0113-KDIPT3.4011.323.2019.1.IL - Zastosowanie 50% kosztów podatkowych do wynagrodzenia pracowników.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Uniwersytet (dalej także: U) jest wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostką organizacyjną uczelni publicznej. U wyodrębniony jest w strukturze Uniwersytetu, który jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, dalej jako "PSWiN").

Wnioskodawca zatrudnia w ramach stosunków pracy nauczycieli akademickich. Wnioskodawca jako pracodawca wypłaca nauczycielom akademickim będącym jego pracownikami wynagrodzenia za pracę, a także inne świadczenia mające swoje źródło w stosunkach pracy. Z tego powodu Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm. zwanej dalej ustawą o p.d.o.f.). Jako płatnik, U jest w szczególności obowiązany do obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co wymaga zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 112 PSWiN pracownikami uczelni są nauczyciele akademiccy oraz pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi.

Zgodnie z art. 113 PSWiN nauczycielem akademickim może być osoba, która:

Zgodnie z art. 114 PSWiN nauczycieli akademickich zatrudnia się w grupach pracowników:

Zgodnie z art. 115 ust. 1 PSWiN do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

W myśl art. 115 ust. 2 PSWiN nauczyciel akademicki jest obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych.

Zgodnie z art. 116 ust. 7 wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

Zgodnie z art. 136 ust. 1 PSWiN wynagrodzenie pracownika uczelni publicznej składa się z:

- które stanowią stałe składniki wynagrodzenia.

2. Pracownik uczelni publicznej może otrzymywać:

6. inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania, - które stanowią zmienne składniki wynagrodzenia.

Zgodnie z regulacją nowego Statutu U, który wchodzi w życie dnia 1 października 2019 r. (Uchwala nr. Senatu U z dnia 29 maja 2019 r., dalej "nowy Statut U") U wykonuje podstawowe zadania uczelni publicznej w obszarze dotyczącym dziedziny nauk medycznych i nauk o zdrowiu.

Zgodnie z § 201 nowego Statutu U:

1. Jednostki organizacyjne realizujące zadania polegające na kształceniu studentów i doktorantów, doskonaleniu kadry naukowej i dydaktycznej, prowadzeniu badań naukowych w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, uczestniczące w sprawowaniu opieki zdrowotnej w powiązaniu z wykonywaniem zadań dydaktycznych i badawczych oraz inne jednostki organizacyjne, w tym prowadzące działalność pomocniczą o charakterze doświadczalnym, gospodarczym, usługowym, muzealnym i działalność administracyjną, tworzą wyodrębnioną organizacyjnie i wydzieloną finansowo część Uniwersytetu, która posługuje się tradycyjną nazwą C....

2. W obrocie prawnym C. posługuje się nazwą "Uniwersytet - C" lub skróconą nazwą "U". Zgodnie z § 214 ust. 1 Statutu C. jest nieposiadającym osobowości prawnej pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy.

Zgodnie z § 218 ust. 2 C. odpowiada za prawidłowe naliczanie i terminowe bezpośrednie odprowadzanie wszelkich należności publicznoprawnych w zakresie dotyczącym C. w sytuacji, gdy podatnikiem lub płatnikiem dla tych należności jest Uniwersytet - C., w tym w związku z § 214 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1291) wprowadzono zmianę art. 22 ust. 9b, która weszła w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r. Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wprowadzona została zmiana art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Wnioskodawca wskazuje, że składnikami wynagrodzenia za pracę nauczyciela akademickiego zatrudnionego w U są w szczególności:

Ponadto do zakresu wynagrodzenia dodatkowego z tytułu wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego zalicza się również wynagrodzenie nauczyciela akademickiego za:

Wnioskodawca wypłaca nauczycielom akademickim za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy w szczególności:

Odrębne, okazjonalne i zmienne składniki wynagrodzenia stanowią:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego (kwoty stanowiącej równowartość 100% wynagrodzenia) można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy do wszystkich składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, określonych w stanie faktycznym (pkt 1-27) można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego za czas urlopu wypoczynkowego, urlopu na poratowanie zdrowia, niezdolności do pracy i innych usprawiedliwionych okresów nieobecności w pracy można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. Czy do zasiłków uzyskiwanych przez nauczyciela akademickiego za czas nieobecności w pracy z ZUS (w tym zasiłku chorobowego, zasiłku macierzyńskiego) można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

