0113-KDIPT3.4011.263.2019.4.JR - 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzeń nauczycieli akademickich.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzeń nauczycieli akademickich z tytułu:

* dodatkowego wynagrodzenia rocznego, nagrody jubileuszowej, nagrody rektora, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, odprawy emerytalnej, udziału w pracach komisji rekrutacyjnej, kierowania studenckimi praktykami zawodowymi i sprawowania opieki nad tymi praktykami, sprawowania funkcji promotora w przewodzie doktorskim, opracowania recenzji i opinii w przewodzie doktorskim, w postępowaniu habilitacyjnym albo w postępowaniu o nadanie tytułu profesora (pytania nr 3 i 4) - jest nieprawidłowe;

* w pozostałym zakresie (pytania nr 1 i 2) - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 19 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.263.2019.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 19 czerwca 2019 r. (data doręczenia 25 czerwca 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 2 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną - Wyższą Szkołą (...), która jest publiczną uczelnią wyższą - uczelnią (...), nadzorowaną przez ministra właściwego (...).

Uczelnia poprzez swoich nauczycieli akademickich (pracownicy cywilni i (...)) prowadzi studia wyższe, studia podyplomowe, kursy dokształcające, szkolenia i doskonalenie zawodowe dla (...) i pracowników (...) oraz (...) i pracowników innych formacji i jednostek organizacyjnych podległych lub nadzorowanych przez ministra właściwego (...).

Do zakresu obowiązków dydaktycznych nauczyciela akademickiego zalicza się w szczególności:

Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z Uchwałą Senatu Wyższej Szkoły (...) zajęcia dydaktyczne na szkoleniu i doskonaleniu zawodowym dla (...) i pracowników (...), egzaminy oraz zaliczenia nie są zaliczane do tzw. "pensum", tj. rocznego wymiaru zajęć dydaktycznych. Do "pensum" nie wlicza się również seminariów i konsultacji przeprowadzonych przez nauczyciela akademickiego w zakresie przekraczającym łącznie 60 godzin dydaktycznych w roku akademickim.

Przepis art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.), stanowi, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

W piśmie z dnia 15 lutego 2019 r., nr DD3.8223.31.2019 Ministerstwo Finansów potwierdziło, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Artykuł 116 ust. 7 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, literalnie wskazuje, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej (całość wykonywanych obowiązków nauczyciela akademickiego) działalności twórczej (utwór) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Zakresem podmiotowym powyższej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia oraz rodzaju uczelni.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nauczyciel akademicki (z wyjątkiem rektora) podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115 tej ustawy, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim, a także o własności przemysłowej.

Przepisy ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego) są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 lipca 2019 r. wskazał, że jest płatnikiem w przedstawionej sprawie na podstawie art. 31 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek dotyczy stanu faktycznego, tj. okresu od dnia 1 października 2018 r.

Z uwagi na brak interpretacji ogólnej dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla nauczycieli akademickich Wnioskodawca nie stosuje 50% kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia nauczycieli akademickich zatrudnionych w grupie pracowników badawczo-dydaktycznych lub pracowników dydaktycznych.

Wnioskodawca wskazał, że 50% koszty uzyskania przychodów stosowane są do wyodrębnionej części wynagrodzenia zasadniczego, którą określa umowa o pracę i podlega ona proporcjonalnie zmniejszeniu za czas nieobecności w pracy.

Składniki wynagrodzenia takie jak: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny, dodatek za staż pracy, wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe wypłacane są na podstawie przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca wypłaca nauczycielom akademickim wynagrodzenie za okresy nieobecności w pracy, w szczególności za okres urlopu wypoczynkowego, wynagrodzenie chorobowe, zasiłek chorobowy, macierzyński, rodzicielski, ojcowski lub inne usprawiedliwione nieobecności w pracy przewidzianej przepisami Kodeksu pracy. Inne usprawiedliwione nieobecności w pracy przewidziane przepisami pracy to m.in. delegacje, urlopy okolicznościowe, obowiązkowe badania lekarskie, wezwanie pracownika do osobistego stawiennictwa przez organ właściwy w sprawach powszechnego obowiązku obrony, organ administracji rządowej lub samorządu terytorialnego, sąd, prokuraturę, policję.

Wnioskodawca wypłaca nauczycielom akademickim:

* dodatkowe wynagrodzenie roczne na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1872, z późn.zm),

* nagrody jubileuszowe, nagrody rektora, odprawy emerytalne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

* ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy (do dnia wejścia w życie nowego regulaminu wynagradzania) na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy oraz ekwiwalentu pieniężnego za okres niewykorzystanego urlopu wypoczynkowego nauczycieli akademickich (Dz. U. z 2006 r. poz. 1499, z późn.zm),

Wnioskodawca wypłaca dodatkowe wynagrodzenie za udział w pracach komisji rekrutacyjnej, kierowanie studenckimi praktykami zawodowymi i sprawowanie opieki nad tymi praktykami, sprawowanie funkcji promotora w przewodzie doktorskim, opracowanie recenzji i opinii w przewodzie doktorskim, w postępowaniu habilitacyjnym albo w postępowaniu o nadanie tytułu profesora (do dnia wejścia w życie nowego Regulaminu Wynagradzania) na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 2 grudnia 2016 r. w sprawie warunków wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą dla pracowników zatrudnionych w uczelni publicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 2063, z późn.zm).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania nr 2 i 4 zostały ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy w świetle obecnie obowiązującej od dnia 1 października 2018 r. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze jednoczesne wykonywanie przez nauczyciela akademickiego obowiązków związanych z kształceniem studentów i słuchaczy studiów podyplomowych oraz prowadzeniem zajęć na szkoleniach zawodowych dla (...), dla nauczycieli akademickich zatrudnionych w grupie pracowników badawczo-dydaktycznych lub pracowników dydaktycznych, można zastosować, do całości przychodów ze stosunku pracy (tj. wynagrodzenia zasadniczego, dodatku funkcyjnego, dodatku za staż pracy, wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe) 50% koszty uzyskania przychodów?

2. Czy 50% koszty uzyskania przychodów można również zastosować dla nauczycieli akademickich zatrudnionych w grupie pracowników badawczo-dydaktycznych lub pracowników dydaktycznych za okresy nieobecności w pracy, w szczególności: okres urlopu wypoczynkowego, wynagrodzenia chorobowego, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, rodzicielskiego, ojcowskiego lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy przewidzianej przepisami pracy (m.in. delegacje, urlopy okolicznościowe, obowiązkowe badania lekarskie, wezwanie pracownika do osobistego stawiennictwa przez organ właściwy w sprawach powszechnego obowiązku obrony, organ administracji rządowej lub samorządu terytorialnego, sad, prokuraturę, policję)?

3. Czy dla nauczycieli akademickich, zatrudnionych w grupie pracowników badawczo-dydaktycznych lub pracowników dydaktycznych można zastosować do dodatkowego wynagrodzenia rocznego, nagrody jubileuszowej, nagrody rektora, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, odprawy emerytalnej - 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. Czy 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą również obejmowały przychody nauczycieli akademickich zatrudnionych w grupie pracowników badawczo-dydaktycznych lub pracowników dydaktycznych za:

* udział w pracach komisji rekrutacyjnej;

* kierowanie studenckimi praktykami zawodowymi i sprawowanie opieki nad tymi praktykami;

* sprawowanie funkcji promotora w przewodzie doktorskim, opracowanie recenzji i opinii w przewodzie doktorskim, w postępowaniu habilitacyjnym albo w postępowaniu o nadanie tytułu profesora?

5. Czy nauczyciel akademicki, mimo tego że płatnik - pracodawca nie uwzględnia w informacji PIT-11 - 50% kosztów uzyskania przychodu do całości przychodów ze stosunku pracy, ma prawo samodzielnie uwzględnić w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanych przychodów, począwszy od dnia 1 października 2018 r.?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1-4, natomiast wniosek w zakresie pytania nr 5 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytań nr 2-4 ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1)

Dla nauczycieli akademickich, zatrudnionych w grupie pracowników badawczo-dydaktycznych lub pracowników dydaktycznych można zastosować do całości przychodów ze stosunku pracy, tj. do wynagrodzenia zasadniczego, dodatku funkcyjnego, dodatku za staż pracy, wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe - 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2)

Dla nauczycieli akademickich, zatrudnionych w grupie pracowników badawczo-dydaktycznych lub pracowników dydaktycznych można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również za okresy nieobecności w pracy, w szczególności: za okres urlopu wypoczynkowego, wynagrodzenia chorobowego, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, rodzicielskiego, ojcowskiego lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy przewidzianej przepisami pracy (m.in. delegacje, urlopy okolicznościowe, obowiązkowe badania lekarskie, wezwanie pracownika do osobistego stawiennictwa przez organ właściwy w sprawach powszechnego obowiązku obrony, organ administracji rządowej lub samorządu terytorialnego, sad, prokuraturę, policję).

Ad. 3)

Do dodatkowych przychodów otrzymywanych przez nauczycieli akademickich, zatrudnionych w grupie pracowników badawczo-dydaktycznych lub pracowników dydaktycznych takich jak: dodatkowe wynagrodzenie roczne, nagroda jubileuszowa, nagroda rektora, ekwiwalent za niewykorzystany urlop, odprawa emerytalna, nie należy stosować 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4)

Do dodatkowych przychodów otrzymywanych przez nauczycieli akademickiego, zatrudnionych w grupie pracowników badawczo-dydaktycznych lub pracowników dydaktycznych takich jak: udział w pracach komisji rekrutacyjnej, kierowanie studenckimi praktykami zawodowymi i sprawowanie opieki nad tymi praktykami, sprawowanie funkcji promotora w przewodzie doktorskim, opracowanie recenzji i opinii w przewodzie doktorskim, w postępowaniu habilitacyjnym albo w postępowaniu o nadanie tytułu profesora, nie należy stosować 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzeń nauczycieli akademickich z tytułu:

* dodatkowego wynagrodzenia rocznego, nagrody jubileuszowej, nagrody rektora, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, odprawy emerytalnej, udziału w pracach komisji rekrutacyjnej, kierowania studenckimi praktykami zawodowymi i sprawowania opieki nad tymi praktykami, sprawowania funkcji promotora w przewodzie doktorskim, opracowania recenzji i opinii w przewodzie doktorskim, w postępowaniu habilitacyjnym albo w postępowaniu o nadanie tytułu profesora (pytania nr 3 i 4) - jest nieprawidłowe;

* w pozostałym zakresie (pytania nr 1 i 2) - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹ ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85 528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną - uczelnią (...), nadzorowaną przez ministra właściwego (...).

Uczelnia poprzez swoich nauczycieli akademickich (pracownicy cywilni i (...)) prowadzi studia wyższe, studia podyplomowe, kursy dokształcające, szkolenia i doskonalenie zawodowe dla (...) i pracowników (...) oraz (...) i pracowników innych formacji i jednostek organizacyjnych podległych lub nadzorowanych przez ministra właściwego (...).

Do zakresu obowiązków dydaktycznych nauczyciela akademickiego zalicza się w szczególności:

Zgodnie z Uchwałą Senatu Uczelni zajęcia dydaktyczne na szkoleniu i doskonaleniu zawodowym dla (...) i pracowników (...), egzaminy oraz zaliczenia nie są zaliczane do tzw. "pensum", tj. rocznego wymiaru zajęć dydaktycznych. Do "pensum" nie wlicza się również seminariów i konsultacji przeprowadzonych przez nauczyciela akademickiego w zakresie przekraczającym łącznie 60 godzin dydaktycznych w roku akademickim.

Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 116 ust. 7 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Składniki wynagrodzenia takie jak: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny, dodatek za staż pracy, wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe wypłacane są na podstawie przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca wypłaca nauczycielom akademickim wynagrodzenie za okresy nieobecności w pracy, w szczególności za okres urlopu wypoczynkowego, wynagrodzenie chorobowe, zasiłek chorobowy, macierzyński, rodzicielski, ojcowski lub inne usprawiedliwione nieobecności w pracy przewidzianej przepisami Kodeksu pracy. Inne usprawiedliwione nieobecności w pracy przewidziane przepisami pracy to m.in. delegacje, urlopy okolicznościowe, obowiązkowe badania lekarskie, wezwanie pracownika do osobistego stawiennictwa przez organ właściwy w sprawach powszechnego obowiązku obrony, organ administracji rządowej lub samorządu terytorialnego, sąd, prokuraturę, policję.

Wnioskodawca wypłaca nauczycielom akademickim:

* dodatkowe wynagrodzenie roczne na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1872, z późn.zm),

* nagrody jubileuszowe, nagrody rektora, odprawy emerytalne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668),

* ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy (do dnia wejścia w życie nowego regulaminu wynagradzania) na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy oraz ekwiwalentu pieniężnego za okres niewykorzystanego urlopu wypoczynkowego nauczycieli akademickich (Dz. U. z 2006 r. poz. 1499, z późn.zm),

Wnioskodawca wypłaca dodatkowe wynagrodzenie za udział w pracach komisji rekrutacyjnej, kierowanie studenckimi praktykami zawodowymi i sprawowanie opieki nad tymi praktykami, sprawowanie funkcji promotora w przewodzie doktorskim, opracowanie recenzji i opinii w przewodzie doktorskim, w postępowaniu habilitacyjnym albo w postępowaniu o nadanie tytułu profesora (do dnia wejścia w życie nowego Regulaminu Wynagradzania) na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 2 grudnia 2016 r. w sprawie warunków wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą dla pracowników zatrudnionych w uczelni publicznej.

Należy wskazać, że nauczyciele akademiccy, na podstawie art. 114 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.), są zatrudniani w grupach pracowników:

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ww. ustawy, do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

Ponadto, nauczyciel akademicki jest obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych (art. 115 ust. 2 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

W myśl art. 116 ust. 7 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Powyższy przepis literalnie wskazuje, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres obowiązków nauczyciela akademickiego wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej (całość wykonywanych obowiązków nauczyciela akademickiego) działalności twórczej (utwór) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Zakresem podmiotowym powyższej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia oraz rodzaju uczelni.

Na podstawie art. 128 ust. 1 ww. ustawy, nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

Zgodnie z treścią art. 136 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego należy zaliczyć:

* wynagrodzenie zasadnicze,

* dodatek za straż pracy,

* dodatek funkcyjny,

* dodatek zadaniowy,

* wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,

* dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,

* inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania.

W myśl art. 138 § 1 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, dodatek za staż pracy przysługuje w wysokości 1% wynagrodzenia zasadniczego za każdy rok zatrudnienia. Dodatek jest wypłacany w okresach miesięcznych, poczynając od czwartego roku zatrudnienia, z tym że wysokość tego dodatku nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia zasadniczego.

Dodatek funkcyjny przysługuje z tytułu kierowania zespołem, w skład którego wchodzi nie mniej niż 5 osób, w tym osoba kierująca. Wysokość dodatku funkcyjnego nie może przekroczyć 67% wynagrodzenia profesora i jest uzależniona od liczby członków zespołu oraz stopnia złożoności zadań (art. 138 § 2 ww. ustawy).

Natomiast, w myśl art. 138 § 3 ww. ustawy, dodatek zadaniowy może być przyznany z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania. Wysokość dodatku zadaniowego nie może przekroczyć 80% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego pracownika.

Z kolei, art. 138 § 4 ww. ustawy stanowi, że dodatek funkcyjny i dodatek zadaniowy przysługuje w czasie usprawiedliwionej nieobecności w pracy, nie dłużej jednak niż przez okres 3 miesięcy.

Jak wynika z art. 141 ustawy, nauczycielom akademickim przysługuje również prawo do nagród jubileuszowych, a na podstawie art. 143 tej ustawy także dodatkowe wynagrodzenie roczne. Nauczycielom akademickim mogą ponadto przysługiwać inne nagrody (np. nagroda rektora - art. 145 Prawa o szkolnictwie wyższym).

Z kolei na podstawie art. 146 ust. 1 ustawy Prawa o szkolnictwie wyższym, nauczycielowi akademickiemu przechodzącemu na emeryturę albo rentę z tytułu niezdolności do pracy przysługuje prawo do jednorazowej odprawy w uczelni stanowiącej jego podstawowe miejsce pracy.

W sprawach dotyczących stosunku pracy pracowników uczelni, nieuregulowanych w ustawie, stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (art. 147 ust. 1 ww. ustawy).

Podkreślić należy, że wynagrodzenie, o którym mowa w art. 136 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 2, jest wypłacane nauczycielowi akademickiemu miesięcznie z góry. Prawo to wygasa z ostatnim dniem miesiąca, w którym ustał stosunek pracy, z tym że pracownik zachowuje wypłacone za ten miesiąc wynagrodzenie (art. 139 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

W świetle powyższego należy uznać, że wszystkie składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią podstawę do uznania ich jako element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, na gruncie art. 116 ust. 7 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa, należy uznać, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter - całość jego wynagrodzenia (tj. wszystkie jego składniki) uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do całości wynagrodzenia ze stosunku pracy, w tym również do wynagrodzenia za okres nieobecności w pracy, dodatkowego wynagrodzenia rocznego, nagrody jubileuszowej, nagrody rektora, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, odprawy emerytalnej, za udział w pracach komisji rekrutacyjnej, za kierowanie studenckimi praktykami zawodowymi i sprawowanie opieki nad tymi praktykami, sprawowanie funkcji promotora w przewodzie doktorskim, opracowanie recenzji i opinii w przewodzie doktorskim, w postępowaniu habilitacyjnym albo w postępowaniu o nadanie tytułu profesora, może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy, począwszy od dnia 1 października 2018 r., bez konieczności prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji, czy też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzeń nauczycieli akademickich z tytułu dodatkowego wynagrodzenia rocznego, nagrody jubileuszowej, nagrody rektora, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, odprawy emerytalnej, udziału w pracach komisji rekrutacyjnej, kierowania studenckimi praktykami zawodowymi i sprawowania opieki nad tymi praktykami, sprawowania funkcji promotora w przewodzie doktorskim, opracowania recenzji i opinii w przewodzie doktorskim, w postępowaniu habilitacyjnym albo w postępowaniu o nadanie tytułu profesora (pytania nr 3 i 4) należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie (pytania nr 1 i 2) za prawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.