0113-KDIPT3.4011.475.2018.4.MH - PIT w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 12 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 7 listopada 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.475.2018.1.MH, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 7 listopada 2018 r. (data doręczenia 13 listopada 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 16 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna (dalej: "Spółka") została założona w 2009 r. Od początku swojego istnienia, działania Spółki skoncentrowane są na tworzeniu, rozwoju oraz optymalizacji technologicznie zaawansowanych narzędzi informatycznych dla międzynarodowych klientów. Spółka oferuje usługi w zakresie:

* tworzenia zaawansowanych portali dla przedsiębiorstw różnej wielkości (agile enterprise portal solutions),

* budowania aplikacji frontendowych (frontend applications),

* łączenia nowo tworzonych rozwiązań z istniejącymi systemami (connectors to legacy& external systems),

* tworzenia aplikacji hybrydowych (hybrid applications),

* tworzenia natywnych aplikacji mobilnych (native mobile applications).

Spółka nie tylko dostarcza klientom oprogramowanie, czy też zaawansowane narzędzia informatyczne, ale również doradza w jaki sposób, dzięki technologii, mogą oni zyskać przewagę konkurencyjną w swojej branży.

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań (tj. systemów, urządzeń, komponentów oprogramowania). Zastosowanie metodyk zwinnych pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizacje przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek czy usprawnień. Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań związanych z tworzeniem zaawansowanych narzędzi IT zawiera także czynności takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania. W celu realizacji zadań opisanych powyżej, Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich m.in. programistów inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości testerów, architektów testów, projektantów UI/UX, menedżerów projektów i produktów, dokumentalistów, kadrę zarządzająca oraz personel wspierający. Większość pracowników o tak określonych kwalifikacjach to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe. Obszar działalności Spółki oraz tym samym, zakres aktywności Pracowników powoduje, że rezultaty działań Pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która bardzo często prowadzi do powstawania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wśród nich w szczególności m.in.: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika GUI), materiałów reklamowych i marketingowych, materiałów audio-wideo, a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków Pracowników mieścić się także będą inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, organizacyjne czy techniczne.

Spółka zamierza zawrzeć z Pracownikami umowy o pracę (aneksy do umów i zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Dodatkowo umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach, wyraźnie określać będą jaka część wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej "honorarium autorskim" bądź "honorarium"), a jaka stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Podział wynagrodzenia odbędzie się za pomocą współczynnika określonego w wewnętrznych regulacjach pracodawcy, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk, co da możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość, określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać okresowym zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, które wypłacane będzie jednak jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Należy przy tym podkreślić, że podział ten nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na prace twórczą, nie będzie też określeniem czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, jako że jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 - " (...) praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświecenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych elektów w postaci utworów".

Spółka wyjaśnia, że stworzyła przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium. Wszystkie warunki określające wysokość honorarium autorskiego oraz warunki jego wypłaty będą określone w Umowie o pracę i innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w Procedurze odbioru utworów).

Dodatkowo, Spółka korzystać będzie z narzędzi informatycznych pozwalających na:

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, Spółka precyzyjnie określi nie tylko jaka jest wysokość należnego Pracownikowi honorarium autorskiego, ale też - po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów - jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności - ze względu na zakres działalności Spółki - tej wymienionej w pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu.

Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji, Spółka stosować będzie 50% koszty uzyskania przychodów (dalej jako: "KUP") (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "u.p.d.o.f."), w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Spółka nie będzie stosować 50% KUP do tej części honorarium, która przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów niebędących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Przy czym, ze względu na specyfiką prowadzonej przez Spółkę działalności, a tym samym zakres aktywności Pracowników, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz 8. Oczywistym jest przy tym, że Spółka nie zamierza stosować 50% KUP także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie. Spółka informuje też, że podwyższone 50% KUP nie będą stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu.

Podsumowując, otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego uzależnione będzie od następujących czynników:

W kolejnym kroku oceniana jest zasadność zastosowania 50% KUP, uzależniona od:

A. otrzymania honorarium autorskiego (spełnienie czynników 1 i 2 powyżej) oraz

B. określenia na podstawie prowadzonej ewidencji, czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b i jaka część honorarium autorskiego przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich od tychże utworów, 50% KUP zostaną naliczone bowiem tylko do tej części honorarium.

Powyższe warunki określone będą odpowiednio w Umowie o pracę, czy też innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w Procedurze odbioru utworów).

W piśmie z dnia 14 listopada 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że Pracownicy, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: "UPAPP"), są twórcami i/lub współtwórcami w rozumieniu tejże ustawy. W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W związku z tym wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich. Zawarte w art. 18 u.p.d.o.f. wyliczenie przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych. Jak to zostało wskazane już we wniosku o interpretację indywidualną, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Pracownikami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach, wyraźnie określać będą, jaka część wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej "honorarium autorskim" bądź "honorarium"). Bez wątpienia honorarium to będzie więc przychodem wynikającym z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami.

W opinii Spółki, działalność Pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 UPAPP, utwór to "każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia". Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. W świetle zapisów UPAPP wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP. Tak jak zostało to już wskazane we wniosku o interpretację indywidualną, zakres aktywności i obowiązków Pracowników powoduje, że rezultaty ich działań są efektem ich zindywidualizowanej i twórczej działalności, a powstające prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, spełniając tym samym przesłanki uznania rezultatu pracy za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 UPAPP. Przykładową kategorią powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów są kody źródłowe programów komputerowych, które bezpośrednio wymienione są w UPAPP jako przykłady utworów. Dodatkowo z treści dokumentów wewnętrznych obowiązujących u pracodawcy (np. procedury, regulaminy, umowy o pracę) wynikać będzie, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą.