5. Czy dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest udokumentowanie efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w tym prowadzenie ewidencji utworów, a także ich odbiór przez pracodawcę (wydanie i przyjęcie)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Na podstawie art. 116 ust. 7 PSWiN w związku z art. 22 ust. 9b oraz z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy U, jako płatnik uprawniony jest zatem do pobierania od całości wynagrodzenia wypłacanego nauczycielom akademickim zaliczek na podatek dochodowy (PIT) z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Ad. 2)

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 116 ust. 7 PSWiN w związku z art. 22 ust. 9b oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wszystkich składników wynagrodzenia (zasadniczego i zmiennego) i świadczeń wypłacanych nauczycielowi akademickiemu określonych w punktach 1-27 można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy U, jako płatnik uprawniony jest zatem do pobierania od całości wynagrodzenia wypłacanego nauczycielom akademickim zaliczek na podatek dochodowy (PIT) z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Ad. 3)

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 116 ust. 7 PSWiN w związku z art. 22 ust. 9b oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności nauczyciela akademickiego, w szczególności z powodu urlopu wypoczynkowego, urlopu dla poratowania zdrowia, można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy U, jako płatnik uprawniony jest zatem do pobierania od całości wynagrodzenia wypłacanego nauczycielom akademickim zaliczek na podatek dochodowy (PIT) z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Ad. 4)

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 116 ust. 7 PSWiN w związku z art. 22 ust. 9b oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do świadczeń pobieranych przez nauczyciela akademickiego za czas jego usprawiedliwionej nieobecności z ZUS (w tym zasiłków chorobowych oraz zasiłków macierzyńskich), można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy U, jako płatnik, uprawniony jest zatem do pobierania od całości wynagrodzenia wypłacanego nauczycielom akademickim zaliczek na podatek dochodowy (PIT) z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Ad. 5)

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 116 ust. 7 PSWiN w związku z art. 22 ust. 9b oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu nie jest konieczne ewidencjonowanie przejawów pracy twórczej nauczycieli akademickich i ich odbiór (wydanie pracodawcy i przyjęcie przez pracodawcę). W ocenie Wnioskodawcy U, jako płatnik uprawniony jest zatem do pobierania od całości wynagrodzenia wypłacanego nauczycielom akademickim zaliczek na podatek dochodowy (PIT) z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

UZASADNIENIE wspólne stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytań nr 1-5.

Zgodnie z art. 116 ust. 7 PSWiN, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powołany art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określa definicję utworu stanowiąc, że jest nim każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze utrwalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Artykuł 116 ust. 7 PSWiN definicją utworu obejmuje wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego zakreślając szeroki zakres przypisania tej działalności do definicji utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zestawiając brzmienie powyższych regulacji należy dojść do wniosku, że w świetle ustawy PSWiN wykonywanie wszystkich obowiązków nauczyciela akademickiego należy traktować jako utwór, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Powyższy wniosek ma znaczenie w kontekście wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu (...).

Zważywszy, że w art. 116 ust. 7 PSWiN wykonywanie działalności nauczyciela jest traktowane jako utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy uznać, że całość wynagrodzenia i świadczeń uzyskanych przez nauczyciela akademickiego związanego z wykonywaniem obowiązków wynikających ze stosunku pracy w całości podlega pod zakres zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu tego uregulowania. Do wynagrodzenia należy zaliczyć wszystkie jego składniki, tj. świadczenie wypłacane pracownikowi nauczycielowi akademickiemu, w tym za okres usprawiedliwionej nieobecności nauczyciela akademickiego. Wnioskodawca wyszczególnił w opisie stanu faktycznego składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego pozostające w związku z wykonywaniem obowiązków, oraz należne w przypadku usprawiedliwionej nieobecności. Według stanowiska Wnioskodawcy wszystkie podane wyżej składniki (określone w punktach 1-27) powinny jednolicie podlegać zastosowaniu art. 116 ust. 7 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie istnieją bowiem żadne uzasadnione racje, aby różnicować poszczególne składniki wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę zatrudnionym nauczycielom akademickim.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 15 lutego 2019 r. (sygn.: DD3.8223.31.2019), adresowanym do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W dokumencie tym stwierdzono, że: "(...) przepisy ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego) są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego."

W interpretacji indywidualnej KIS (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.14.2019.1.MM) wskazano, że nauczyciele akademiccy mają prawo zastosować "do całości przychodów ze stosunku pracy 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (również za okres urlopu wypoczynkowego lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy)". Jak zasadnie wskazano w interpretacji KIS, płatnik zobowiązany do poboru zaliczek powinien go dokonywać w prawidłowej wysokości, tj. "od dochodu ustalonego zgodnie z przepisami prawa podatkowego, w tym z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział". Wobec powyższego konieczne jest przesądzenie zakresu zastosowania skutków podatkowych wynikających z art. 116 ust. 7 PSWiN.

Jak wspomniano wyżej, ze względu na charakter składników wynagrodzenia/przychodu ze stosunku pracy należy wyróżnić następujące niezależne od wynagrodzenia zasadniczego należności wynikające ze stosunku pracy: wynagrodzenia wypłacane za okresy nieobecności, w tym z powodu urlopu wypoczynkowego, urlopu dla poratowania zdrowia, urlopu okolicznościowego, zwolnień lekarskich, opieki nad zdrowym dzieckiem, obowiązkowych płatnych przerw w pracy. Należności te obejmują także świadczenia ZUS wypłacane przez U jako zakład pracy zatrudniający powyżej 20 osób (w tym zasiłki chorobowe, zasiłki opiekuńcze, zasiłki macierzyńskie, świadczenie rehabilitacyjne). Podstawa obliczenia przedmiotowych zasiłków jest analogiczna, jak podstawa wypłaty wynagrodzenia za czas nieobecności w pracy z powodu choroby, tym samym zasadne jest objęcie identyczne traktowanie tej kategorii świadczeń, jak pozostałych świadczeń ze stosunku pracy nauczyciela akademickiego.

Nauczyciel akademicki może otrzymać także nagrodę Rektora (za pracę naukową lub dydaktyczno-organizacyjną), lub nagrodę jubileuszową, a także dodatkowe wynagrodzenie roczne. Biorąc pod uwagę treść art. 116 ust. 7 PSWiN oraz stanowisko KIS zawarte w przytoczonej interpretacji indywidualnej zasadne będzie stwierdzenie, że wszystkie wymienione wyżej składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego zatrudnionego w jednostce organizacyjnej uczelni publicznej należy traktować jako objęte zakresem zastosowania art. 116 ust. 7 PSWiN.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych dotychczas przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

* z dnia 18 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT3.4011.561.2018.4.k.k.,

* z dnia 27 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.599.2018.1.JK2,

* z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.11.2019.2.DW,

* z dnia 21 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.101.2019.3.MS,

* z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT3.4011.224.2019.1JR,

* z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.266.2019.1.LZ.

W szczególności interpretacje z dnia 7 czerwca 2019 r. oraz z dnia 26 czerwca 2019 r. z uwagi na ich bardzo szczegółowy zakres mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W interpretacjach tych KIS podzielił stanowisko wnioskodawców o zasadności objęcia zakresem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów względem wszystkich składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego pozostającego w stosunku pracy, w tym związanych z faktem nieobecności, a także świadczeń ZUS. Przedstawione przez Wnioskodawcę w treści niniejszego wniosku stanowisko, w pełni odpowiada stanowisku KIS przyjętemu w ww. interpretacjach.

W związku z powyższym należy również przyjąć, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym ewidencjonowanie utworów i ich odbiór przez pracodawcę zatrudniającego nauczyciela akademickiego nie jest konieczne. Jak już wskazano, skoro ustawodawca zdecydował na objęcie art. 116 ust. 7 PSWiN, że wykonywanie wszelkich obowiązków przez nauczyciela akademickiego stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to znaczy że nie jest konieczne ewidencjonowanie powstałych w ramach wykonywania tych obowiązków utworów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹ ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85 528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostką organizacyjną uczelni publicznej. Wnioskodawca zatrudnia w ramach stosunków pracy nauczycieli akademickich. Wnioskodawca jako pracodawca wypłaca nauczycielom akademickim będącym jego pracownikami wynagrodzenia za pracę, a także inne świadczenia mające swoje źródło w stosunkach pracy. Z tego powodu Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako płatnik jest w szczególności obowiązany do obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co wymaga zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 112 PSWiN pracownikami uczelni są nauczyciele akademiccy oraz pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi.

Wnioskodawca wskazuje, że składnikami wynagrodzenia za pracę nauczyciela akademickiego są w szczególności:

Ponadto do zakresu wynagrodzenia dodatkowego z tytułu wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego zalicza się również wynagrodzenie nauczyciela akademickiego za:

Wnioskodawca wypłaca nauczycielom akademickim za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy w szczególności:

Odrębne, okazjonalne i zmienne składniki wynagrodzenia stanowią:

Nauczyciele akademiccy, zgodnie z art. 114 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.), są zatrudniani w grupach pracowników:

Zgodnie z art. 115 ust. 1 stawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

Jednocześnie - zgodnie z art. 115 ust. 2 ww. ustawy, nauczyciel akademicki jest również obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych.

Jak wynika z art. 116 ust. 5 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, szczegółowy zakres obowiązków nauczyciela akademickiego ustala rektor.

W myśl, art. 116 ust. 7 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

W przepisach ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, określono także składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem uczelni publicznej. Zgodnie z art. 136 ust. 1 przywołanej ustawy wynagrodzenie pracownika uczelni publicznej składa się z:

1. wynagrodzenia zasadniczego,

2. dodatku za staż pracy, - które stanowią stałe składniki wynagrodzenia.

Zgodnie natomiast z art. 136 ust. 2 ww. ustawy, pracownik uczelni publicznej może otrzymywać:

6. inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania - które stanowią zmienne składniki wynagrodzenia.

W myśl art. 138 § 1 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, dodatek za staż pracy przysługuje w wysokości 1% wynagrodzenia zasadniczego za każdy rok zatrudnienia. Dodatek jest wypłacany w okresach miesięcznych, poczynając od czwartego roku zatrudnienia, z tym że wysokość tego dodatku nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia zasadniczego.

Dodatek funkcyjny przysługuje z tytułu kierowania zespołem, w skład którego wchodzi nie mniej niż 5 osób, w tym osoba kierująca. Wysokość dodatku funkcyjnego nie może przekroczyć 67% wynagrodzenia profesora i jest uzależniona od liczby członków zespołu oraz stopnia złożoności zadań (art. 138 § 2 ww. ustawy).

Natomiast, w myśl art. 138 § 3 ww. ustawy, dodatek zadaniowy może być przyznany z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania. Wysokość dodatku zadaniowego nie może przekroczyć 80% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego pracownika.

Z kolei, art. 138 § 4 ww. ustawy stanowi, że dodatek funkcyjny i dodatek zadaniowy przysługuje w czasie usprawiedliwionej nieobecności w pracy, nie dłużej jednak niż przez okres 3 miesięcy.

Jak wynika z art. 141 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nauczycielom akademickim przysługuje również prawo do nagród jubileuszowych, a na podstawie art. 143 tej ustawy także dodatkowe wynagrodzenie roczne. Nauczycielom akademickim mogą ponadto przysługiwać inne nagrody (np. nagroda rektora - art. 145 ww. ustawy).

Na podstawie art. 146 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przyznaje nauczycielom akademickim przechodzącym na emeryturę albo rentę z tytułu niezdolności do pracy prawo do jednorazowej odprawy w uczelni stanowiącej ich podstawowe miejsce pracy.

Nauczycielom akademickim przysługują lub mogą przysługiwać na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym, płatne urlopy wypoczynkowe, naukowe, dla poratowania zdrowia.

Zatem, należy uznać, że wszystkie składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią podstawę do uznania ich jako element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, na gruncie art. 116 ust. 7 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa, należy uznać, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy będzie stanowić pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter - całość jego wynagrodzenia (tj. wszystkie jego składniki) uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków będzie wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do całości wynagrodzenia, w tym wszystkich jego składników wymienionych we wniosku będzie mógł stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy, bez konieczności prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji, czy też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów).

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl