0114-KDIP1-1.4012.228.2020.2.JO - Mechanizm podzielonej płatności w odniesieniu do dostawy towarów z montażem.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanym dnia 10 kwietnia 2020 r. (data wpływu 10 kwietnia 2020 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) będącego odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 21 maja 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 21 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku umieszczania na fakturach adnotacji "mechanizm podzielonej płatności" dla dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów z montażem - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie braku obowiązku umieszczania na fakturach adnotacji "mechanizm podzielonej płatności" dla dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów z montażem. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) będącego odpowiedzią na wezwanie

tut. Organu z dnia 21 maja 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.228.2020.1.JO.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Przedmiot działalności Spółki (dalej również jako: Wnioskodawca) obejmuje sprzedaż akcesoriów łazienkowych i środków czystości. W ofercie Spółki znajduje się m.in. sprzedaż:

* dozowników mydła i płynów dezynfekcyjnych,

* pojemników na ręczniki składane,

* pojemników na papier toaletowy,

* koszy pedałowych,

* ręczników ściennych

(dalej określanych jako: wyroby).

Spółka dokonując dostawy powyżej wskazanych wyrobów dokonuje również usługi montażu tych wyrobów u klienta (w miejscu przeznaczenia). Montaż polega na wykonaniu nieskomplikowanych technicznie czynności polegających na:

wycięcie otworu w ściance gipsowej,

* zamontowanie wyrobu w ściance, dzięki czemu dostęp do urządzenia jest obustronny, np. w przypadku pojemników na papier - z jednej strony pobiera/wyciąga się papier, a z drugiej strony uzupełnia się zapasy papieru.

- przedmiot świadczonych usług nie obejmuje robót wykończeniowych po zakończeniu montażu.

Wskazać należy, że świadczona przez Spółkę usługa montażu:

* nie wymaga istotnego zaangażowania technicznego - do wykonania tej usługi nie jest potrzebny skomplikowany sprzęt techniczny - wystarczające jest posłużenie się prostym urządzeniem służącym wywierceniu otworów w ścianie (np. wiertarka) oraz użycie śrub za pomocą których monter dokona zainstalowania wyrobów na ścianie,

* nie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy umożliwiającej prawidłowe wykonanie usługi montażu - monterzy dokonujący zamontowania wyrobów na ścianie nie posiadają specjalistycznego wykształcenia, wiedzy i doświadczenia w tym zakresie, bowiem czynności przez nich wykonywane stanowią proste czynności techniczne,

* nie wymaga dużego zaangażowania czasowego - czas poświęcony na wykonanie usługi montażu jednego wyrobu wynosi kilkanaście/kilkadziesiąt minut.

Właścicielem surowca służącego do wykonania usługi, czyli właścicielem wyrobów będących przedmiotem montażu jest Spółka występująca w charakterze dystrybutora tych wyrobów. Dostawa wyrobów jest dokonywana na rzecz Klientów, których celem jest przede wszystkim zakup danego wyrobu. Natomiast sam montaż jest czynnością pomocniczą, która pozwala Klientowi od razu skorzystać z zakupionego wyrobu (np. zamiast samodzielnie zorganizować śrubki czy wiertarkę potrzebną do zamontowania pojemnika). Klient jest zainteresowany zakupem danego wyrobu, natomiast usługa montażu jest wykonywana, zazwyczaj, ze względu na "wygodę" Klienta. Spółka nie świadczy usługi montażu wyrobów, jeśli wyroby te nie są przedmiotem jej sprzedaży, tzn. Klient nie może zakupić, np. pojemnika na mydło od innego kontrahenta i zamówić u Spółki montażu tego pojemnika. Dlatego też, to dostawa wyrobów ma dla Klienta i Spółki pierwszorzędne znaczenie.

Dostawę wyrobów będącą przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka świadczy m.in.:

* na podstawie zawartej między stronami umowy, której przedmiot jest określony jako dostawa i montaż dozowników mydła i płynów dezynfekcyjnych, pojemników na ręczniki składane, koszy pedałowych oraz ręczników ściennych, albo

* na podstawie zlecenia (zamówienia) skierowanego do Spółki, wówczas do dostawy wyrobów dochodzi bez uprzedniego zawierania umowy pomiędzy stronami.

