0114-KDIP1-1.4012.256.2018.2.IZ - Zwolnienie z VAT sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.), uzupełniony pismem z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 12 czerwca 2018 r. (doręczone dnia 15 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada nieruchomość, oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 338/6 o pow. 0,0708 ha, stanowiącą własność Skarbu Państwa i pozostającą w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy. Działka ta w ok. 75% zajęta jest pod drogę gminną (łącznie obszar 685 m²). Spółka zamierza zawrzeć umowę zamiany przedmiotowej nieruchomości z nieruchomością należącą do Gminy o numerze ewidencyjnym 338/4.

Nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów jako działka o nr 338/2 (z której wydzielona została działka nr 338/6) została oddana w zarząd Dyrekcji Okręgu na mocy decyzji Naczelnika Powiatu z dnia 18 września 1974 r. poprzednikowi prawnemu Spółki, Następnie Spółka uzyskała prawo wieczystego użytkowania do ww. nieruchomości w drodze decyzji Wojewody z dnia 5 grudnia 1990 r. Z kolei na podstawie Aktu Przekazania z dnia 2 kwietnia 1992 r. ww. nieruchomość została w całości przekazana państwowemu przedsiębiorstwu.

Decyzją Wójta z dnia 6 lutego 2018 r., został zatwierdzony podział działki gruntu oznaczonej ewidencyjnie nr 338/2 na działkę nr 338/5 o powierzchni 0,0551 ha i działkę nr 338/6 o powierzchni 0,0708 ha.

Obecnie w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy wciąż figuruje działka nr 338/2, a po uprawomocnieniu się ww. decyzji zatwierdzającej podział uwidoczniona zostanie działka nr 338/6.

Droga gminna znajdująca się na działce nr 338/6 została wybudowana w latach 2001- 2002 przez Gminę. W dokumentacji Spółki nie zachowały się żadne dokumenty, na podstawie których Gmina chciałaby pozyskać część ww. działki pod drogę gminną. Spółka nie ma też żadnych dokumentów potwierdzających, że były prowadzone jakiekolwiek postępowania podziałowe lub negocjacje bądź zostały wydane jakiekolwiek decyzje w związku z budową drogi.

Od momentu wybudowania ww. drogi na działce nr 338/6 Spółce nie przysługiwało władztwo ekonomiczne do tej budowli, a Spółka nigdy nie ponosiła żadnych nakładów na jej ulepszenie.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i Spółka nie posiada dokumentów świadczących o wydaniu wobec niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazano, że Spółka nie jest właścicielem drogi powiatowej. Droga ta jest inwestycją celu publicznego, stanowi drogę powiatową, wobec której Spółka nie posiada ani prawa własności ani własności ekonomicznej. Droga została wybudowana bez zgody i udziału Spółki. Spółka nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej budowy drogi. Droga została wybudowana w latach 2001-2002 bez zgody i wiedzy Spółki. Zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych drogi powiatowe/ wojewódzkie buduje Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Droga powiatowa/ wojewódzka jest własnością Skarbu Państwa - Zarządu Dróg Powiatowych. Zgodnie z tą ustawą Spółka nie mogła nabyć drogi powiatowej, wybudować jej, zasiedlić lub przeprowadzać remontów tej drogi.

Wnioskodawca nie posiadam informacji czy Zarząd Dróg Powiatowych a wcześniej Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad uzyskały do budowy drogi konieczne decyzje/pozwolenia.

Jak wskazano we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. działka nr 338/6 została wydzielona z działki nr 338/2 na mocy Decyzji Wójta Gminy z dnia 6 lutego 2018 r. Na działce nr 338/2 w 1975 r. poprzednik prawny Spółki wybudował budynek eksploatacyjny, który od 1976 r. wraz ze znajdującym się pod nim gruntem był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez poprzedników prawnych Spółki. W ww. budynku eksploatacyjnym od początku Spółka prowadziła przedsiębiorstwo, którego działalność obejmowała zarówno sprzedaż zwolnioną, jak i opodatkowaną. Ani działka nr 338/2, ani znajdujący się na niej budynek nie były nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcja zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu (działki nr 338/6) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług czy też będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23% ?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu (działki nr 338/6) będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. z m.) - dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W myśl natomiast art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji w przypadku dostawy budynku lub budowli posadowionych na gruncie brak jest podstaw do wyodrębnienia z podstawy opodatkowania budynku lub budowli wartości gruntu.

Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie jest transakcja zamiany nieruchomości, w której obie strony są względem siebie jednocześnie zbywcą i nabywcą. Przedmiotowa transakcja w ocenie Spółki stanowi de facto dwie odrębne odpłatne dostawy towarów (działek nr 338/6 oraz nr 338/4), podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nawet jeżeli między stronami nie następuje przekazanie świadczenia pieniężnego. Istotna jest bowiem wzajemność świadczeń. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 października 2012 r., nr IPTPP4/443-451/12-2/JM i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-482/12-4/JL). Odpłatność na gruncie ustawy o VAT może mieć bowiem nie tylko postać pieniężną, ale też rzeczową - zapłatą może być więc inny towar lub usługa. W przypadku zamiany nieruchomości (gruntów) odpłatność tę stanowi inna nieruchomość (grunt).

De facto więc Spółka dokona w ramach ww. umowy zamiany zbycia prawa wieczystego użytkowania działki nr 338/6. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego na działce tej znajduje się droga gminna.

W świetle przepisów ustawy o VAT istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, iż dotyczy to możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. W przypadku dostawy towarów, nie musi bowiem następować przeniesienie prawa własności. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż zwrot "prawo do rozporządzania jak właściciel" należy interpretować jako własność ekonomiczną, nie zaś jako prawo własności. Własność ekonomiczna odnosi się do sytuacji, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przeniesienia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przeniesienie własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W tym miejscu należy wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS UE) dotyczące m.in. definicji pojęcia "dostawa towarów". W ocenie TS UE wyrażonej m in. w orzeczeniu w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V, przeniesienie prawa do dysponowania towarem należy rozstrzygać w sensie faktycznego władztwa (w sensie ekonomicznym), a nie w ujęciu prawnym. Dostawa towarów może mieć miejsce na gruncie VAT, nawet jeśli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459) - dalej: k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie z wyrażoną w powołanym art. 48 k.c. zasadą superficies solo cedit - co jest z gruntem trwale związane (w tym budynek) jest własnością właściciela gruntu. Od tej zasady są jednak wyjątki. Zgodnie z art. 235 § 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Co do zasady prawo wieczystego użytkowania gruntu, będące przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to w szczególności, że w sytuacji gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż lub zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Należy zwrócić uwagę, że użyte w ww. przepisach określenia "budynek" i "budowla" należy interpretować w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.). W myśl art. 3 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć

Stosownie do art. 3 pkt 3 ww. ustawy pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Wobec powyższego należy uznać, iż w przedmiotowym przypadku, w wymiarze faktycznym, przedmiotem dostawy jest grunt zabudowanym budowlą w postaci drogi gminnej.

W ocenie Spółki, zamiana działki zabudowanej nr 338/6 podlegałaby zwolnieniu na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy przedmiotem dostawy byłyby budynki, budowle lub ich części posadowione na tej działce. Natomiast Spółka zamierza dokonać dostawy jedynie prawa wieczystego użytkowania działki gruntowej nr 338/6, nie jest bowiem właścicielem budowli na tym gruncie posadowionej.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, Spółka nie dokonuje dostawy budowli, gdyż nie ma władztwa ekonomicznego w odniesieniu do drogi gminnej znajdującej się na gruncie będącym w jej użytkowaniu wieczystym. Dla określenia konsekwencji podatkowych planowanej transakcji, sposób opodatkowania budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie, nie będzie więc podlegał analizie.

W celu zastosowania właściwej stawki podatku, zasadne jest natomiast określenie, czy w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z gruntem zabudowanym czy gruntem niezabudowanym oraz określenie przeznaczenia przedmiotowego gruntu. W związku jednak z tym, że na działce nr 338/6 znajduje się droga gminna, powstała wątpliwość, czy można ją zakwalifikować jako grunt niezabudowany.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, sprzedaż gruntu niezabudowanego podlega zwolnieniu, gdy przedmiotem dostawy są tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzysta dostawa niezabudowanych gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych, nieprzeznaczonych pod zabudowę. Ze zwolnienia z VAT korzysta również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez "grunt przeznaczony pod zabudowę", o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, rozumieć należy grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego, jako przeznaczone pod zabudowę, a w przypadku braku takiego planu - grunty, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z wydaną przez Ministra Finansów interpretacją ogólną z dnia 14 czerwca 2013 r. (nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639), w przypadku, gdy brak jest wyżej wymienionych dokumentów, nie należy kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r. miały istotne znaczenie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać pogląd, że w pewnych sytuacjach sprzedaż gruntów, na których faktycznie znajdują się elementy budynku jest traktowana jako dostawa terenów niezabudowanych. Taki pogląd wyraził najpierw Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., sygnatura akt: I SA/Wr 1914/13, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygnatura akt: I FSK 740/14, gdzie w stanie faktycznym, gdzie przedmiotem dostawy była działka, na której znajdowały się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej działce (nienależące prawnie i ekonomicznie do sprzedawcy), np. ganki, schody. Sąd na kanwie opisanego stanu faktycznego stwierdził, że należy badać przede wszystkim cel ekonomiczny (gospodarczy) transakcji. W przedmiotowej sprawie Sąd miał wątpliwości, czy przedmiotem transakcji jest dostawa terenu zabudowanego czy też niezabudowanego, ale ostatecznie przyjął że: "sensem ekonomicznym tej czynności jest sprzedaż gruntu niezabudowanego, a nie gruntu zabudowanego ww. elementami, które nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych i których celem jest «normalne» korzystanie z budynku usytuowanego na innym gruncie".

Odmienny pogląd wyrażony został jednak przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygnatura IPPP1/4512-488/16-7/EK, w której wskazał, że: "w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym usytuowane są budynki i budowle zlokalizowane również na nieruchomości sąsiedniej (będące własnością innego podmiotu) - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi budynkami i budowlami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt. Zatem w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie grunt, jednakże gruntu tego nie można już uznać za teren niezabudowany i rozpatrywać w kategorii gruntu niezabudowanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy. Skoro na działce będącej przedmiotem sprzedaży znajduje się budowla, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży tego gruntu dokonuje się dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem w sytuacji gdy na sprzedawanej przez Wnioskodawcę działce znajduje się fragment budowli (...), to planowana sprzedaż ww. działki powinna być traktowana jako odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej".

W przedmiotowej sprawie, działka nr 338/6, będąca przedmiotem umowy zamiany nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani też Spółka nie posiada w swojej dokumentacji żadnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla niej wydanej. Oznacza to, że nie można jej uznać za "teren budowlany" w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zdaniem spółki w przypadku opisanym w stanie faktycznym ma miejsce dostawa gruntu niezabudowanego, innego niż teren budowlany, a w związku z tym możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do działki nr 338/6 działka ta w opinii Wnioskodawcy może zostać uznana za teren niezabudowany dla celów VAT ze względu na to, iż znajdująca się na niej droga gminna nie została wybudowana przez Spółkę, a Spółce nigdy nie przysługiwało władztwo ekonomiczne nad drogą. Ponadto, działka nr 338/6 została w większości zajęta pod budowlę jaką jest droga, a która to budowla stanowi de facto część drogi gminnej nr x, ciągnącej się przez liczne działki, w tym wspomnianą na wstępie działkę nr 338/5, stanowiącą własność Gminy. Można zatem uznać, że znajdujący się na działce nr 338/6 odcinek drogi jest ściśle powiązany funkcjonalnie z pozostałymi częściami drogi gminnej nr x znajdującymi się na innych działkach i umożliwia "normalne" z niej korzystanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Podkreślenia wymaga, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W art. 604 cyt. ustawy, zawarto dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zatem zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka posiada nieruchomość, oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 338/6 o pow. 0,0708 ha, stanowiącą własność Skarbu Państwa i pozostającą w użytkowaniu wieczystym Spółki. Działka ta w ok. 75% zajęta jest pod drogę gminną (łącznie obszar 685 m²). Spółka zamierza zawrzeć umowę zamiany przedmiotowej nieruchomości z nieruchomością należącą do Gminy o numerze ewidencyjnym 338/4. Nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów jako działka o nr 338/2 (z której wydzielona została działka nr 338/6) została oddana w zarząd Dyrekcji Okręgu na mocy decyzji Naczelnika Powiatu z dnia 18 września 1974 r. poprzednikowi prawnemu Spółki. Następnie Spółka uzyskała prawo wieczystego użytkowania do ww. nieruchomości w drodze decyzji Wojewody z dnia 5 grudnia 1990 r. Z kolei na podstawie Aktu Przekazania z dnia 2 kwietnia 1992 r. ww. nieruchomość została w całości przekazana państwowemu przedsiębiorstwu. Decyzją Wójta Gminy z dnia 6 lutego 2018 r., został zatwierdzony podział działki gruntu oznaczonej ewidencyjnie nr 338/2 na działkę nr 338/5 o powierzchni 0,0551 ha i działkę nr 338/6 o powierzchni 0,0708 ha.

Obecnie w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy wciąż figuruje działka nr 338/2, a po uprawomocnieniu się ww. decyzji zatwierdzającej podział uwidoczniona zostanie działka nr 338/6.

Droga gminna znajdująca się na działce nr 338/6 została wybudowana w latach 2001- 2002 przez Gminę. W dokumentacji Spółki nie zachowały się żadne dokumenty, na podstawie których Gmina chciałaby pozyskać część ww. działki pod drogę gminną. Spółka nie ma też żadnych dokumentów potwierdzających, że były prowadzone jakiekolwiek postępowania podziałowe lub negocjacje bądź zostały wydane jakiekolwiek decyzje w związku z budową drogi.

Od momentu wybudowania ww. drogi na działce nr 338/6 Spółce nie przysługiwało władztwo ekonomiczne do tej budowli, a Spółka nigdy nie ponosiła żadnych nakładów na jej ulepszenie.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i Spółka nie posiada dokumentów świadczących o wydaniu wobec niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Spółka nie jest właścicielem drogi powiatowej. Droga ta jest inwestycją celu publicznego, stanowi drogę powiatową, wobec której Spółka nie posiada ani prawa własności ani własności ekonomicznej. Droga została wybudowana bez zgody i udziału Spółki. Spółka nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej budowy drogi. Zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych drogi powiatowe/ wojewódzkie buduje Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Droga powiatowa/ wojewódzka jest własnością Skarbu Państwa - Zarządu Dróg Powiatowych. Zgodnie z tą ustawą Spółka nie mogła nabyć drogi powiatowej, wybudować jej, zasiedlić lub przeprowadzać remontów tej drogi.

Wnioskodawca nie posiada informacji czy Zarząd Dróg Powiatowych, a wcześniej Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, uzyskały do budowy drogi konieczne decyzje/pozwolenia.

Na działce nr 338/2 w 1975 r. poprzednik prawny Spółki wybudował budynek eksploatacyjny, który od 1976 r. wraz ze znajdującym się pod nim gruntem był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez poprzedników prawnych Spółki. W ww. budynku eksploatacyjnym od początku Spółka prowadziła przedsiębiorstwo, którego działalność obejmowała zarówno sprzedaż zwolnioną, jak i opodatkowaną. Ani działka nr 338/2, ani znajdujący się na niej budynek nie były nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.

Wnioskodawca ma wątpliwość czy transakcja zamiany (sprzedaży) prawa użytkowania wieczystego działki nr 338/6 będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w niniejszej sprawie dostawa opisanej we wniosku działki (prawa użytkowania wieczystego), na której usytuowana jest droga powiatowa korzysta ze zwolnienia od podatku jest rozstrzygnięcie czy przedmiot dostawy obejmuje wyłącznie grunt czy też grunt wraz z posadowioną na niej drogą, a także czy przedmiotowa działka stanowi teren niezabudowany.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Uwzględniając okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przypadku planowanego zbycia prawa użytkowania wieczystego (zamiany) działki nr 338/6 przedmiotem zbycia jest wyłącznie grunt będący w użytkowaniu wieczystym, a tym samym droga powiatowa znajdująca się na tym gruncie nie może być uwzględniona przy ustalaniu właściwej stawki podatku.

W złożonym wniosku Spółka w sposób jednoznaczny wskazała, że właścicielem drogi powiatowej jest Skarbu Państwa - Zarządu Dróg Powiatowych. Spółka nie posiada ani prawa własności ani własności ekonomicznej do przedmiotowej drogi. Droga została wybudowana w latach 2001-2002 bez zgody i udziału Spółki. Spółka nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej budowy drogi. Zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych drogi powiatowe/ wojewódzkie buduje Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Droga powiatowa/ wojewódzka jest własnością Skarbu Państwa - Zarządu Dróg Powiatowych. Zgodnie z tą ustawą Spółka nie mogła nabyć drogi powiatowej, wybudować jej, zasiedlić lub przeprowadzać remontów tej drogi.

W tym miejscu podkreślić należy, że stosownie do art. 48 ustawy - Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Ponadto, wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku stwierdzić należy, że z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania drogi w latach 2001-2002 to Zarząd Dróg Powiatowych, a nie Spółka znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesienia i korzysta z niego jak właściciel. Zatem nie sposób przyjąć, że to Spółka dokona sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 338/6 wraz ze znajdującym się na niej naniesieniem w postaci drogi. Tym samym należy przyjąć, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy jest wyłącznie prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Jak wynika z wyżej powołanego art. 2 pkt 33 ustawy przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Spółkę wynika, że działka nr 338/6 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania terenu, Spółka nie posiada dokumentów świadczących o wydaniu dla działki decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Spółka nie posiada żadnej decyzji dokumentacji dotyczącej budowy drogi. Spółka wskazała jedynie, że zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych drogi powiatowe/ wojewódzkie buduje Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Droga powiatowa/ wojewódzka jest własnością Skarbu Państwa - Zarządu Dróg Powiatowych.

Organ w tym miejscu zauważa, że w art. 6 ust. 3 i art. 6a ust. 3 wspomnianej wyżej ustawy zostało zapisane, że przebieg dróg wojewódzkich ustala sejmik województwa w planie regionalnym po zasięgnięciu opinii zarządów powiatów, na obszarze których przebiega droga, a w miastach na prawach powiatu - opinii zarządów miast, a przebieg dróg powiatowych ustala rada powiatu po zasięgnięciu opinii zarządów gmin, na obszarze których przebiega droga.

Skoro zatem na działce nr 338/6 jest zlokalizowana droga posiadająca status drogi powiatowej, to jej wybudowanie w latach 2001-2002, zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, wymagało od organów władzy administracyjnej umieszczenia takiej drogi w planie regionalnym i uzyskania przez Zarząd Dróg Powiatowych odpowiednich pozwoleń i decyzji - decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej celu publicznego. Zatem realizacja ww. obiektu w postaci infrastruktury drogowej, wymagała odpowiednich dokumentów, co prowadzi do uznania, że grunty, tj. działka nr 338/6 nie jest terenem niezabudowanym innym niż budowlane, tylko należy je uznać za przeznaczone pod zabudowę. Tak więc - wbrew twierdzeniu Spółki - sprzedaż działki nr 338/6 (prawa użytkowania wieczystego) nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Sprzedaż przedmiotowej działki nie jest również objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że możliwość zastosowania zwolnienia od podatku uwarunkowane jest zaistnieniem dwóch przesłanek, które musza wystąpić łącznie, tj. podatnikowi nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towaru i nabyty towar musi być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Niespełnienie jednego z warunków powoduje, że zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może zostać zastosowane.

W złożonym wniosku Spółka wskazała, że uzyskała prawo użytkowania wieczystego gruntu działki nr 338/2 (z działki tej wydzielono działkę 338/6, która jest przedmiotem zapytania Spółki) w1990 r., a więc w czasie kiedy podatek VAT nie był jeszcze wprowadzony do polskiego porządku prawnego. Oznacza to więc, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego działki, ponieważ podatek ten nie występował. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie dostawa ww. działki nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nr 338/6, na których znajduje się naniesienie w postaci drogi powiatowej wybudowanej przez inny podmiot będący jej właścicielem, będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należy uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że powołane przez Spółkę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 20114 sygn. akt I SA/Wr 1914/13 oraz utrzymującym go w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 740/142 dotyczyły usytuowanych na działce ganków, schodów, należących do budynku, który położony były na odrębnej działce, a więc stanu faktycznego odmiennego niż przedstawiony przez Spółkę w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.