Zgodnie z zapisami umów o pracę zawieranych z pracownikami, Pracodawca z tytułu świadczenia pracy zamierza płacić Pracownikowi miesięczne wynagrodzenie zasadnicze, na które składać się będzie zarówno honorarium autorskie (H), jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych (P). Podział wynagrodzenia zasadniczego (W) na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (honorarium, H) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (P) zostanie określony na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów, ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika określonego w obowiązujących u pracodawcy regulacjach, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk i da możliwość realnego i odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać okresowym zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości (kwoty) honorarium już w momencie podpisania umowy o pracę, z tym, że będzie ono wypłacane jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. W przypadku przekazania pracodawcy prawa do kilku utworów, regulacje zawarte w umowach o pracę i innych dokumentach wewnętrznych pozwolą jednocześnie na określenie - i w efekcie na kwotowe wyliczenie - jaka część tak określonego honorarium przypada na dany utwór. Da to możliwość prawidłowego zastosowania 50% kosztów tylko do tej części honorarium, która przypadnie za przekazanie majątkowych praw autorskich twórcy do utworów powstałych w wyniku działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., a w szczególności w pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że nie jest mu znany żaden przepis prawny, a tym bardziej żaden przepis ustaw podatkowych, wprowadzający określone zasady ustalania kwoty honorarium autorskiego i dokonywania wyceny praw majątkowych pomiędzy pracodawcą a Pracownikiem-twórcą. Co więcej dany utwór, jako efekt działalności twórczej pracownika, nie będzie miał swojego odpowiednika na rynku, trudno więc Wnioskodawcy określić i odnieść się do pytania Dyrektora KIS w sprawie wartości rynkowej przekazanego prawa. Zdaniem Wnioskodawcy wycena ta jest jak najbardziej rynkowa, a kwestia ta pozostaje całkowicie w zakresie swobody zawierania umów pomiędzy podmiotami obrotu gospodarczego. Jeżeli Wnioskodawca w tym zakresie pominął jakąś istotną regulację, prosi o wskazanie właściwego przepisu, który w tym zakresie powinien być zastosowany.

Wyodrębnione honorarium będzie związane wyłącznie z przeniesieniem na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy obowiązywać będzie specjalna procedura rejestracji i odbioru utworów, a honorarium wypłacane będzie tylko wtedy, gdy pracownik - zgodnie z zasadami obowiązującymi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - przeniesie na pracodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na zakres jego działalności jak i zakres obowiązków pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której Pracownicy-twórcy w każdym miesiącu tworzyć będą utwory i przekazywać prawa majątkowe do nich, a więc w każdym miesiącu otrzymywać będą ustalone w umowie o pracę honorarium autorskie. Wnioskodawca ponownie jednak podkreśla, że normę 50% kosztów uzyskania przychodów zastosuje tylko do tej części honorarium, która przypadnie za przekazanie majątkowych praw autorskich twórcy do utworów powstałych w wyniku działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

Jak zostało to już wskazane we wniosku Wnioskodawca korzystać będzie z narzędzi informatycznych pozwalających na:

* precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;

* każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego. Bieżąca ocena prac i ich akceptacja bądź odrzucenie jako utworów dokonywana jest przez wytypowanych przez Wnioskodawcę pracowników. Pracownicy Ci otrzymują również techniczne możliwości pomagające w ocenie podobieństwa zgłoszeń, a tym samym umożliwiające na eliminację tych prac, które mogą okazać się pracami rutynowymi, a tym samym nie spełniać przesłanek utworu. Wszyscy Pracownicy, w tym przede wszystkim recenzenci, przechodzą szkolenie, na którym przedstawione są warunki, jakie musi spełnić dana praca, aby mogła być uznana za utwór w rozumieniu prawa autorskiego;

* precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz

* dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu.

Za program komputerowym w rozumieniu art. 74 UPAPP można uznać jedynie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Najbardziej znaną formą wyrażenia tak zdefiniowanego programu komputerowego jest jego kod źródłowy.

Pozostałe utwory wymienione we wniosku o interpretacje indywidualną, mimo że powstają w związku z programem komputerowym, często będąc absolutnie koniecznym krokiem do jego powstania, nie będą programem komputerowym w rozumieniu art. 74 UPAPP. Utwory tego typu mogą oczywiście podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale nie jako program komputerowy. W świetle UPAPP również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem, gdyż interfejsy "nie są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla programów komputerowych, lecz według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych" (J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie. Warszawa 2013, s. 216), o czym przesądził TSUE w sprawie C-393/09. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości i noszą indywidualny charakter Pracownika-twórcy. Dopiero suma tych działań da możliwość stworzenia końcowego produktu informatycznego, tj. też programu komputerowego w potocznym rozumieniu tego słowa. O kompletności, czy innowacyjności danego rozwiązania stanowić będzie nie sam kod źródłowy programu komputerowego w rozumieniu art. 74 UPAPP ale wysiłek i twórcza praca wielu osób (w szczególności: inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych, etc.). wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedstawionym stanie faktycznym, może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego Jej Pracownikom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy i czy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o p.d.o.f. słusznie zamierza stosować 50% KUP w odniesieniu tylko do tej części honorarium autorskiego, która przypada za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b, w szczególności działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, sztuk plastycznych, twórczości audiowizualnej, czy też działalności badawczo-rozwojowej?