W zakresie PKWiU, do którego należy zaklasyfikować dokonywaną przez Spółkę dostawę wyrobów, Spółka wskazuje, że posiada wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi interpretację z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. LDZ-OKN.4221.3368.2017.KU.1, z której wynika, że:

* "sprzedaż wraz z montażem wyrobów: dozowniki mydła i płynów dezynfekcyjnych, pojemniki na papier toaletowy, pojemniki na ręczniki papierowe klasyfikuje się pod PKWiU 46.49.19.0 "Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego, gdzie indziej niesklasyfikowanych",

* sprzedaż wraz z montażem koszy pedałowych klasyfikuje się pod PKWiU 46.74.11.0 "Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych".

Spółka posiada interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.176.2017.1.JNA, w której jej stanowisko zostało uznane za prawidłowe, w zakresie uznania, że sprzedaż wyrobów z montażem nie mieści się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a tym samym Spółka nie była zobligowana do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. W związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), załącznik nr 14 został uchylony. Natomiast towary i usługi znajdujące się w (nowym) załączniku nr 15 podlegają obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności. W załączniku tym nie zostały wskazane elementy takie jak: dozowniki mydła i płynów dezynfekcyjnych, pojemniki na papier toaletowy, pojemniki na ręczniki papierowe, kosze pedałowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonywana przez Spółkę dostawa towarów wraz z montażem stanowi świadczenie złożone, w którym głównym świadczeniem jest dostawa towarów, niewymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a tym samym wystawiane faktury dotyczące dostawy tych towarów wraz z montażem, gdy ich wartość przekroczy 15.000 zł brutto nie powinny, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zawierać wyrażenia "mechanizm podzielonej płatności"?

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie Wnioskodawca ma do czynienia z dostawą towarów wraz z montażem stanowiących świadczenie złożone niepodlegające obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, zgodnie z art. 108a ustawy o VAT, a tym samym faktury wystawiane przez Spółkę o wartości powyżej 15.000 zł brutto na dostawę wyrobów wraz z ich montażem nie powinny zawierać wyrażenia "mechanizm podzielonej płatności", zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W praktyce obrotu gospodarczego przedsiębiorcy mają do czynienia jeszcze z tzw. świadczeniem złożonym/kompleksowym. Nie posiada ono jednak definicji w ustawie o VAT.

Istota świadczenia złożonego sprowadza się do tego, że:

* w sytuacji, gdy jedno świadczenie (np. dostawa towarów) obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń (np. dostawa towarów i świadczenie usług), dostawa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych, świadczenie złożone zawiera zatem kilka czynności (dostaw, usług), z tym że jedno z nich jest dostawą/usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej dostawie/usłudze główny charakter, przy czym wszystkie świadczenia zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia tej samej potrzeby zamawiającego,

* w celu ustalenia, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, należy określić czy mamy do czynienia z kilkoma różnymi świadczeniami, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu,

* na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia głównego), na który składają się również świadczenia pomocnicze.

W sytuacji, wystąpienia świadczenia złożonego, na które składa się dostawa towarów i świadczenie usług, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli:

* usługa nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania świadczenia głównego, czyli dostawy towarów,

* pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne - dostawę towarów,

* świadczenie główne - dostawa towarów warunkuje wykonanie usługi pomocniczej, zatem istnienie usługi pomocniczej jest uzależnione od zapotrzebowania na świadczenie główne - usługa pomocnicza nie ma samoistnego charakteru.

Przedstawione powyżej wnioski wynikają z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które wyznaczają kryteria funkcjonowania świadczeń złożonych.

* TSUE zaznaczył, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, akceptują przedstawione powyżej tezy TSUE i w pełni je stosują w wydawanych interpretacjach, czego przykładem jest m.in.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. IBPP4/4512-65/16/PK: "Na gruncie przepisów o podatku VAT nie zdefiniowano świadczenia kompleksowego, wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. (...) Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej."

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-837/15-4/SJ: "Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (...)".

Niektórym dostawom towarów towarzyszą usługi, w szczególności usługi instalacji tych towarów, co nie oznacza, że automatycznie mamy wówczas do czynienia z dwoma świadczeniami: dostawą towarów i świadczeniem usług. Potwierdzał to TSUE, np. w wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. C-111/05 Aktiebolaget NN, wskazując: "dobro materialne może być przedmiotem instalacji lub montażu, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub na jego rzecz, bez utraty przez transakcję charakteru "dostawy towaru".

