0113-KDWPT.4011.2.2020.2.JR - PIT w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 12 maja 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 maja 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.2.2020.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 20 maja 2020 r. (data doręczenia 5 czerwca 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem złożonym w dniu 12 czerwca 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (pracownik), od dnia 1 października 2017 r., jest zatrudniony na umowę o pracę na czas nieokreślony na stanowisku Starszy Programista, w firmie zajmującej się wytwarzaniem oprogramowania na urządzeniach sieciowych.

W ramach Jego obowiązków jest wytworzenie oprogramowania (utworu) działającego na urządzeniach produkowanych przez Pracodawcę i nie występują żadne inne czynności jak np. kontakt bezpośredni z klientem, czy czynności administracyjne.

Dokładny zakres obowiązków (wg załącznika nr 1 do umowy o pracę):

Zgodnie z uzgodnionymi warunkami o pracę pomiędzy Wnioskodawcą a Pracodawcą (Rozdział 14 - Własność intelektualna) cyt.: "14.1 Wszelkie utwory stworzone przez Pracownika w czasie trwania stosunku pracy stanowią własność Pracodawcy; 14.2 Dla uniknięcia wątpliwości Pracownik przenosi na Pracodawcę ze skutkiem natychmiastowym wszelkie prawa, tytuły prawne i udziały Pracownika w jakichkolwiek wynikach pracy stanowiących utwory, prawach autorskich oraz prawach pokrewnych, które Pracownik stworzył lub nabył w związku z wykonywaniem obowiązków na podstawie niniejszej Umowy lub zgodnie z poleceniami Pracodawcy, bez względu, czy w godzinach pracy, czy poza nimi, bez względu na ich formę i sposób wyrażania, w tym, lecz nie wyłącznie, wyłączne i nieograniczone w czasie, przestrzeni i zakresie prawa, w całości i części, do korzystania lub do zezwalania osobom trzecim na korzystanie z tych utworów jak również do produkcji ich w formie zmienionej lub przekształconej, przetłumaczonej lub ze zmienionym wyglądem w części lub całkowicie, tak często jak jest to wymagane przez Pracodawcę dla jakichkolwiek celów, do przechowywania takich utworów w formie cyfrowej lub innej lub do kopiowania, publikowania, rozpowszechniania, wprowadzania do obiegu lub jakiejkolwiek formie, w szczególności w sieci danych lub do użytku na komputerach lub innych urządzeniach IT. 14.5 Strony ustalają, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia wyżej wymienionych praw własności intelektualnej w czasie trwania lub po ustaniu stosunku pracy zostało zawarte w wynagrodzeniu, o którym mowa w pkt 4.1 niniejszej umowy."

Utwór przekazywany jest Pracodawcy bezzwłocznie w formie kodu źródłowego oprogramowania układowego i umieszczany na serwerze (...) Spółki oraz podpisany imieniem, nazwiskiem wykonawcy oraz datą przekazania.

Efekty pracy twórczej podatnika używane są do:

* wprowadzenia nowych urządzeń do produkcji/sprzedaży;

* usprawnienia produkowanych urządzeń o nowe funkcjonalności.

Wnioskodawca jako pracownik oświadczył, że zawarte w umowie wynagrodzenie w pełni zaspokaja potrzeby przekazania praw autorskich na stronę pracodawcy.

Kwota wynagrodzenia (honorarium) składa się z części stałej wypłacanej w częstotliwości miesięcznej w równych kwotach brutto, świadczeń niepieniężnych (różnych w każdym miesiącu) oraz jednorazowej premii uznaniowej wypłacanej w pierwszych miesiącach roku.

W rozumieniu "części stałej" podatnik rozumie tylko kwotę brutto zapisaną w umowie o pracę. Do stałej części przychodów nie zaliczają się żadne świadczenia niepieniężne, jednorazowe premie, czy świadczenia z funduszu świadczeń socjalnych.

Kwota wynagrodzenia w pełni odzwierciedla rzeczywistą wartość utworu, a podatnik przenosi wszystkie prawa majątkowe do utworów na rzecz Pracodawcy. Przeniesienie autorskich praw majątkowych na spółkę następuje za wynagrodzeniem. Umowa o pracę nie przewiduje podziału czasu pracy na część twórczą jak i inne czynności. Oznacza to, że pracownik otrzymuje wynagrodzenie wyszczególnione w umowie (część stała) jako wynagrodzenie brutto tylko i wyłącznie za wytwarzanie programów komputerowych.

Ewidencja wytwarzanych utworów prowadzona jest poprzez zapisy z dziennika serwera zarządzającego kodem źródłowym jak również listą zadań przekazanych pracownikowi do wykonania (włącznie z czasem kiedy zadanie było wykonywane). Dodatkowo podatnik prowadzi własną szczegółową ewidencję. Ewidencja prowadzona jest w formie listy wytworzonych utworów (ukończonych jak również nieukończonych) w danym okresie rozliczeniowym.

Wytwarzany program komputerowy zostaje zakwalifikowany jako utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. wraz z późn. zm.) w chwili przekazania go pracodawcy. Przekazanie następuje w formie umieszczenia pełnego lub częściowego kodu źródłowego programu na serwerze pracodawcy. Zamieszczony kod źródłowy opatrzony jest datą wprowadzenia jak również sygnowany imieniem i nazwiskiem osoby go wprowadzającej. Utwór przekazywany jest na rzecz pracodawcy nie rzadziej niż raz w tygodniu. Z tą chwilą Pracodawca nabywa również prawo pracownika do zezwolenia na rozporządzanie i korzystanie z opracowań utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy wobec stałej części przychodów (kwota brutto wyszczególniona w umowie o pracę potrącona o składki na ubezpieczenie emerytalne oraz zdrowotne) uzyskanych z tytułu umowy o pracę określonej jak powyżej, zastosowanie znajdują 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy podatnik może rozliczyć je samodzielnie w rocznym zeznaniu PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, program komputerowy wytwarzany przez podatnika jest jasno wyszczególniony w art. 22 ust. 9b pkt 1 jako jeden z utworów dla którego stosuje się przepis art. 22 ust. 9 pkt 3. Wytwarzany program jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1999 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

Obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę podatnika jest jedynie wytwarzanie programów komputerowych, gdyż jedynie takowa jest przez podatnika wykonywana (tworzone oprogramowanie). Nie występują natomiast takie czynności jak np. kontakt z klientem, czynności administracyjne, czy pokrewne.

W tym przypadku podatnik ma pełne prawo skorzystać z autorskich kosztów uzyskania przychodu za pracę twórczą (art. 22 ust. 9 pkt 3).

Jeżeli pracodawca podatnika nie pomniejszył składki na podatek dochodowy od osób fizycznych przy comiesięcznym odprowadzaniu składki na podatek dochodowy, pracownik może rozliczyć autorskie koszty uzyskania przychodu od stałej części wynagrodzenia pomniejszonej o ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2019 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1835), od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. miesięczne koszty uzyskania przychodów wynoszą:

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 tej ustawy, przy obliczaniu podatku za 2019 r. koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy:

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹ ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca - pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie "działalność twórcza", to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza:

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych" oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych", zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "działalność twórczą w zakresie programów komputerowych" należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli zostało wypłacone wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

* od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę na czas nieokreślony na stanowisku Starszy Programista, w firmie zajmującej się wytwarzaniem oprogramowania na urządzeniach sieciowych.

W ramach Jego obowiązków jest wytworzenie oprogramowania (utworu) działającego na urządzeniach produkowanych przez Pracodawcę i nie występują żadne inne czynności jak np. kontakt bezpośredni z klientem, czy czynności administracyjne.

Zgodnie z uzgodnionymi warunkami o pracę pomiędzy Wnioskodawcą a Pracodawcą:

* wszelkie utwory stworzone przez Pracownika w czasie trwania stosunku pracy stanowią własność Pracodawcy;

* Pracownik przenosi na Pracodawcę ze skutkiem natychmiastowym wszelkie prawa, tytuły prawne i udziały Pracownika w jakichkolwiek wynikach pracy stanowiących utwory, prawach autorskich oraz prawach pokrewnych, które Pracownik stworzył lub nabył w związku z wykonywaniem obowiązków na podstawie niniejszej Umowy lub zgodnie z poleceniami Pracodawcy, bez względu, czy w godzinach pracy, czy poza nimi, bez względu na ich formę i sposób wyrażania, w tym, lecz nie wyłącznie, wyłączne i nieograniczone w czasie, przestrzeni i zakresie prawa, w całości i części, do korzystania lub do zezwalania osobom trzecim na korzystanie z tych utworów jak również do produkcji ich w formie zmienionej lub przekształconej, przetłumaczonej lub ze zmienionym wyglądem w części lub całkowicie, tak często jak jest to wymagane przez Pracodawcę dla jakichkolwiek celów, do przechowywania takich utworów w formie cyfrowej lub innej lub do kopiowania, publikowania, rozpowszechniania, wprowadzania do obiegu lub jakiejkolwiek formie, w szczególności w sieci danych lub do użytku na komputerach lub innych urządzeniach IT.

* wynagrodzenie z tytułu przeniesienia wyżej wymienionych praw własności intelektualnej w czasie trwania lub po ustaniu stosunku pracy zostało zawarte w wynagrodzeniu, o którym mowa w umowie.

Efekty pracy twórczej podatnika używane są do:

* wprowadzenia nowych urządzeń do produkcji/sprzedaży;

* usprawnienia produkowanych urządzeń o nowe funkcjonalności.

Utwór przekazywany jest Pracodawcy bezzwłocznie w formie kodu źródłowego oprogramowania układowego i umieszczany na serwerze (...) Spółki oraz podpisany imieniem, nazwiskiem wykonawcy oraz datą przekazania.

Zawarte w umowie wynagrodzenie w pełni zaspokaja potrzeby przekazania praw autorskich na stronę pracodawcy. Kwota wynagrodzenia (honorarium) składa się z części stałej wypłacanej w częstotliwości miesięcznej w równych kwotach brutto, świadczeń niepieniężnych (różnych w każdym miesiącu) oraz jednorazowej premii uznaniowej wypłacanej w pierwszych miesiącach roku. W rozumieniu "części stałej" podatnik rozumie tyko kwotę brutto zapisaną w umowie o pracę. Do stałej części przychodów nie zaliczają się żadne świadczenia niepieniężne, jednorazowe premie, czy świadczenia z funduszu świadczeń socjalnych.

Kwota wynagrodzenia w pełni odzwierciedla rzeczywistą wartość utworu, a podatnik przenosi wszystkie prawa majątkowe do utworów na rzecz Pracodawcy. Przeniesienie autorskich praw majątkowych na spółkę następuje za wynagrodzeniem. Umowa o pracę nie przewiduje podziału czasu pracy na część twórczą jak i inne czynności. Oznacza to, że pracownik otrzymuje wynagrodzenie wyszczególnione w umówię (część stała) jako wynagrodzenie brutto tyko i wyłącznie za wytwarzanie programów komputerowych.

Ewidencja wytwarzanych utworów prowadzona jest poprzez zapisy z dziennika serwera zarządzającego kodem źródłowym jak również listą zadań przekazanych pracownikowi do wykonania (włącznie z czasem kiedy zadanie było wykonywane). Dodatkowo podatnik prowadzi własną szczegółową ewidencję. Ewidencja prowadzona jest w formie listy wytworzonych utworów (ukończonych jak również nieukończonych) w danym okresie rozliczeniowym.

Wytwarzany program komputerowy zostaje zakwalifikowany jako utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. wraz z późn. zm.) w chwili przekazania go pracodawcy. Przekazanie następuje w formie umieszczenia pełnego lub częściowego kodu źródłowego programu na serwerze pracodawcy. Zamieszczony kod źródłowy opatrzony jest datą wprowadzenia jak również sygnowany imieniem i nazwiskiem osoby go wprowadzającej. Utwór przekazywany jest na rzecz pracodawcy nie rzadziej niż raz w tygodniu. Z tą chwilą Pracodawca nabywa również prawo pracownika do zezwolenia na rozporządzanie i korzystanie z opracowań utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca:

* w ramach umowy o pracę otrzymuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej, a pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów

* praca wykonywana przez Niego miała walor twórczy, a więc niepowtarzalny i jej rezultat spełniał przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* jednocześnie wykonywał pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego,

* były to przychody w zakresie programów komputerowych, będące wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworów,

to do wynagrodzenia stanowiącego honorarium za pracę twórczą, przysługują Wnioskodawcy podwyższone koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, nie ma przeszkód prawnych, aby w sytuacji, gdy płatnik dokonał poboru zaliczek na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11, Wnioskodawca samodzielnie uwzględnił w zeznaniu rocznym przysługujące Mu koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.