2. Czy w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o p.d.o.f. "działalność twórczą w zakresie programów komputerowych" należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzenie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programu komputerowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.1 Stanowisko Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom stanowi honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Ponieważ honorarium to w całości bądź w części przypada za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b, to tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do tego honorarium (bądź odpowiednio do jego części) wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, przy czym zgodnie z normą prawną zawartą w art. 22 ust. 9a ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

1.2 Uzasadnienie

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych lub rozporządzania przez niego tymi prawami, wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z treści przywołanego przepisu wynikają następujące warunki, których spełnienie uprawniać będzie do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu:

1. efekty pracy stworzone przez Pracownika-twórcę stanowić muszą utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (przedmiot praw autorskich),

2. Pracownik - twórca korzystać będzie z praw autorskich lub rozporządzał będzie tymi prawami,

Ad 1)

W odniesieniu do pierwszego z przedstawionych warunków, w opinii Spółki, działalność Pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych we wniosku prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. UPAPP posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją utworu i - zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 - jako utwór definiuje "każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia". Tym samym o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. Dodatkowo zauważa się, że w świetle zapisów UPAPP wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP. Rezultaty prac Pracowników-twórców będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu UPAPP, a w szczególności warunku ich indywidualnego i twórczego charakteru, przynajmniej co do formy ich wyrażenia.

W świetle przytoczonych argumentów Spółka uznaje, że pierwszy z wymaganych warunków należy uznać za spełniony.

Ad 2)

W kwestii drugiego warunku należy stwierdzić, że zgodnie z treścią umowy o pracę zawieranej z Pracownikiem wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez Pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwać Pracownikowi, który w zamian za honorarium wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych co do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w Spółce. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w rezultacie takiego uformowania relacji pomiędzy pracodawcą (tj. Spółką) a Pracownikiem nabycie praw do utworów pracowniczych przez pracodawcę nie następuje automatycznie, a pośrednio od Pracownika, na mocy postanowień zawartej umowy o pracę lub stosownego aneksu do niej. Taki model nabywania praw do utworów pracowniczych wspierany będzie przez system informatyczny oraz procedury ewidencjonowania utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, których celem będzie potwierdzanie, że dochodzi do tworzenia utworów w rozumieniu UPAPP, określenie kategorii powstających utworów oraz że następuje rozporządzanie przez Pracowników majątkowymi prawami autorskimi w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

W świetle powyższego należy uznać, że również drugi z wymaganych warunków jest spełniony.

Ad 3)

W kwestii trzeciego warunku należy stwierdzić, że zgodnie z treścią umowy o pracę zawieranej pomiędzy Spółką a Pracownikiem oraz innych postanowień obowiązujących w Spółce (regulamin wynagradzania, procedury odbioru) wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez Pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Spółki przekazywane będą zgodnie z określoną w Spółce procedurą i w zamian za wyodrębnioną część wynagrodzenia (honorarium autorskie), na podstawie przejrzystego mechanizmu opisanego zarówno w umowach o pracę, jak i innych regulacjach wewnętrznych. Jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazuje wyraźnie, że to właśnie z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Co jest istotne i na co należy zwrócić uwagę, kwestia ustalenia prawidłowej wysokości honorarium leży po stronie płatnika i powinna wynikać z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17). Co więcej, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, konieczne jest wyodrębnienie w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczenia tej części wynagrodzenia". Wyrok ten cytowany był już w 27 orzeczeniach, w tym przykładowo w najnowszych wyrokach z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17, z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/17, z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17).

Przepisy prawa nie wskazują ani metod ani wymagań dotyczących sposobu ustalania wysokości honorarium czy prowadzenia ewidencji. Jednakże Wnioskodawca, kierując się nie tylko przytoczoną powyżej obowiązującą wykładnią prawa dokonaną przez sądy administracyjne, wykładnią autentyczną dokonaną wielokrotnie przez Ministerstwo Finansów, ale też rzetelnością w dokumentowaniu zdarzeń dających podstawę do zastosowania w stosunku do honorariów autorskich wypłacanych pracownikom 50% kosztów uzyskania przychodu:

Oznacza to, że stosowana w Spółce ewidencja pozwoli na określenie rzeczywistych efektów pracy twórczej objętych prawami autorskimi oraz związanie tychże praw z wypłacanym, jasno i precyzyjnie określonym honorarium.

W świetle powyższego, należy uznać, że również trzeci z wymaganych warunków jest spełniony.

Ad 4)

Zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 9a pkt 3 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. spełnienie trzech przedstawionych powyżej warunków było konieczne i zarazem wystarczające do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez Pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami. Nowelizacja ustawy o p.d.o.f. w zakresie stosowania 50% KUP w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., przepisie art. 22 ust. 9b wskazuje dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% KUP, definiując tym samym dodatkowy warunek zastosowania 50% KUP, pozostawiając bez zmian warunki dotychczasowe. Oznacza to, że aby zastosować 50% KUP w stosunku do honorarium autorskiego otrzymanego przez Pracownika-twórcę w zamian za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy konieczna staje się ocena, czy utwory te są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o p.d.o.f. W kwestii tego warunku należy stwierdzić, że na podstawie prowadzonej ewidencji Spółka jest w stanie jednoznacznie stwierdzić czy i jeśli tak, to które utwory stworzone przez Pracownika-twórcę powstały w wyniku działalności twórczej wyszczególnionej w art. 22 ust. 9b. Odpowiednie przepisy postanowień obowiązujących w Spółce pozwalają zaś na precyzyjne i jednoznaczne określenie tej części honorarium, która wypłacana jest za te właśnie utwory.

W świetle powyższego, należy uznać, że również czwarty z wymaganych warunków jest spełniony.

W opinii Spółki przytoczona powyżej argumentacja wyraźnie wskazuje, że w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego (tj. wdrożenia stosowania honorarium autorskiego za prace twórcze) spełnione są łącznie wszystkie przesłanki przewidziane przez przepisy u.p.d.o.f. do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Wskazuje się przy tym dodatkowo, że tak przyjęte stanowisko Spółki jest zbieżne z orzecznictwem i literaturą w tym zakresie, które wskazują na dodatkowe rozwiązania operacyjne, stanowiące uzupełnienie przyjętych przez Spółkę rozwiązań, zapewniając ich prawidłowe funkcjonowanie, tj.:

Jak wyjaśnia Minister Finansów w piśmie z dnia 20 grudnia 2017 r., nr DD3.8223.361.2017, dotyczącym nowych zasad korzystania z 50% KUP wprowadzanych ustawą z dnia 27 października 2017 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175): "Powołana w wystąpieniu nowelizacja ustawy PIT w zakresie stosowania 50% kup wskazuje dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kup (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym od 2018 r.) koszty te będą miały zastosowanie między innymi do przychodów z tytułu działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej. Pozostałe regulacje ustawy PIT w tym zakresie nie uległy zmianie i w konsekwencji istota regulacji, jej przedmiot i cel pozostają aktualne.

W związku z tym omawiany przepis ten nadal dotyczy: 1. przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia utworu (dzieła) - art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2. dziel stworzonych również w ramach stosunku pracy, w odniesieniu do których pracodawca - na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - nabywa (z chwilą przyjęcia utworu) autorskie prawa majątkowe."

Jak wskazał Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów, Pan Paweł Cybulski, dnia 4 czerwca 2018 r., w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22075, "kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu. Rozróżnienie to powinno wynikać z umowy o pracę lub z innych, niż umowa o pracę, uregulowań obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład z regulaminu wynagradzania, co wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt. III SA/Wa 2134/14. W orzeczeniu tym WSA stwierdził, że "w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej - między innymi - za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu (jak w okolicznościach niniejszej sprawy), bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego terminu. Oczywiście możliwa jest sytuacja kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje wyłącznie prace o charakterze twórczym, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są one przyjmowane przez pracodawcę i wówczas całość (tj. 100%) otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia stanowi honorarium za przekazanie praw do tegoż utworu (rozporządzenie tymi prawami). Możliwe jest także, że wysokość wynagrodzenia będzie ustalona w jednakowej wysokości (tj. po 50%) za prace twórcze i za prace pozostałe." (sygn. DKA8.054.24.2018).

Wszystkie powyżej przytoczone argumenty wskazują, że dla zastosowania KUP w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. istotne jest więc, by wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich do tych rezultatów prac, które stanowią utwory w rozumieniu ustawy o PAPP była jasno określona bądź to w umowie o prace, bądź w innych dokumentach wewnętrznych i była bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Jak wynika z obszernego opisu stanu faktycznego, przedstawionego w niniejszym wniosku, warunki te są spełnione, wypełniając tym samym zarówno pierwsze jak i drugie z przytoczonych powyżej zaleceń. Dodatkowo, stosowane w Spółce narzędzie informatyczne oraz odpowiednie zapisy regulaminu wynagradzania pozwalają na dokładne wskazanie kategorii zgłaszanych utworów, co w efekcie pozwala na jednoznaczne określenie wysokości przychodu (honorarium autorskiego) z tytułu korzystania przez Pracownika-twórcę z praw autorskich do utworów powstałych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b. Tym samym wypełniony zostanie nowy warunek stosowania 50% KUP, wprowadzony przepisami art. 22 ust. 9b ustawy o p.d.o.f.

Reasumując, w opinii Spółki, przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec tej części wynagrodzenia Pracowników, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w wyniku działalności określonej przepisami art. 22 ust. 9b, 50% kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o p.d.o.f.). Spółka zauważa dodatkowo, że w tożsamych stanach faktycznych DKIS wydał już pozytywne interpretacje indywidualne: z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA, z dnia 1 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.196.2018.1.AA, z dnia 30 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS).

2.1 Stanowisko Spółki.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 22 ust. 9b, kierując się w pierwszym rzędzie wykładnią językową analizowanego przepisu, "działalność twórczą w zakresie programów komputerowych" należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika.

2.2 Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy - zarówno przed jak i po zmianie wprowadzonej nowym przepisem art. 22 ust. 9b w-podstawowe znaczenie dla zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ustawy o p.d.o.f. ma uzyskanie przez twórcę przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich/pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Nie pozostawia więc wątpliwości fakt, że 50% norma kosztów przysługiwała i przysługuje nadal wyłącznie wtedy, gdy mamy do czynienia z utworem lub utworami, a źródłem przychodu są prawa do niego lub do nich. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako ustawa o PrAut) utworem jest "każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia".

Nowelizacją ustawy o p.d.o.f. z dnia 27 października 2017 r. ustawodawca, podnosząc limit możliwych do odliczenia kosztów, wprowadził ograniczenie co do typów działalności, od przychodu z których możliwe będzie zastosowanie normy art. 22 ust. 9 pkt 3. W celu ustalenia, czy po wprowadzeniu zmian Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania w stosunku do honorariów autorskich wypłacanych pracownikom 50% normy kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem poprawne odczytanie normy prawnej zawartej w nowo wprowadzanym ust. 9b.

Z perspektywy podmiotu zajmującego się działalnością w zakresie tworzenia, rozwoju oraz optymalizacji innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych produktów IT, znaczenie mogą mieć następujące, wymienione w art. 22 ust. 9b p.d.o.f. rodzaje działalności:

* twórcza w zakresie sztuk plastycznych;

* twórcza w zakresie muzyki;

* twórcza w zakresie fotografiki;

* twórcza w zakresie twórczości audiowizualnej;

* twórcza w zakresie programów komputerowych;

* badawczo-rozwojowa.

Największe znaczenie ma niewątpliwie działalność twórcza w zakresie programów komputerowych.

Ustalenie sensu tego zwrotu nie jest łatwe, ponieważ art. 22 ust. 9b nie został precyzyjnie sformułowany. Przede wszystkim art. 22 ust. 9 dotyczy przychodu uzyskiwanego z korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, natomiast art. 22 ust. 9b przychodu z "działalności twórczej". Zarówno nieprecyzyjne sformułowanie nowo wprowadzonego przepisu jak i sam zwrot "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych" mogą więc budzić uzasadnione wątpliwości.

I tak, ustawa o p.d.o.f. nie zawiera definicji legalnej zwrotu "program komputerowy". Warto przy tym zaznaczyć, że takiej definicji nie zawiera też ustawa o PrAut. Jednakże w ustawie o PrAut przewidziano przepisy szczególne dla programów komputerowych. Stanowią one implementację Dyrektywy Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle polskiej ustawy o prawie autorskim programem komputerowym będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jako programy komputerowe nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika (por. W. Blocher, M.M. Walter, Computer Program Directive (w:) M.M. Walter, S. von Lewiński. European copyright law. A commentary, Oxford 2010, s. 101. Tak też M.-C. Janssens (w:) I. Stamatoudi, P. Torremans, Eu Copyright Law. A commentary, Edward Elgar Publishing 2014, s. 98). Utwory tego typu mogą podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale niejako program komputerowy. W świetle prawa autorskiego również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem, gdyż interfejsy "nie są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla programów komputerowych, lecz według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych" (za J. Barta. R. Markiewicz, Prawo autorskie. Warszawa 2013, s. 216), o czym przesądził TSUE w sprawie C-393/09.

Ustawa o p.d.o.f. nie zawiera też definicji legalnej zwrotu "działalność twórcza". Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. zespół działań podejmowanych w jakimś celu 2. funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś. Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość, prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy 1. mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia 2. dotyczący twórców. Na gruncie ustawy o PAPP, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, "działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia" (za Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski. Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu "działalności twórczej w zakresie programów komputerowych" prowadzi do konkluzji, że analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jak ogólnie wiadomo, proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3, wskazuje, że wspomniana działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przy chodów uzyskiwanych z tego tytułu.

To wszystko prowadzi do wniosku, że sformułowanie "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych", zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów (utwór = przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki, czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Wykładnia językowa w połączeniu z wykładnią systemową dają spójne z pozostałymi zapisami art. 22 ust. 9b pkt 1 wyniki i prowadzą do tych samych wniosków.

Jeśli chodzi zaś o wykładnię funkcjonalną, to niestety niezwykle trudno jest ustalić ratio legis analizowanej zmiany. Prace legislacyjne nad ustawą nowelizującą rozpoczyna w sejmie druk nr 1878, zawierający propozycję nowelizacji i jej uzasadnienie. Na tym etapie prac nie sposób się doszukać informacji o dodaniu art. 22 ust. 9b (znajduje się tam natomiast informacja o nowelizacji art. 22 ust. 9a w zakresie podniesienia limitu kwotowego normy 50%). Informacji na temat ust. 9b nie ma też w dołączonych opiniach SN i NBP. Wprowadzenie art. 9b zaproponowała Komisja Finansów Publicznych, do której skierowano ustawę po pierwszym czytaniu w sejmie (druk nr 1943). Bazując na zapisie z posiedzenia Komisji, które odbyło się w dniu 24 października 2017 r., "Celem proponowanej poprawki jest uściślenie możliwości korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów dla twórców i artystów wykonawców korzystających z praw autorskich na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych do przychodów uzyskiwanych stricte z działalności twórczej. Polega to na dookreśleniu rodzajów działalności twórczej, do której mogą mieć zastosowanie wyżej wymienione koszty uzyskania przychodów. Celem propozycji jest eliminacja nadużyć" (zob. zapis z przebiegu posiedzenia z dnia 24 października 2017 r.: http://orka.sejm.gov.pl/Zapisy8.nsf/0/4A5583F42EDIC3I8C12581D2004D7955/$file/0237708.pdf).

W materiałach z procesu legislacyjnego również nie wskazano przyczyn wymienienia poszczególnych kategorii. Nie odniesiono się również do tego, jakie kategorie twórczości zostały wykluczone oraz dlaczego. Pewną wskazówką co do analizowanego sformułowania może tu być jednak wspólna konferencja prasowa Piotra Glińskiego, wicepremiera, ministra kultury i dziedzictwa narodowego z ówczesnym wicepremierem i ministrem rozwoju i finansów, Mateuszem Morawieckim z dnia 29 września 2017 r., zapowiadającą wprowadzenie analizowanej zmiany zob.http://www.mf.gov.pl/ministerstwofinansoww.iadomosci/aktualnosci/ministerstwo-finansow2//asset_publisher/M1vU/content/id/6127165). Na tejże konferencji premier Mateusz Morawiecki stwierdził że "dzisiaj także artystom XXI wieku, grafikom komputerowym, programistom chcemy tworzyć lepszą przestrzeń do działania (...) Podobnie jak Steve Jobs uważam, że najlepsze wynalazki powstają na styku między sztuką a technologią. Nie chcemy być tylko imitatorami. Chcemy być kreatywni". Nie sposób nie zgodzić się z premierem Mateuszem Morawieckim w tym zakresie, a innowacyjne rozwiązania w branży IT, to efekt całej gamy podejmowanych działań twórczych. Kod źródłowy programu komputerowego jest jedynie jednym z wielu efektów pracy, który powstaje podczas tego niezwykle twórczego procesu. Napisanie kodu źródłowego stanowi finalny efekt, niemożliwy do zrealizowania bez podjęcia szeregu uprzednich, nie mniej - a czasami wręcz bardziej - innowacyjnych działań.

Dlatego też ograniczenie rozumienia przepisu do kodu źródłowego stanowiłoby nieuzasadnione i niedozwolone zawężenie znaczenia przepisu. Byłoby też postępowaniem zmierzającym do ograniczenia stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 jedynie do arbitralnie wybranej grupy osób, tworzących szczególny rodzaj utworów w całym długim i żmudnym twórczym procesie rozwoju nowych i innowacyjnych rozwiązań IT. Odbyłoby się to więc wbrew zaakceptowanym zasadom sprawiedliwości, słuszności i równości podatników wobec prawa.

Oczywiście, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem NSA, wszelkie zwolnienia, ulgi i odliczenia podatkowe są istotnym wyjątkiem od konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa oraz sprawiedliwości społecznej, dlatego też ich stosowanie nie może odbywać się według rozszerzającej zasady celowościowej. Jednakże "konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (orzeczenie z dnia 9 marca 1988 r., U. 7/87, OTK, s. 14, wielokrotnie powoływane w orzecznictwie). Jak wskazuje TK w wyroku K8/97 (OTK 1997/5-6/70 7) "wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonywujących kryteriach. Kryteria te muszą mieć po pierwsze, charakter relewantny, a więc pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć realizacji tego celu i treści, czyli wprowadzane zróżnicowania muszą mieć charakter racjonalnie uzasadniony. Nie wolno ich dokonywać według dowolnie ustalonego kryterium (orzeczenie z dnia 12 grudnia 1994 r., sygn. K 3/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 141). Po drugie, kryteria te muszą mieć charakter proporcjonalny, a więc waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych. Po trzecie, kryteria te muszą pozostawać w jakimś związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (np. orzeczenie z dnia 23 października 1995 r., sygn. K 4/95, OTK w 1995 r., cz. II, s. 93)".

Biorąc pud uwagę powyższe, ograniczenie rozumienia analizowanego przepisu art. 22 ust. 9b ustawy o p.d.o.f., odnoszącego się do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), byłoby nieuprawnione nie tylko na gruncie wykładni językowej, ale również na gruncie konstytucyjnej zasady równości obywateli podatników wobec prawa. Nie można znaleźć bowiem żadnej mniej czy bardziej racjonalnej przesłanki, aby spośród wielu osób (inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych, etc), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT, z ulgi skorzystać miałaby wyłącznie określona cześć inżynierów (tj. programiści), tworząca specyficzny rodzaj utworu (kod źródłowy programu komputerowego). Tym bardziej, że w wielu przypadkach sam kod źródłowy programu komputerowego nie stanowi jeszcze ani o kompletności danego rozwiązania IT ani o jego innowacyjności.

Reasumując, jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo, w procesie wykładni prawa należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadkach dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie również w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3280/15 "wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni: językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia prawa, które jest korzystne dla podatnika.

W opinii Spółki wszystkie przedstawione powyżej okoliczności nakazują odczytywać nowo wprowadzony przepis "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych" jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z jakimikolwiek działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także m.in.: opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, etc., niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki, czy też interfejsy użytkownika.

Spółka zauważa dodatkowo, że w analogicznym stanie faktycznym stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS, z dnia 1 czerwca 2018 r., nr 0112- KDIL3-1.4011.196.2018.1.AA, czy też interpretacji z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował swoje stanowisko wskazując, że jako płatnik zobowiązany jest do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek ten wynika wprost z art. 8 Ordynacji podatkowej i nie budzi żadnych wątpliwości Wnioskodawcy. Dodatkowo, zgodnie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej "Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony." Koszty uzyskania przychodu są jako takie elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego, Wnioskodawca musi więc uwzględnić je w prawidłowej wysokości przy obliczaniu należnych zaliczek na podatek dochodowy. W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie utworów, będących przedmiotem prawa autorskiego. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., nadanym mu przez ustawę z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), nowelizowanym następnie przez ustawę z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291) - "koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (patrz art. 22 ust. 9a ww. ustawy). Dodatkowo, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułów określonych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ww. ustawy.

Wnioskodawca musi więc rozstrzygnąć, czy część wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom stanowi przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. W razie bowiem odpowiedzi twierdzącej Wnioskodawca, jako płatnik podatku, będzie miał obowiązek zastosować do tej części wynagrodzenia koszty określone przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem oczywiście normy prawnej ust. 9a oraz 9b tegoż artykułu. Wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację indywidualną przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 wraz z art. 22 ust. 9a oraz 9b budzi jednak wątpliwości Wnioskodawcy, wynikające nie tyle z niejasności przepisów, co z zupełnie rozbieżnych stanowisk Dyrektora KIS w analogicznych sprawach. O skali niepewności świadczyć mogą też liczne w tym zakresie interpelacje poselskie, czy też zapowiedziane w dniu 30 lipca 2018 r. przez Ministra Finansów wydanie w tym zakresie interpretacji ogólnej (patrz odpowiedź na interpelację poselską nr 22980, sygn. akt DD3.054.43.2018).

Zdaniem Wnioskodawcy, jak zostało to już wskazane w pkt 1.1 przedstawionego stanowiska, należy jednoznacznie uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom, a wyodrębnionego z wynagrodzenia zasadniczego za pomocą współczynnika określonego w wewnętrznych regulacjach pracodawcy, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk, stanowi honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Ponieważ honorarium to w całości bądź w części przypada za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionych bezpośrednio w art. 22 ust. 9b, to tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do tego honorarium (bądź odpowiednio do jego części) wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, przy czym zgodnie z normą prawną zawartą w art. 22 ust. 9a ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ocena prawna: Z treści przywołanego przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 wynikają następujące warunki, których jednoczesne spełnienie, zdaniem Wnioskodawcy, uprawniać będzie do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu:

1. efekty pracy stworzone przez Pracownika-twórcę stanowić muszą utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (przedmiot praw autorskich);

2. Pracownik-twórca korzystać będzie z praw autorskich lub rozporządzał będzie tymi prawami;

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Jego Pracowników-twórców warunki nr

Jeśli chodzi o warunek nr 3), Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie jasnych i klarownych zapisów umów o pracę oraz postanowień wewnętrznych, procedur i regulaminów obowiązujących u Pracodawcy, Pracownik-twórca bezsprzecznie uzyska przychód z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (tj. honorarium autorskie), o ile oczywiście w wyniku swojej pracy stworzy utwór/utwory w rozumieniu ustawy prawo autorskie i prawo pokrewne oraz w danym miesiącu przekaże pracodawcy majątkowe prawa autorskie do nich. Tak jak zostało to wskazane we wniosku o interpretację indywidualną, zarówno fakt stworzenia utworów, jak i fakt przejęcia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich, potwierdzony będzie każdorazowo dzięki stosowanym przez pracodawcę narzędziom informatycznym. W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W związku z tym wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich. Zawarte w art. 18 u.p.d.o.f. wyliczenie przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych. W konsekwencji, do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać Pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem normy prawnej ust. 9a oraz ust. 9b tegoż artykułu. Co więcej, z uwagi na brak w przepisach prawa jakiegokolwiek przepisu wskazującego sposób wyceny majątkowych praw autorskich, bez znaczenia pozostaje sposób ustalenia wysokości honorarium autorskiego, o ile jest ono ustalone precyzyjnie, jednoznacznie i jasno w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Wskazuje na to spójnia wykładnia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonywana wielokrotnie przez Sądy administracyjne, w tym m.in.:

Wnioskodawca ponownie zaznacza, że zamierza wprowadzić jasne, klarowne i przejrzyste metody podziału wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem przez Pracownika-twórcę z praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. W ocenie Wnioskodawcy podział wynagrodzenia będzie zgodny z obowiązującą wykładnią prawa (zarówno spójną w tym zakresie wykładnią sądów administracyjnych jak i wykładnią autentyczną dokonywaną przez Ministerstwo Finansów).

Według Wnioskodawcy, należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców "przedsiębiorca może być zobowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa". W zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów brak jest przepisów nakazujących przedsiębiorcy i pracownikowi przyjęcie określonej metody ustalania wysokości honorarium autorskiego. Mimo to Wnioskodawca, kierując się zasadą uczciwości i rzetelności, ma zamiar dokonać podziału wynagrodzenia na podstawie klarownych zapisów umowy zaakceptowanych przez obie strony, tj. zarówno przez Pracownika-twórcę, jak i pracodawcę. Na podstawie tych zapisów obie strony w oczywisty sposób będą mogły określić nie tylko ogólną wysokość honorarium, ale i wysokość honorarium przypadającą na każdy stworzony w ramach danego miesiąca utwór. Jeszcze raz Wnioskodawca - jeżeli tylko w tym zakresie pominął jakąś istotną regulację - wzywa Dyrektora KIS o wskazanie przepisu, nakazującego konkretny sposób wyliczenia honorarium autorskiego.

Warunek nr 4), jest warunkiem nowym, wynikającym z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. wprowadzonego ustawą z dnia 27 października 2018 r., (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), a następnie modyfikowanego ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r., (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291). Wprowadza on ograniczenie stosowania 50% kosztów uzyskania jedynie do tej części honorarium autorskiego, które zostało wypłacone za utwory powstające w wyniku działalności wymienionych w tymże przepisie. Jak zostało to obszernie opisane zarówno we wniosku o interpretację indywidualną, jak i w niniejszym piśmie, Wnioskodawca zamierza: precyzyjnie, jasno i jednoznacznie ustalić wysokość honorarium autorskiego;

Oznacza to według Wnioskodawcy, że i ten warunek stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do tej części wypłacanego Pracownikowi honorarium, która przypada za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., zostaje w oczywisty sposób spełniony.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom, a wyodrębnionego z wynagrodzenia zasadniczego wg reguł opisanych powyżej, stanowi honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Ponieważ zaś honorarium to w całości bądź w części przypadać będzie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b, a w szczególności w pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu, to tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do tego honorarium (bądź odpowiednio do jego części) powinny wynieść 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, przy czym zgodnie z normą prawna zawartą w art. 22 ust. 9a ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b oraz art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹ ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca - pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie "działalność twórcza", to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza:

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych" oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych", zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "działalność twórczą w zakresie programów komputerowych" należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

* od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że działania Spółki skoncentrowane są na tworzeniu, rozwoju oraz optymalizacji technologicznie zaawansowanych narzędzi informatycznych dla międzynarodowych klientów. Spółka nie tylko dostarcza klientom oprogramowanie, czy też zaawansowane narzędzia informatyczne, ale również doradza w jaki sposób, dzięki technologii, mogą oni zyskać przewagę konkurencyjną w swojej branży. W tym celu zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich m.in. programistów inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości testerów, architektów testów, projektantów UI/UX, menedżerów projektów i produktów, dokumentalistów, kadrę zarządzająca oraz personel wspierający. Obszar działalności Spółki oraz tym samym, zakres aktywności Pracowników powoduje, że rezultaty działań Pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która bardzo często prowadzi do powstawania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wśród nich w szczególności m.in.: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika GUI), materiałów reklamowych i marketingowych, materiałów audio-wideo, a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków Pracowników mieścić się także będą inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, organizacyjne czy techniczne.

Spółka zamierza zawrzeć z Pracownikami umowy o pracę (aneksy do umów i zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Dodatkowo umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach, wyraźnie określać będą jaka część wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej "honorarium autorskim" bądź "honorarium"), a jaka stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Podział wynagrodzenia odbędzie się za pomocą współczynnika określonego w wewnętrznych regulacjach pracodawcy, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk, co da możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość, określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać okresowym zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, które wypłacane będzie jednak jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Należy przy tym podkreślić, że podział ten nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na prace twórczą.

Spółka stworzyła przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium. Wszystkie warunki określające wysokość honorarium autorskiego oraz warunki jego wypłaty będą określone w Umowie o pracę i innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w Procedurze odbioru utworów).

Dodatkowo, Spółka korzystać będzie z narzędzi informatycznych pozwalających na:

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, Spółka precyzyjnie określi nie tylko jaka jest wysokość należnego Pracownikowi honorarium autorskiego, ale też - po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów - jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b, w szczególności - ze względu na zakres działalności Spółki - tej wymienionej w pkt 1 oraz 8 tegoż przepisu.

Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie.

Zatem, otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego uzależnione będzie od następujących czynników:

W kolejnym kroku oceniana jest zasadność zastosowania 50% KUP, uzależniona od:

C. otrzymania honorarium autorskiego (spełnienie czynników 1 i 2 powyżej) oraz

D. określenia na podstawie prowadzonej ewidencji, czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b i jaka część honorarium autorskiego przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich od tychże utworów, 50% KUP zostaną naliczone bowiem tylko do tej części honorarium.

Powyższe warunki określone będą odpowiednio w Umowie o pracę, czy też innych dokumentach wewnętrznych (w szczególności w Procedurze odbioru utworów). Pracownicy, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: "UPAPP"), są twórcami i/lub współtwórcami w rozumieniu tejże ustawy. W związku z tym wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Pracownikami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach, wyraźnie określać będą, jaka część wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej "honorarium autorskim" bądź "honorarium"). Bez wątpienia honorarium to będzie więc przychodem wynikającym z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami.

Działalność Pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. W świetle zapisów UPAPP wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP. Zakres aktywności i obowiązków Pracowników powoduje, że rezultaty ich działań są efektem ich zindywidualizowanej i twórczej działalności, a powstające prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, spełniając tym samym przesłanki uznania rezultatu pracy za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 UPAPP. Przykładową kategorią powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów są kody źródłowe programów komputerowych, które bezpośrednio wymienione są w UPAPP jako przykłady utworów. Dodatkowo z treści dokumentów wewnętrznych obowiązujących u pracodawcy (np. procedury, regulaminy, umowy o pracę) wynikać będzie, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą.

Zgodnie z zapisami umów o pracę zawieranych z pracownikami, Pracodawca z tytułu świadczenia pracy zamierza płacić Pracownikowi miesięczne wynagrodzenie zasadnicze, na które składać się będzie zarówno honorarium autorskie (H), jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych (P). Podział wynagrodzenia zasadniczego (W) na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (honorarium, H) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (P) zostanie określony na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów, ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika określonego w obowiązujących u pracodawcy regulacjach, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk i da możliwość realnego i odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać okresowym zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości (kwoty) honorarium już w momencie podpisania umowy o pracę, z tym, że będzie ono wypłacane jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Regulacje zawarte w umowach o pracę i innych dokumentach wewnętrznych pozwolą jednocześnie na określenie - i w efekcie na kwotowe wyliczenie - jaka część tak określonego honorarium przypada na dany utwór.

Wyodrębnione honorarium będzie związane wyłącznie z przeniesieniem na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy obowiązywać będzie specjalna procedura rejestracji i odbioru utworów, a honorarium wypłacane będzie tylko wtedy, gdy pracownik - zgodnie z zasadami obowiązującymi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - przeniesie na pracodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na zakres jego działalności jak i zakres obowiązków pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której Pracownicy-twórcy w każdym miesiącu tworzyć będą utwory i przekazywać prawa majątkowe do nich, a więc w każdym miesiącu otrzymywać będą ustalone w umowie o pracę honorarium autorskie. Wnioskodawca ponownie jednak podkreśla, że normę 50% kosztów uzyskania przychodów zastosuje tylko do tej części honorarium, która przypadnie za przekazanie majątkowych praw autorskich twórcy do utworów powstałych w wyniku działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że:

* praca wykonywana przez Pracowników w ramach obowiązków pracowniczych jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* Pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* w umowie pracę wyraźnie zostanie określona jaka część wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (honorarium autorskie), a jaka stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a uregulowania obowiązujące u Wnioskodawcy pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, które wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę;

* Pracownicy będą uzyskiwać przychody z działalności określonych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz działalności badawczo-rozwojowej,

to uznać należy, że jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia Pracownika, która dotyczy przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a tej ustawy. Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Ponadto, w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "działalność twórczą w zakresie programów komputerowych" należy rozumieć nie tylko jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), ale również jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Tutejszy Organ wskazuje, że Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie analizy zdarzenia przyszłego podał nieistniejący art. 22 ust. 9 pkt 3b oraz art. 22 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tutejszy Organ przyjął, że Wnioskodawca miał na uwadze odpowiednio treść art. 22 ust. 9b i art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl