującego czynności zarządzania Spółką (czynności menadżerskie) na przedstawionych przez Wnioskodawcę zasadach, można przypisać cechę samodzielności, wymaganą do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. (III SA/Wa 3481/14) "Menadżer nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 VATU. Działalności Menadżera, w świetle postanowień ww. umowy nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Menadżer działa bowiem w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, co do zasady nie ponosi kosztów swej działalności (wyłącznie podatki i składki na ubezpieczenie społeczne), a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka Menadżer działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Jedynie dodatkowe wynagrodzenie w postaci bonusu jest tak, jak wynagrodzenie premiowe, uzależnione od realizacji celów, które są ustalane w porozumieniu z Menadżerem i są ściśle związane z osiągnięciem przez Spółkę zysku."

Należy wreszcie zauważyć, że brak jest jakichkolwiek podstaw do różnicowania w zakresie podatku od towarów i usług sytuacji członka zarządu spółki kapitałowej z udziałem Skarbu Państwa, który nie może być zatrudniony na podstawie umowy o pracę z uwagi na treść przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami i który z tej przyczyny wykonuje czynności na rzecz tej spółki nie na podstawie umowy o pracę, lecz na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, od sytuacji członka zarządu spółki z wyłącznym udziałem kapitału prywatnego, który może wykonywać tożsame czynności na rzecz tej spółki na podstawie umowy o pracę - jeżeli oba te podmioty wykonują takie same czynności i na tych samych zasadach.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego na rzecz Spółki nie można zakwalifikować jako wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, wobec czego Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, czy świadczenie usług zawarte w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia, oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa "samodzielnie" w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca został powołany uchwałą Rady Nadzorczej spółki S.A. do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Następnie, pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą została zawarta umowa o pracę, na podstawie której Wnioskodawca świadczył na rzecz Spółki za wynagrodzeniem pracę na stanowisku Prezesa Zarządu.

Wskazać należy, że jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki ustaliło zasady kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu. Rada Nadzorcza Spółki podjęła uchwałę w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu. Pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą została w 2017 r. zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania, zgodnie z którą Wnioskodawca zobowiązał się w ramach i w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu do świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych tą umową. W związku z zawarciem pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą ww. umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, Spółka i Wnioskodawca zawarli porozumienie w sprawie zmiany formy zatrudnienia, rozwiązujące zawartą pomiędzy nimi umowę o pracę oraz przewidujące postanowienie, że z dniem rozwiązania tej umowy o pracę Wnioskodawca zobowiązuje się pełnić funkcję Prezesa Zarządu na zasadach wskazanych w ww. umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania oraz, że ta umowa zastępuje wszelkie dotychczasowe zasady współpracy stron porozumienia.

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania, o której mowa powyżej, określa:

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że umowa przewiduje m.in. następujące postanowienia:

* Wnioskodawcy udostępnia się do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód, telefon komórkowy i komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem;

* do obowiązków Spółki należy m.in. zapewnienie Wnioskodawcy urządzeń technicznych oraz zasobów, o których mowa powyżej, ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania usług, takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej przez Wnioskodawcę funkcji, jak również zwrot wydatków poniesionych przez Wykonawcę, a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu oraz uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca wykonuje na podstawie ww. umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania te same czynności, jakie wykonywał na rzecz Spółki, gdy był zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę.

Wnioskodawca wskazuje, że nie wchodzi w skład zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej ani jakiegokolwiek innego organu osoby prawnej poza Zarządem Spółki, jak również nie świadczy usług zarządzania na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu poza Spółką. Wnioskodawca nie prowadzi również działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, zaś Wnioskodawcę - za podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że "odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich" jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej k.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 ustawy k.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy k.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ustawy k.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy k.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 k.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy k.s.h.).

Zgodnie z art. 490 k.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu "samodzielnie" użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona "samodzielnie" wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT,o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia "działalności gospodarczej" i "podatnika" należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że "państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (...)".

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze - zawierała umowyz klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Nie można zatem się zgodzić z argumentacją Wnioskodawcy, że Strona nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności Spółki, a jedynie odpowiedzialność za własne działania, natomiast nie ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialności za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Należy zauważyć, że wprawdzie z jednej strony jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialności za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, jednakże Wnioskodawca podał też, że ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków, wynikających z umowy lub przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, iż usługi będą obejmowały m.in. "świadczenie usług będzie polegało w szczególności na prowadzeniu spraw Spółki, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji w Spółce, osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki oraz realizacji wyznaczonych celów zarządczych". Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy k.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 375¹ ustawy k.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji Prezesa Zarządu może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy udostępnia się mienie Spółki do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług, w tym pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, jednakże do obowiązków Spółki należy m.in. zapewnienie Wnioskodawcy ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki. Powyższe wskazuje zatem na swobody wybór czasu i miejsca realizacji powierzonych zadań.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie stałe jest wypłacane za każdy miesiąc świadczenia usług, w terminie do dziesiątego dnia następnego miesiąca, w określonej, stałej wysokości, określonej umową oraz uchwałą Rady Nadzorczej Spółki. Wynagrodzenie zmienne ma natomiast charakter dodatkowy i uzależnione jest od poziomu realizacji ustalonych (w drodze uchwały Rady Nadzorczej) przez Radę Nadzorczą w porozumieniu z Wnioskodawcą celów zarządczych na dany rok, przy czym nie może ono przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego Wnioskodawcy w poprzednim roku obrotowym. Powyższe okoliczności wskazują, zatem że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności. Okoliczności te dodatkowo wskazują, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku VAT, w tym przypadku w kontekście uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, działanie Wnioskodawcy, polegające na pełnieniu funkcji Prezesa Zarządu Spółki mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, polegające na pełnieniu funkcji Prezesa Zarządu należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.