0113-KDIPT3.4011.571.2018.1.JR - PIT w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 5) - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 5 listopada 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.492.2018.1.JR, 0113-KDIPT3.4011.493.2018.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 5 listopada 2018 r. (data doręczenia 8 listopada 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 14 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. (dalej: "Wnioskodawca"), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a także płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności w zakresie wynagrodzeń wypłacanych pracownikom na podstawie zawartych z nimi umów o pracę.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej... o globalnym zasięgu działania, która specjalizuje się w produkcji części samochodowych (dalej: "Grupa...").

Działalność Wnioskodawcy koncentruje się wokół działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej w ramach C. R. oraz C. I. zlokalizowanego w J. oraz w G., gdzie realizowane są prace w zakresie zagadnień związanych z IT, elektroniką, elektryką (głównie konstrukcja wiązek elektrycznych) oraz projektowaniem części samochodowych, które ukierunkowane są na zapewnienie zaawansowanych technologicznie rozwiązań dla Grupy....

Ww. prace prowadzone są w systematyczny i zorganizowany sposób przy użyciu dedykowanego w tym celu zaplecza sprzętowo-osobowego i ukierunkowane są na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań, w szczególności poprzez wykorzystanie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych części i rozwiązań technologicznych oferowanych przez podmioty z Grupy....

W ramach ww. działalności Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowany personel, który wykorzystując wiedzę merytoryczną, posiadane umiejętności techniczne, doświadczenie zawodowe, know-how Grupy... oraz zaplecze techniczne zapewnione przez Wnioskodawcę (dalej łącznie: "Pracownicy C. R."), wykonuje prace, na które składają się m.in.:

* opracowywanie projektów i tworzenie konstrukcji całkowicie nowych, zmienionych lub ulepszonych części, według autorskiej i oryginalnej koncepcji;

* opracowywanie projektów i tworzenie konstrukcji całkowicie nowych, zmienionych lub ulepszonych części, według autorskiej i oryginalnej koncepcji w oparciu o ogólne, bazowe założenia i wytyczne dotyczące ich podstawowych parametrów lub właściwości technicznych przekazane przez klienta (w tym sensie wytyczne stanowią jedynie punkt wyjścia dla dalszych prac i poszukiwania autorskich rozwiązań w tym zakresie przez pracowników Wnioskodawcy);

* przeprowadzenie odpowiednich testów, symulacji oraz walidacji projektów nowych, zmienionych lub ulepszonych części, mających na celu potwierdzenie możliwości ich zastosowania i wdrożenia do masowej produkcji, jak również ukierunkowanych na zidentyfikowanie przyczyny problemów zgłoszonych przez klientów i w konsekwencji opracowanie i przedstawienie autorskich i oryginalnych propozycji w zakresie ich rozwiązania.

Oprócz wyżej przedstawionej twórczej działalności w zakresie prac badawczo-rozwojowych, której efekty charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, Pracownicy C. R. wykonują również obowiązki typowo administracyjne, organizacyjne i techniczne, które same w sobie nie stanowią jeszcze działalności ukierunkowanej na tworzenie utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego, a związane są choćby z bieżącym zarządzaniem projektami, planowaniem prac, ewidencjonowaniem czasu pracy, czy też udziałem w spotkaniach.

Wśród ww. pracowników wykonujących czynności z zakresu twórczej działalności w zakresie prac badawczo-rozwojowych należy wyróżnić:

a. Konstruktora w dziale E...1 (dalej "Konstruktor 1");

Do obowiązków osób zatrudnionych na tym stanowisku należy przede wszystkim projektowanie i tworzenie konstrukcji całkowicie nowych części bądź łączenia części już oferowanych przez Grupę... w celu stworzenia projektu nowego produktu.

Pracownik otrzymuje jedynie założenia kierunkowe, co do elementu, który ma zaprojektować, podczas gdy ostateczny efekt prac jest wynikiem jego indywidualnych, autorskich koncepcji i pomysłów. Prace wykonywane przez Konstruktora 1 prowadzą do powstania nowych elementów lub układów elementów, będących integralną częścią wprowadzanych na rynek samochodów. Efekty wykonywanych prac przyjmują zazwyczaj formę komputerowych modeli 3D oraz rysunków 2D zaprojektowanych części lub elementów samochodów, które przechowywane są w formie elektronicznej. W trakcie ww. prac Konstruktorzy 1 tworzą również prototypy w postaci nowych elementów lub nowych układów elementów np. projekty nowych systemów baterii do pojazdów hybrydowych.

b. Konstruktor oraz Konstruktor - lider projektu w dziale E...3 (dalej: "Konstruktor 2");

W zależności od stażu pracy i doświadczenia, do obowiązków osób zatrudnionych na tym stanowisku, należy przede wszystkim:

* projektowanie rozwiązań konstrukcyjnych komponentów lub ich zespołów z uwzględnieniem ustalonych technik wytwarzania, danych materiałowych i norm technicznych jakości, ewentualnych problemów w wytwarzaniu lub możliwości napraw (np. montaż i demontaż części), a także kosztów produkcji;

* wdrażanie zmian konstrukcyjnych (sprawdzenie funkcjonalności części oraz zaproponowanie ewentualnych zmian konstrukcyjnych);

* testy i walidacje projektów przeprowadzane we współpracy z pracownikami zatrudnionymi w innych działach Wnioskodawcy lub w innych podmiotach z Grupy..., mające na celu ocenę projektowanych rozwiązań oraz potwierdzenie ich zgodności z wymogami klienta, w tym także analiza i ocena protokołów z wyników badań pomiarowych, testów wibracyjnych, testów klimatycznych, środowiskowych, mechanicznych (siły wciskania/wyciskania elementów montażowych).

Prace wykonywane przez pracowników zatrudnionych na stanowisku Konstruktora 2 zasadniczo bazują na ich indywidualnych, autorskich pomysłach. Niekiedy jednak prace prowadzone są w oparciu o ogólne, bazowe założenia dotyczące podstawowych parametrów lub właściwości technicznych produktów oczekiwanych przez zleceniodawcę prac, tj. podmiot z Grupy... (przy czym ich ostateczny rezultat również jest wynikiem twórczej pracy Konstruktora 2).

Efektem ww. prac jest w szczególności dokumentacja techniczna produkcyjna (zawierająca szczegóły dotyczące wymogów wytworzenia danego produktu), komputerowe modele 3D, kalkulacje, rysunki techniczne oraz prototypy.

c. Konstruktor wiązek elektrycznych (dalej: "Konstruktor wiązek elektrycznych");

Obowiązki osób zatrudnionych na tym stanowisku koncentrują się m.in. wokół:

* projektowania rozwiązań konstrukcyjnych w zakresie systemów zasilania energią elektryczną, przede wszystkim wiązek elektrycznych począwszy od etapu koncepcyjnego aż po etap ich wdrożenia do produkcji seryjnej w branży samochodowej;

* projektowanie zmian konstrukcyjnych mających na celu optymalizację dotychczas stosowanych wiązek elektrycznych, w szczególności propozycje nowych rozwiązań konstrukcyjnych w zakresie ich funkcjonalności, poprawy jakości, redukcji kosztów, redukcji wagi, stosowanych komponentów, nowych rozwiązań dotyczących procesu produkcji mających wpływ na jakość, redukcję kosztów lub optymalizację procesu produkcyjnego (redukcja czasu, zwiększanie dokładności, ciągłe dostosowywanie się do wymagań stawianych przez klienta końcowego). W obu przypadkach prace Konstruktora wiązek elektrycznych bazują na jego indywidualnych, twórczych pomysłach i koncepcjach, przy zachowaniu ustalonych technik produkcyjnych, zgodnie z obowiązującymi normami;

* budowa prototypów oraz ich testowanie np. konstrukcji wiązki elektrycznej pod kątem kolizji z innymi elementami sąsiadującymi oraz możliwości zabudowy w konkretnym modelu auta, czy też spełnienia norm jakościowych i konstrukcyjnych klienta.

Ww. działania prowadzą do powstania całkowicie nowych projektów części (wiązek kablowych), bądź też ulepszenia procesu ich produkcji lub konstrukcji. Do konkretnych efektów prac Konstruktorów wiązek elektrycznych należą w szczególności rysunki techniczne 2D, komputerowe modele 3D, schematy, raporty i prezentacje dotyczące zmian w konstrukcji lub optymalizacji procesu produkcji, dokumentacja techniczna oraz prototypy.

d. Hardware developer (dalej: "Hardware Developer");

Przedmiotem prac wykonywanych przez osoby zatrudnione na stanowisku Hardware Developer jest projektowanie i tworzenie rysunków schematów i layoutu ścieżek elektrycznych na płytkach drukowanych, co obejmuje również przeprowadzanie stosownych obliczeń projektowych, analiz ryzyka, czy też obliczania odporności systemu na potencjalne zakłócenia i zniszczenia.

Celem walidacji poprawności ewentualnych rozwiązań w tym zakresie Hardware Developer odpowiedzialny jest również za przeprowadzenie badań potwierdzających zasadność proponowanych rozwiązań, przy użyciu wyspecjalizowanych narzędzi i sprzętu (w postaci m.in. komory klimatycznej, kamery termowizyjnej, spektrometru, oscyloskopu, multimetru, a także przy użyciu stosownego oprogramowania i dedykowanych narzędzi).

Prace wykonywane przez Hardware Developera zasadniczo bazują na jego indywidualnych, twórczych pomysłach i koncepcjach. Niekiedy jednak prace prowadzone są w oparciu o ogólne, bazowe założenia dotyczące podstawowych parametrów lub właściwości technicznych produktów oczekiwanych przez zleceniodawcę prac (podmiot z Grupy... lub klienta zewnętrznego). Efektem pracy wykonywanych przez ww. osoby są przede wszystkim schematy i layouty ścieżek elektrycznych na płytkach drukowanych, modele, raporty, analizy.

e. Konstruktor, Lider projektu, Koordynator testów, Kierownik odpowiedzialny za testy i walidacje (dalej "Pracownicy odpowiedzialni za testy i walidację");

W zależności od doświadczenia zawodowego i stażu pracy obowiązki wykonywane przez osoby zatrudnione na tym stanowisku obejmują przede wszystkim przeprowadzanie analiz dotyczących aktualnego stanu części oraz poszukiwania przyczyn, dla których nie działają one poprawnie. Na tej podstawie Pracownicy odpowiedzialni za testy i walidacje opracowują, a następnie przedstawiają autorskie propozycje rozwiązań, polegające na wskazaniu kierunków lub konkretnych zmian, które wpłyną na wykonanie poprawnej konstrukcji części.

Czynności w ww. zakresie obejmują m.in. przeprowadzenie symulacji pracy, czy też symulacji obciążeń, które będą oddziaływać na dany produkt już w fazie użytkowania (mające na celu pokazanie, czy dana konstrukcja spełnia kryteria podane przez klienta, np. funkcjonalności oraz wytrzymałości materiałowej), symulacje dotyczące elementów mocujących części, mające na celu wykluczenie ich wpływu na badania (badanie drgań). Sprawdzenie proponowanych rozwiązań poprzez wskazanie odpowiednich badań testowych (realnych) i porównanie ich z stymulacjami numerycznymi.

Prace wykonywane przez Pracowników odpowiedzialnych za testy i walidację prowadzą do wskazania obszarów, w których poddane badaniu części nie spełniają założonych kryteriów i w konsekwencji do przedstawienia propozycji zmiany lub ulepszenia istniejących produktów poprzez dobór odmiennych materiałów, rozwiązań konstrukcyjnych, proponowanie zmian warunków brzegowych (np. co do sposobu mocowania, montażu, połączenia współdziałających ze sobą części).

Efektem wykonywanych prac jest przede wszystkim dokumentacja projektowa, wyniki przeprowadzonych badań i testów w postaci animacji, prototypy wykorzystywane w procesie testów i walidacji, które identyfikują przyczyny problemów oraz przedstawiają propozycje rozwiązań w tym zakresie.

Wszystkie wyżej przedstawione prace oraz ich efekty są wynikiem indywidualnego podejścia Pracowników C. R. do określonego zadania, przeprowadzonej analizy, własnej inwencji, a także kompetencji, wiedzy, doświadczenia i umiejętności.

Treść powstałych w ten sposób utworów, co do zasady nie jest z góry zdefiniowana i zależy od wielu czynników bezpośrednio powiązanych z osobą twórcy (konkretnego pracownika). Powstające utwory mają charakter niepowtarzalny i muszą każdorazowo być dostosowane do potrzeb konkretnego projektu.

Efekty ww. prac podlegają uzewnętrznieniu (np. w ww. formie dokumentacji technicznej, rysunków, modeli, prototypów, raportów), mają oryginalny charakter (tj. obiektywnie rzecz biorąc zawierają nową wartość) oraz noszą cechę indywidualności (stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy, uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem).

Uwzględniając zatem przedstawione wyżej przykładowe obowiązki Pracowników C. R., należy wskazać, że mają one twórczy charakter, a ich efekty (rezultaty) spełniają przesłankę utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. z dnia 9 maja 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 - dalej: "Prawo Autorskie"), w szczególności są one efektami działalności twórczej o indywidualnym charakterze, która podlegać będzie ustaleniu (uzewnętrznieniu).

Mając na uwadze charakter i efekty prac prowadzonych przez Pracowników C. R., Wnioskodawca rozważa obecnie zmianę modelu ich wynagradzania.

Mianowicie w umowach o pracę (lub w aneksach do tych umów) względnie w innych aktach wewnętrznych regulujących kwestie wynagradzania pracowników (np. w regulaminie wynagrodzeń) Wnioskodawca zamierza wyodrębnić w ramach wynagrodzenia Pracowników C. R.:

* kwotę, która przysługiwać będzie pracownikom z tytułu rozporządzenia przez nich powstałymi w danym miesiącu prawami autorskimi do utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego (Honorarium Autorskie);

* oraz kwotę, która przysługiwać będzie im z tytułu wykonywania przez nich pozostałych obowiązków pracowniczych.

Wartość Honorarium Autorskiego zapisana będzie w umowie o pracę (aneksie do tej umowy lub względnie w innym akcie regulującym kwestie wynagradzania pracowników) i oznaczona będzie w sposób kwotowy.

Podkreślić należy, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę (lub w aneksie do tej umowy, względnie w innym akcie wewnętrznym regulującym kwestie wynagradzania pracowników) nie będzie określony w oparciu o procent ogólnego czasu pracy pracownika, nie będzie również ustalony na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego.

Honorarium Autorskie przysługiwać będzie wyłącznie tym Pracownikom C. R., których działalność rzeczywiście doprowadzi w danym miesiącu do powstania utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego, które to zostaną przeniesione na Wnioskodawcę. Stosownie do treści przepisów Prawa Autorskiego oraz projektowanych umów o pracę (aneksów do tych umów lub względnie aktów wewnętrznych regulujących kwestie wynagradzania pracowników), utwory stworzone przez Pracowników C. R. i przedstawione Wnioskodawcy, będą uważane za przyjęte, o ile nie zgłosi on pracownikowi zastrzeżeń w tym zakresie.

W celu wdrożenia nowego modelu wynagradzania pracowników Wnioskodawca zamierza również zaprowadzić stosowne ewidencje, które umożliwią identyfikację oraz dokumentację powstałych w danym miesiącu utworów, w szczególności ustalenie ich autorstwa (współautorstwa) oraz daty powstania (a w konsekwencji potwierdzenia, że w danym miesiącu doszło do rozporządzenia nimi przez pracownika i przeniesienia na Wnioskodawcę). Ponadto utwory stworzone przez Pracowników C. R., z tytułu których przeniesienia wypłacane będzie im w danym miesiącu Honorarium Autorskie, będą archiwizowane przez Wnioskodawcę dla celów udokumentowania prawa do stosowania w tym zakresie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów na gruncie PIT.

W związku z powyższym, realizując obowiązki płatnika Wnioskodawca zamierza stosować podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z dnia 8 grudnia 2017 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 200, - dalej: ustawa o PIT") wyłącznie w stosunku do wypłacanego Pracownikom C. R. Honorarium Autorskiego (a więc do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do rzeczywiście powstałych w danym miesiącu utworów).

W stosunku do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, w tym za czas urlopów i usprawiedliwionych nieobecności, Wnioskodawca będzie stosował koszty uzyskania przychodu wynikające z zasad ogólnych, określonych w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 listopada 2018 r., wskazał, że Honorarium Autorskie wypłacane będzie pracownikowi jedynie wówczas, gdy w danym miesiącu pracownik faktycznie stworzy dzieło i dojdzie do rozporządzenia dziełem poprzez przeniesienie praw do niego na Wnioskodawcę.

Wartość Honorarium Autorskiego będzie zapisana kwotowo w umowie o pracę (aneksie do tej umowy lub względnie w innym akcie regulującym kwestie wynagradzania pracowników) i oznaczona będzie w sposób kwotowy, a nie poprzez wskazanie określonego procentu wynagrodzenia.

Kwota Honorarium Autorskiego ustalana będzie w oparciu o uzgodnioną pomiędzy Wnioskodawcą, a danym pracownikiem wartość utworów, jakie tworzyć będzie pracownik zatrudniony na danym stanowisku.

Wartość ta uwzględniać będzie w szczególności specyfikę, charakter oraz zakres obowiązków służbowych wykonywanych przez poszczególnych pracowników, przede wszystkim konkretne czynności podejmowane przez pracowników i prowadzące do powstania utworów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Konstruktorów 1 w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej Honorarium Autorskiemu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, będących efektem ich pracy, która to w umowie o pracę (lub aneksie do tej umowy, względnie w innym akcie regulującym kwestie wynagradzania pracowników) wyrażona będzie kwotowo, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT, Wnioskodawca uprawniony będzie stosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu?

2. Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Konstruktorów 2 w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej Honorarium Autorskiemu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, będących efektem ich pracy, która to w umowie o pracę (lub aneksie do tej umowy, względnie w innym akcie regulującym kwestie wynagradzania pracowników) wyrażona będzie kwotowo, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT, Wnioskodawca uprawniony będzie stosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu?

3. Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Konstruktorów wiązek elektrycznych w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej Honorarium Autorskiemu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, będących efektem ich pracy, która to w umowie o pracę (lub aneksie do tej umowy, względnie w innym akcie regulującym kwestie wynagradzania pracowników) wyrażona będzie kwotowo, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT, Wnioskodawca uprawniony będzie stosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu?

4. Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Hardware Developerów w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej Honorarium Autorskiemu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, będących efektem ich pracy, która to w umowie o pracę (lub aneksie do tej umowy, względnie w innym akcie regulującym kwestie wynagradzania pracowników) wyrażona będzie kwotowo, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT, Wnioskodawca uprawniony będzie stosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu?

5. Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Pracowników odpowiedzialnych za testy i walidacje w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej Honorarium Autorskiemu z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, będących efektem ich pracy, która to w umowie o pracę (lub aneksie do tej umowy, względnie w innym akcie regulującym kwestie wynagradzania pracowników) wyrażona będzie kwotowo, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT, Wnioskodawca uprawniony będzie stosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 5, natomiast wniosek w zakresie pytań nr 1 - 4 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego w przypadku Pracowników odpowiedzialnych za testy i walidacje, spełnione zostaną przesłanki zastosowania przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od dochodów uzyskanych przez ww. pracowników podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT, w odniesieniu do wynagrodzenia w części odpowiadającej Honorarium Autorskiemu z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do efektów ich pracy, stanowiących utwory w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: (...) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa, w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. zakres zastosowania ww. regulacji został określony poprzez wskazanie w ustawie o PIT konkretnych rodzajów działalności, z tytułu których uzyskane przychody korzystać mogą z podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z nowododanym przepisem art. 22 ust. 9b ustawy o PIT w obecnym brzmieniu, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Uwzględniając brzmienie ww. przepisów, celem ustalenia możliwości zastosowania w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT, przy obliczaniu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawcy należy przeanalizować:

1. Czy obowiązki wykonywane przez Pracowników C. R. wpisywać się będą w zakres działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT?

2. Czy efektem wykonywanych przez Pracowników C. R. prac będą utwory w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego?

3. Czy Pracownicy C. R. uzyskiwać będą przychody z tytułu rozporządzania utworami w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego?

Ad 1. Działalność badawczo - rozwojowa.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, prace wykonywane przez Pracowników C. R., należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT.

Przepisy ustawy o PIT definiują działalność badawczo - rozwojową w art. 5a pkt 38, zgodnie z którym oznacza ona (...) działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zarówno pojęcie badań naukowych jak i prac rozwojowych zostały natomiast zdefiniowane w kolejnych przepisach, tj. odpowiednio w art. 5a pkt 39 oraz pkt 40 ustawy o PIT.

I tak badania naukowe oznaczają:

Pod pojęciem prac rozwojowych należy natomiast rozumieć:

(...) nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

Analiza ww. regulacji prowadzi do wniosku, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o PIT należy mówić wówczas, gdy:

* prace w tym zakresie prowadzone są w systematyczny i zorganizowany sposób;

* wykonywane prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań;

* gdy realizowane prace mają twórczy charakter.

Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że przedstawione wyżej prace Pracowników C. R. nie mają incydentalnego charakteru i wykonywane są w systematyczny i zorganizowany sposób.

W tym celu w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy na stale funkcjonują bowiem odpowiednio zorganizowane i wyodrębnione działy, które prowadzą w sposób planowy i ciągły prace nad nowymi, zmienionymi lub ulepszonymi produktami w ramach konkretnych projektów, które to wykorzystują odpowiednio zorganizowane w tym celu zaplecze sprzętowe i osobowe Prace wykonywane są przez dedykowanych oraz zatrudnionych na utworzonych w tym celu stanowiskach pracowników posiadających odpowiednią wiedzę, doświadczenie oraz umiejętności ukierunkowane na opracowywanie nowych lub dostosowywanie już istniejących produktów.

Co do drugiej z ww. przesłanek, czynności wykonywane przez Pracowników C. R. ukierunkowane na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych części lub rozwiązań technologicznych na zlecenie podmiotów z Grupy..., jak również polegają na opracowywaniu prototypów, testowaniu i walidacji nowych, zmienionych bądź ulepszonych produktów.

Odnosząc się do trzeciej z ww. przesłanek należy wskazać, że prace wykonywane przez Pracowników C. R. koncentrują się na poszukiwaniu autorskich rozwiązań w zakresie projektowania, konstruowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów oferowanych przez podmioty z Grupy... (poszukiwanie nowych rozwiązań konstrukcyjnych bądź twórczych rozwiązań w zakresie problemów pojawiających się w już istniejących produktach, budowa prototypów, testowanie projektowanych rozwiązań, analizy i obliczenia).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane prace mają zatem unikalny i autorski charakter w tym sensie, że nie stanowią one prostego powielenia już istniejących i stosowanych rozwiązań (a zatem nie mają one odtwórczego, wtórnego charakteru). Prace ukierunkowane są na poszukiwanie nowych (nieznanych) dotąd rozwiązań w zakresie produktów lub narzędzi, bazując na autorskich pomysłach Pracowników C. R.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Pracowników C. R. otrzymywane przez nich wynagrodzenie stanowić będzie przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT.

Ad 2. Powstanie "utworu" w rozumieniu Prawa Autorskiego.

Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęć "praw autorskich", "rozporządzania prawami autorskimi", "twórcy" czy też "utworu". Aby ustalić zatem zakres zastosowania ww. przepisów ustawy o PIT, należy, stosując wskazane w nich odesłanie do "odrębnych przepisów" odnieść w tym zakresie do obowiązujących przepisów Prawa Autorskiego.

I tak, stosownie do treści art. 1 ust. 1 i 2 Prawa Autorskiego:

1. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

2. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Kwalifikacja efektów pracy jako utworu w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego wymaga zatem ustalenia, czy stanowi on wytwór intelektu człowieka, tj. indywidualnej koncepcji lub myśli autora, czy zawiera on w sobie pewien twórczy pierwiastek, a także tego, czy podlega on uzewnętrznieniu w sposób obiektywnie umożliwiający zapoznanie się z nim osobom trzecim.

Odnosząc powyższe do efektów pracy ww. Pracowników C. R., nie ulega wątpliwości, że powyższe przesłanki należy uznać za spełnione.

Mianowicie stanowić będą one wynik przeprowadzanych przez nich analiz oraz weryfikacji dotychczasowych rozwiązań stosowanych w zakresie przede wszystkim konstrukcji, parametrów technicznych i procesu produkcji oraz poszukiwaniu nowych, zmienionych, ulepszonych koncepcji w tym zakresie, które to wychodzić będą naprzeciw oczekiwaniom i potrzebom zleceniodawcy prac.

Ponieważ efekty ww. prac bazować będą na autorskich koncepcjach, ideach, pomysłach ww. pracowników, cechować będzie je unikalność. Twórczy charakter prac osób zatrudnionych na ww. stanowiskach potwierdzają przede wszystkim ich efekty, które zostaną uzewnętrznione i utrwalone w formie m.in. dokumentacji projektowej, modeli komputerowych, rysunków technicznych, prototypów.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy efekty ww. Pracowników C. R. cechować będzie znaczny stopień oryginalności i niepowtarzalności. Ich rezultaty przedstawiać będą natomiast unikalne i nieszablonowe, oryginalne projekty produktów (czy też nieznane lub nieistniejące wcześniej możliwości ich ulepszenia), które to wyrażone zostaną w sposób umożliwiający zapoznanie się z nimi osobom trzecim. W tym kontekście efekty tych prac nie będą natomiast stanowiły jedynie kopii, odwzorowania, odtworzenia istniejących i znanych w tym zakresie rozwiązań.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki efekty prac ww. zatrudnionych osób, stanowić będą zatem wytwór ich działalności twórczej o indywidualnym charakterze, który stanowić będzie przedmiot praw autorskich tj. utwór w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego.

Ad 3. Przychody z tytułu rozporządzenia utworem w rozumieniu Prawa Autorskiego.

Stosownie do treści przywołanego wyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, zastosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskana przychodu oprócz samego efektu prac w postaci utworu, wymaga uzyskania przez pracownika przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania utworem.

Kwestię rozporządzania prawami autorskimi powstałymi w wyniku czynności wykonywanych przez pracownika w ramach stosunku pracy regulują przepisy Prawa Autorskiego. Jak stanowi bowiem art. 12 ust. 1 oraz art. 13 Prawa Autorskiego, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. (...)

Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęły bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin.

Tym samym, w przypadku utworów powstałych w wyniku czynności wykonywanych przez pracowników w ramach stosunku pracy, co do zasady prawo do tych utworów nabywa pracodawca (a więc w rezultacie dochodzi do rozporządzenia prawami autorskimi).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje uwzględnić w umowach o pracę (lub w aneksach do tych umów względnie w innych aktach wewnętrznych regulujących kwestie związane z wypłatą wynagrodzenia pracownikom) zawartych z Pracownikami C. R. postanowienia, które określać będą Honorarium Autorskie w sposób konkretny, tj. część wynagrodzenia wyrażoną kwotowo, należną danemu pracownikowi w przypadku stworzenia przez niego w wyniku wykonywania obowiązków na podstawie umowy o pracę i przeniesienia na Wnioskodawcę utworów w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego.

Część wynagrodzenia pracownika odpowiadająca Honorarium Autorskiemu, wypłacana będzie jedynie wówczas, gdy w danym miesiącu pracownik faktycznie stworzy utwór i dojdzie do rozporządzenia nim poprzez przeniesienie praw utworu na Wnioskodawcę. W rezultacie w ww. przypadkach pracownicy uzyskiwać będą w tym zakresie przychód z tytułu rozporządzenia (zbycia na rzecz Wnioskodawcy) prawami autorskimi do utworów.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że:

d. Honorarium Autorskie należne z tego tytułu Pracownikom C. R. będzie wyodrębnione i określone w sposób kwotowy;

e. Wnioskodawca prowadzić będzie ewidencję umożliwiającą identyfikację utworów oraz ustalenie w szczególności ich autorstwa oraz daty powstania;

Wnioskodawca działając jako płatnik i obliczając należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych przez danego Pracownika C. R. (autora utworu), uprawniony będzie w części w jakiej wypłacane wynagrodzenie odpowiadać będzie Honorarium Autorskiemu do zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT, przy uwzględnieniu limitu zastosowania tych kosztów określonego zgodnie z art. 22 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Mając na względzie powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 5a pkt 38-40 oraz art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca - pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

Z kolei prace rozwojowe zdefiniowane są w art. 5a pkt 40 ww. ustawy i oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

* od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że działalność Wnioskodawcy koncentruje się m.in. wokół działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej w ramach C. R. Prace prowadzone są w systematyczny i zorganizowany sposób przy użyciu dedykowanego w tym celu zaplecza sprzętowo-osobowego i ukierunkowane są na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań, w szczególności poprzez wykorzystanie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych części i rozwiązań technologicznych oferowanych przez podmioty z Grupy. W ramach ww. działalności Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowany personel, który wykorzystując wiedzę merytoryczną, posiadane umiejętności techniczne, doświadczenie zawodowe, know-how Grupy oraz zaplecze techniczne zapewnione przez Wnioskodawcę, wykonuje prace, na które składają się m.in.:

* opracowywanie projektów i tworzenie konstrukcji całkowicie nowych, zmienionych lub ulepszonych części, według autorskiej i oryginalnej koncepcji;

* opracowywanie projektów i tworzenie konstrukcji całkowicie nowych, zmienionych lub ulepszonych części, według autorskiej i oryginalnej koncepcji w oparciu o ogólne, bazowe założenia i wytyczne dotyczące ich podstawowych parametrów lub właściwości technicznych przekazane przez klienta (w tym sensie wytyczne stanowią jedynie punkt wyjścia dla dalszych prac i poszukiwania autorskich rozwiązań w tym zakresie przez pracowników Wnioskodawcy);

* przeprowadzenie odpowiednich testów, symulacji oraz walidacji projektów nowych, zmienionych lub ulepszonych części, mających na celu potwierdzenie możliwości ich zastosowania i wdrożenia do masowej produkcji, jak również ukierunkowanych na zidentyfikowanie przyczyny problemów zgłoszonych przez klientów i w konsekwencji opracowanie i przedstawienie autorskich i oryginalnych propozycji w zakresie ich rozwiązania.

Oprócz wyżej przedstawionej twórczej działalności w zakresie prac badawczo-rozwojowych, której efekty charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, Pracownicy C. R. wykonują również obowiązki typowo administracyjne, organizacyjne i techniczne, które same w sobie nie stanowią jeszcze działalności ukierunkowanej na tworzenie utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego, a związane są choćby z bieżącym zarządzaniem projektami, planowaniem prac, ewidencjonowaniem czasu pracy, czy też udziałem w spotkaniach.

Wśród ww. pracowników wykonujących czynności z zakresu twórczej działalności w zakresie prac badawczo-rozwojowych należy wyróżnić m.in. stanowisko Pracowników odpowiedzialnych za testy i walidacje.

Praca oraz jej efekty są wynikiem indywidualnego podejścia Pracowników C. R. do określonego zadania, przeprowadzonej analizy, własnej inwencji, a także kompetencji, wiedzy, doświadczenia i umiejętności.

Treść powstałych w ten sposób utworów, co do zasady nie jest z góry zdefiniowana i zależy od wielu czynników bezpośrednio powiązanych z osobą twórcy (konkretnego pracownika). Powstające utwory mają charakter niepowtarzalny i muszą każdorazowo być dostosowane do potrzeb konkretnego projektu.

Efekty ww. prac podlegają uzewnętrznieniu (np. w ww. formie dokumentacji technicznej, rysunków, modeli, prototypów, raportów), mają oryginalny charakter (tj. obiektywnie rzecz biorąc zawierają nową wartość) oraz noszą cechę indywidualności (stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy, uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem).

Obowiązki Pracowników C. R. mają twórczy charakter, a ich efekty (rezultaty) spełniają przesłankę utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności są one efektami działalności twórczej o indywidualnym charakterze, która podlegać będzie ustaleniu (uzewnętrznieniu).

Mając na uwadze charakter i efekty prac prowadzonych przez Pracowników C. R., Wnioskodawca rozważa obecnie zmianę modelu ich wynagradzania.

Mianowicie w umowach o pracę (lub w aneksach do tych umów) względnie w innych aktach wewnętrznych regulujących kwestie wynagradzania pracowników (np. w regulaminie wynagrodzeń) Wnioskodawca zamierza wyodrębnić w ramach wynagrodzenia Pracowników C. R.:

* kwotę, która przysługiwać będzie pracownikom z tytułu rozporządzenia przez nich powstałymi w danym miesiącu prawami autorskimi do utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego (Honorarium Autorskie);

* oraz kwotę, która przysługiwać będzie im z tytułu wykonywania przez nich pozostałych obowiązków pracowniczych.

Wartość Honorarium Autorskiego zapisana będzie w umowie o pracę (aneksie do tej umowy lub względnie w innym akcie regulującym kwestie wynagradzania pracowników) i oznaczona będzie w sposób kwotowy, a nie poprzez wskazanie określonego procentu wynagrodzenia. Podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę (lub w aneksie do tej umowy, względnie w innym akcie wewnętrznym regulującym kwestie wynagradzania pracowników) nie będzie określony w oparciu o procent ogólnego czasu pracy pracownika, nie będzie również ustalony na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego.

Honorarium Autorskie przysługiwać będzie wyłącznie tym Pracownikom C. R., których działalność rzeczywiście doprowadzi w danym miesiącu do powstania utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego, które to zostaną przeniesione na Wnioskodawcę. Stosownie do treści przepisów Prawa Autorskiego oraz projektowanych umów o pracę (aneksów do tych umów lub względnie aktów wewnętrznych regulujących kwestie wynagradzania pracowników), utwory stworzone przez Pracowników C. R. i przedstawione Wnioskodawcy, będą uważane za przyjęte, o ile nie zgłosi on pracownikowi zastrzeżeń w tym zakresie.

W celu wdrożenia nowego modelu wynagradzania pracowników Wnioskodawca zamierza również zaprowadzić stosowne ewidencje, które umożliwią identyfikację oraz dokumentację powstałych w danym miesiącu utworów, w szczególności ustalenie ich autorstwa (współautorstwa) oraz daty powstania (a w konsekwencji potwierdzenia, że w danym miesiącu doszło do rozporządzenia nimi przez pracownika i przeniesienia na Wnioskodawcę). Ponadto utwory stworzone przez Pracowników C. R., z tytułu których przeniesienia wypłacane będzie im w danym miesiącu Honorarium Autorskie, będą archiwizowane przez Wnioskodawcę dla celów udokumentowania prawa do stosowania w tym zakresie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów na gruncie PIT.

Honorarium Autorskie wypłacane będzie pracownikowi jedynie wówczas, gdy w danym miesiącu pracownik faktycznie stworzy dzieło i dojdzie do rozporządzenia dziełem poprzez przeniesienie praw do niego na Wnioskodawcę.

Kwota Honorarium Autorskiego ustalana będzie w oparciu o uzgodnioną pomiędzy Wnioskodawcą, a danym pracownikiem wartość utworów, jakie tworzyć będzie pracownik zatrudniony na danym stanowisku. Wartość ta uwzględniać będzie w szczególności specyfikę, charakter oraz zakres obowiązków służbowych wykonywanych przez poszczególnych pracowników, przede wszystkim konkretne czynności podejmowane przez pracowników i prowadzące do powstania utworów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca, prace wykonywane przez Pracowników C. R. (tj. Pracowników odpowiedzialnych za testy i walidacje) w ramach obowiązków pracowniczych, mają charakter działalności twórczej w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, ich rezultatem jest powstanie utworu lub jego części o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze będącym przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownicy są twórcami w rozumieniu przepisów powyższej ustawy, a Honorarium Autorskie (zapisane kwotowo w umowie o pracę) wypłacane za przeniesienie praw autorskich do utworu będzie odzwierciedlać wartość tego utworu, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.