Przedkładając opisane kryteria, na charakter transakcji realizowanej przez Spółkę, należy stwierdzić, że transakcja ta stanowi świadczenie złożone, które należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów, na którą składa się:

Powyższe wnioski wynikają z tego, że:

* Spółka realizuje na rzecz kontrahentów dwa świadczenia - dostawę towarów i usługę montażu tych towarów, jednak z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi w rzeczywistości do zrealizowania jednego świadczenia, czyli dostawy towarów,

* rozdzielenie tego świadczenia - osobno na dostawę towarów i świadczenie usług miałoby charakter sztuczny i byłoby nieracjonalne,

* jak wskazywał TSUE - dla ustalenia czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym znaczenie ma punkt widzenia nabywcy i jego oczekiwania - w niniejszej sprawie kontrahent oczekuje otrzymania od Spółki konkretnego wyrobu - montaż jest jedynie świadczeniem pomocniczym i środkiem do pełnego zrealizowania świadczenia głównego - dostawy wyrobów,

* montaż nie stanowi celu samego w sobie - celem jest dostawa wyrobów,

* istotą świadczenia, które zamawia kontrahent jest otrzymanie konkretnych wyrobów (dostawa towarów) a sam montaż prowadzi jednak do tego samego celu co świadczenie główne - czyli do dostawy wyrobów, dla zamawiającego najistotniejsze jest posiadanie wyrobów, które kupuje od Spółki, lecz w celu korzystania z nich zgodnie z ich przeznaczeniem, Spółka również montuje te wyroby, by świadczenie główne (dostawa wyrobów) było zrealizowane kompleksowo, tak by w pełni zadowolić klienta,

* wniosek, że świadczeniem głównym jest dostawa wyrobów a świadczeniem ubocznym jest ich montaż, wynika z tego, że dostawa warunkuje montaż - logicznym jest, że gdyby kontrahent nie zamówił u Spółki dostawy wyrobów, usługa montażu nie miałaby w ogóle racji bytu, montaż nie ma charakteru samoistnej usługi - istnienie montażu, jako usługi pomocniczej jest uzależnione od zapotrzebowania na dostawę wyrobów, a sam montaż ogranicza się do prostej usługi zainstalowania wyrobu - montaż nie polega na przystosowaniu wyrobu do specyficznych potrzeb klienta i nie prowadzi do zmiany charakteru wyrobu,

* powyższe stwierdzenie potwierdza też tezę, że świadczenia te są tak ściśle ze sobą związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i prowadziłoby do wypaczenia istoty transakcji. Mając na uwadze charakter opisanej transakcji dostawy wyrobów wraz z montażem należy uznać, że opisane świadczenie kompleksowe - na gruncie podatku VAT - podlega jednolitym zasadom rozliczeń, właściwym dla dostawy towarów, wobec czego przedmiotowe świadczenie należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów.

Podobne wnioski w zakresie uznania świadczeń za świadczenia kompleksowe, gdzie dominującą rolę odgrywa dostawa towarów wynikają z wyroków TSUE oraz interpretacji indywidualnych, np.:

* TSUE w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN: "Transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów (...), jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-830/15-5/IG: "dominującym przedmiotem świadczenia w opisanej sytuacji była dostawa określonego sprzętu (...). Opisane świadczenie w postaci wykonania zamówienia polegającego na "zaprojektowaniu, wykonaniu i wdrożeniu Systemu Automatyzacji Bram", stanowi kompleksową dostawę towarów, montowanych w Polsce, a zatem podlega opodatkowaniu VAT w Polsce."

W ocenie Spółki, Spółka nie świadczy, sensu stricto, usługi montażu, gdyż:

* usługa montażu jest jedynie świadczeniem pomocniczym,

* dostawa wyrobów (towarów) jest świadczeniem głównym.

Wyroby, których Spółka jest producentem i które są sprzedawane do Klientów, nie wchodzą w zakres załącznika nr 15 - nie są objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności.

W związku z powyższym, Spółka nie wykonuje żadnych z usług, ani nie dokonuje dostawy towarów znajdujących się w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a tym samym nie jest w obowiązku, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT oznaczać faktury o wartości powyżej 15.000 zł brutto jako "mechanizm podzielonej płatności"

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji prawa podatkowego nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU. Analiza kwestii kwalifikacji bądź też nie danego towaru bądź usługi do odpowiedniej pozycji PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej dokonywanej przez tut. Organ. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą nowelizującą", art. 5a ustawy otrzymał brzmienie: towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 lipca 2020 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)

W myśl § 3a ww. rozporządzenia do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie przypadków, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f i lit. g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), załączniku nr 15 do tej ustawy oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 tej ustawy, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się do dnia 31 grudnia 2020 r.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zawarte zostały w ustawie z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r. poz. 62), która wprowadziła z dniem 1 lipca 2018 r.m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.).

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 września 2019 r., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. wprowadzono m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy - zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - faktura powinna zawierać wyrazy "mechanizm podzielonej płatności".

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją "mechanizm podzielonej płatności" będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiot działalności Spółki obejmuje sprzedaż akcesoriów łazienkowych i środków czystości. W ofercie Spółki znajduje się m.in. sprzedaż:

* dozowników mydła i płynów dezynfekcyjnych,

* pojemników na ręczniki składane,

* pojemników na papier toaletowy,

* koszy pedałowych,

* ręczników ściennych

- dalej wyroby.

Spółka dokonując dostawy powyżej wskazanych wyrobów dokonuje również usługi montażu tych wyrobów u klienta (w miejscu przeznaczenia). Montaż polega na wykonaniu nieskomplikowanych technicznie czynności polegających na:

- przedmiot świadczonych usług nie obejmuje robót wykończeniowych po zakończeniu montażu.

Świadczona przez Spółkę usługa montażu:

* nie wymaga istotnego zaangażowania technicznego - do wykonania tej usługi nie jest potrzebny skomplikowany sprzęt techniczny - wystarczające jest posłużenie się prostym urządzeniem służącym wywierceniu otworów w ścianie (np. wiertarka) oraz użycie śrub za pomocą których monter dokona zainstalowania wyrobów na ścianie,

* nie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy umożliwiającej prawidłowe wykonanie usługi montażu - monterzy dokonujący zamontowania wyrobów na ścianie nie posiadają specjalistycznego wykształcenia, wiedzy i doświadczenia w tym zakresie, bowiem czynności przez nich wykonywane stanowią proste czynności techniczne,

* nie wymaga dużego zaangażowania czasowego - czas poświęcony na wykonanie usługi montażu jednego wyrobu wynosi kilkanaście/kilkadziesiąt minut.

Właścicielem surowca służącego do wykonania usługi, czyli właścicielem wyrobów będących przedmiotem montażu jest Spółka występująca w charakterze dystrybutora tych wyrobów. Dostawa wyrobów jest dokonywana na rzecz Klientów, których celem jest przede wszystkim zakup danego wyrobu. Natomiast sam montaż jest czynnością pomocniczą, która pozwala Klientowi od razu skorzystać z zakupionego wyrobu (np. zamiast samodzielnie zorganizować śrubki czy wiertarkę potrzebną do zamontowania pojemnika). Klient jest zainteresowany zakupem danego wyrobu, natomiast usługa montażu jest wykonywana, zazwyczaj, ze względu na "wygodę" Klienta. Spółka nie świadczy usługi montażu wyrobów, jeśli wyroby te nie są przedmiotem jej sprzedaży, tzn. Klient nie może zakupić, np. pojemnika na mydło od innego kontrahenta i zamówić u Spółki montażu tego pojemnika. Dlatego też, to dostawa wyrobów ma dla Klienta i Spółki pierwszorzędne znaczenie.

Dostawę wyrobów będącą przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka świadczy m.in.:

* na podstawie zawartej między stronami umowy, której przedmiot jest określony jako dostawa i montaż dozowników mydła i płynów dezynfekcyjnych, pojemników na ręczniki składane, koszy pedałowych oraz ręczników ściennych, albo

* na podstawie zlecenia (zamówienia) skierowanego do Spółki, wówczas do dostawy wyrobów dochodzi bez uprzedniego zawierania umowy pomiędzy stronami.

W zakresie PKWiU, do którego należy zaklasyfikować dokonywaną przez Spółkę dostawę wyrobów, Spółka wskazuje, że posiada wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi interpretację z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. LDZ-OKN.4221.3368.2017.KU.1, z której wynika, że:

* "sprzedaż wraz z montażem wyrobów: dozowniki mydła i płynów dezynfekcyjnych, pojemniki na papier toaletowy, pojemniki na ręczniki papierowe klasyfikuje się pod PKWiU 46.49.19.0 "Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego, gdzie indziej niesklasyfikowanych",

* sprzedaż wraz z montażem koszy pedałowych klasyfikuje się pod PKWiU 46.74.11.0 "Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych".

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy dokonywana przez Spółkę dostawa towarów wraz z montażem stanowi świadczenie złożone, w którym głównym świadczeniem jest dostawa towarów, niewymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, a tym samym wystawiane faktury dotyczące dostawy tych towarów wraz z montażem, gdy ich wartość przekroczy 15.000 zł brutto nie powinny, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zawierać wyrażenia "mechanizm podzielonej płatności".

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku realizuje on świadczenie złożone polegające na dostawie towarów wraz ich z montażem. Jak wynika z opisu sprawy dostawa wyrobów jest dokonywana na rzecz Klientów, których celem jest przede wszystkim zakup danego wyrobu. Natomiast sam montaż jest czynnością pomocniczą, która pozwala Klientowi od razu skorzystać z zakupionego wyrobu (np. zamiast samodzielnie zorganizować śrubki czy wiertarkę potrzebną do zamontowania pojemnika). Klient jest zainteresowany zakupem danego wyrobu, natomiast usługa montażu jest wykonywana, zazwyczaj, ze względu na "wygodę" Klienta. Spółka nie świadczy usługi montażu wyrobów, jeśli wyroby te nie są przedmiotem jej sprzedaży, tzn. Klient nie może zakupić, np. pojemnika na mydło od innego kontrahenta i zamówić u Spółki montażu tego pojemnika. Dlatego też, to dostawa wyrobów ma dla Klienta i Spółki pierwszorzędne znaczenie. Przy tym Wnioskodawca klasyfikuje przedmiotowe czynności pod PKWiU 46.49.19.0 "Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego, gdzie indziej niesklasyfikowanych" oraz PKWiU 46.74.11.0 "Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych".

Zatem stwierdzić należy, że w omawianej sprawie Wnioskodawca świadczy jedną czynność polegającą na dostawie wyrobów, natomiast pozostałe czynności tj. montaż stanowią dodatkowe elementy niezbędne do wykonania czynności polegającej na dostawie wyrobów Klientom oferowanych przez Spółkę. Zatem świadczenia te pod względem ekonomicznym i gospodarczy są ściśle powiązane z wykonaną dostawą, umożliwiające skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Tym samym w niniejszej sprawie Spółka dokonuje jednego kompleksowego świadczenia, w ramach którego - jak wynika z opisu sprawy - często konieczny jest montaż oferowanych wyrobów.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. Podkreślenia wymaga, że zapis art. 108a ust. 1 pkt 1a ustawy, wprowadza obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty.

Jak wynika z powołanych przepisów faktura dotycząca transakcji objętej obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności powinna zawierać wyrazy "mechanizm podzielonej płatności". Oznaczenie takie stanowi informację dla nabywcy, że dana faktura, z uwagi na przedmiot transakcji, jak i kwotę, powinna zostać zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W związku z powyższym, skoro przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę jest/będzie świadczenie kompleksowe, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 46.49.19.0 "Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego, gdzie indziej niesklasyfikowanych" oraz PKWiU 46.74.11.0 "Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych", które nie są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, to należy stwierdzić, że nie zachodzi/nie będzie zachodził obowiązek wynikający z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, tj. obowiązek umieszczenia przez Spółkę na fakturach dokumentujących dostawę tych towarów wyrazów "mechanizm podzielonej płatności".

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji prawa podatkowego do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie, z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o informacje wynikające ze wskazań Wnioskodawcy, że dla wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń będących przedmiotem zapytania zastosowanie ma symbol PKWiU 46.49.19.0 "Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego, gdzie indziej niesklasyfikowanych" oraz PKWiU 46.74.11.0 "Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych".

Jednocześnie należy zauważyć, że na podstawie art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r. - wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

Przy czym WIS dotyczy stanu prawnego, który obowiązuje od dnia 1 lipca 2020 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

* stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.