0113-KDIPT3.4011.243.2019.1.JR - 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest publiczną uczelnią zawodową działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.), dalej "PSWN". Zgodnie z art. 11 ust. 1 PSWN do ustawowych zadań uczelni zawodowej należy m.in. "prowadzenie kształcenia na studiach" (pkt 1), "prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia" (pkt 2), "kształcenie i promowanie kadr uczelni" (pkt 5).

Kształcenie studentów odbywa się na studiach wyższych - studiach pierwszego stopnia i studiach drugiego stopnia.

Kształcenie we wszystkich jego formach realizowane jest przez prowadzone w ramach danego systemu kształcenia zajęcia dydaktyczne organizowane przez uczelnię. Zajęcia dydaktyczne prowadzone są przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje naukowe lub zawodowe zatrudnione w uczelni na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych. Na podstawie umów o pracę uczelnia zatrudnia nauczycieli akademickich (grupa zawodowa), o których mowa w art. 114 pkt 1 PSWN, którzy zatrudniani są jako pracownicy dydaktyczni.

Nauczyciele akademiccy Wnioskodawcy mają powierzone ustawowo zadania określone w art. 115 ust. 1 i 2 PSWN. Pracownicy dydaktyczni mają obowiązek:

Utwory dydaktyczne wykonywane w ramach stosunku pracy wykorzystywane są przez nauczycieli akademickich do prowadzenia przez nich zajęć dydaktycznych w oparciu o autorskie metody dydaktyczne i indywidualny dobór treści i sposobu ich prezentacji dostosowany do prowadzonych zajęć i grupy odbiorców. Utwory dydaktyczne objęte są dyspozycją art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej "upapp"), a więc z mocy prawa stają się własnością pracodawcy (uczelni).

Jednocześnie w nowej ustawie znalazło się nieznane wcześniej uregulowanie dotyczące charakteru pracy nauczycieli akademickich - zgodnie z art. 116 ust. 7 PSWN: "Wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293)." Skoro zatem zgodnie z art. 1 ust. 1 upapp utworem jest "Każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (...)", to w świetle art. 116 ust. 7 PSWN założyć należy, że każdy efekt (przejaw) wykonywania przez nauczyciela obowiązków (a więc ich wykonywanie) będzie korzystał z domniemania bycia utworem - dotyczyć to będzie zarówno efektów pracy dydaktycznej, ale także - co jest rozwiązaniem nowym - efektów wykonywania obowiązku uczestniczenia w pracach organizacyjnych uczelni, jak i obowiązku podnoszenia kompetencji zawodowych.

W związku z tworzeniem w ramach stosunku pracy utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w kontekście art. 116 ust. 7 PSWN) zatrudnieni do ich wykonywania nauczyciele akademiccy są twórcami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych - w rozumieniu art. 8 upapp.

Z tytułu wykonywania na podstawie art. 116 ust. 7 PSWN przez nauczycieli akademickich - twórców indywidualnej pracy o charakterze twórczym wypłacane będzie im wynagrodzenie określone w umowie o pracę, przez co rozumie się 100% wynagrodzenia nauczyciela akademickiego wraz ze wszystkimi składnikami (czyli pełne wynagrodzenie), w tym z dodatkiem za staż pracy i dodatkiem funkcyjnym. Jako wynagrodzenie, o którym mowa wyżej traktowane będzie także wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy, w tym z tytułu urlopu wypoczynkowego (art. 129 PSWN), urlopu na podratowanie zdrowia (art. 131 PSWN) i zwolnienia lekarskiego. Pracownik i pracodawca nie będą prowadzić ewidencji przejawów (efektów) działalności twórczej, skoro na zasadzie art. 116 ust. 7 PSWN wykonywanie całości obowiązków nauczyciela określonych w art. 115 PSWN stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze. Pracownik nie będzie również oświadczał o jakiej wartości utwory planuje w danym roku stworzyć (skoro całość wynagrodzenia wypłacana jest za wykonywanie działalności twórczej o indywidualnym charakterze), ani nie będzie składał po zakończeniu roku podatkowego ewidencji prac twórczych (utworów) i wydawał ich pracodawcy. Nie planuje się także rozliczania wartości stworzonych utworów po zakończeniu roku podatkowego, jako, że całość wynagrodzenia będzie miała charakter wynagrodzenia za pracę twórczą.

W związku z powyższym, a w szczególności w związku z przepisem art. 116 ust. 7 PSWN, Wnioskodawca zamierza stosować do wypłacanych wynagrodzeń, koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f., tj. 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia wymienione w tym przepisie. Koszty te stosować zamierza do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, a więc wszystkich jego składników wymienionych w art. 136 PSWN, w tym dodatku za staż pracy i dodatku funkcyjnego. Ponadto wspomniane - 50% koszty uzyskania przychodu zamierza stosować także do wynagrodzenia za okresy usprawiedliwionej nieobecności, w tym urlop wypoczynkowy, urlop na podratowanie zdrowia i orzeczone okresy niezdolności do pracy.

Działanie powyższe uzasadnione jest stanowiskiem prezentowanym przez Organ nadzoru nad działalnością uczelni zgodnie z przepisami prawa (art. 426 ust. 1 pkt 1 PSWN) - wyrażonym przez Wiceprezesa Rady Ministrów - Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w piśmie z dnia 18 stycznia 2019 r., skierowanym do Ministra Finansów. W piśmie MNiSW stoi na stanowisku, że do całości wynagrodzenia nauczyciela ze wszystkimi jego składnikami należy stosować 50% k.u.p. oraz że nie jest konieczne także prowadzenie ewidencji efektów pracy twórczej (utworów), ani deklarowanie ich wartości z uwagi na fakt, że całość wynagrodzenia nauczycieli akademickich objęta jest 50% k.u.p.

Ww. stanowiska Organów nadzoru zostały w całości potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.599.2018.1.JK2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy do całego wynagrodzenia nauczyciela akademickiego (kwoty stanowiącej równowartość 100% wynagrodzenia) można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.?

2. Czy do wszystkich składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, w tym dodatku za staż pracy i dodatku funkcyjnego można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.?

3. Czy do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego za czas urlopu wypoczynkowego, urlopu na podratowanie zdrowia, niezdolności do pracy i innych usprawiedliwionych okresów nieobecności w pracy można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.?

4. Czy od wypłacanych nauczycielowi akademickiemu zaliczek na poczet umówionego wynagrodzenia (honorarium) należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w momencie ich wypłaty?

5. Czy dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest dokumentowanie efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w tym prowadzenie ewidencji utworów, a także ich wydanie pracodawcy oraz ich przyjęcie przez pracodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, na pytania 1 - 4 należy odpowiedzieć twierdząco (że 50% k.u.p. w opisanych przypadkach należy zastosować), a na pytanie 5 negatywnie (że nie jest konieczne dokumentowanie, ewidencjonowanie i wydanie utworów pracodawcy).

Ad. 1)

Nauczyciel akademicki otrzymuje całość swojego wynagrodzenia za wykonywanie pracy o charakterze twórczym, co wynika wprost z przepisu art. 116 ust. 7 PSWN. Jak wynika bowiem z tego przepisu efekty (przejawy) wykonywania wszystkich ustawowych obowiązków nauczyciela określonych w art. 115 PSWN korzystać będą z domniemania spełniania przesłanek utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 upapp. Pozornie wydawać się może, że część tej działalności nie mieści się w katalogu rodzajów działalności, z której przychody upoważniają do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Wskazać jednak należy, że ze specyfiki zawodu nauczyciela akademickiego wynika, że również prace organizacyjne na rzecz uczelni oraz wykonywanie obowiązku podnoszenia kwalifikacji zawodowych służą realizacji podstawowych zadań uczelni określonych w art. 11 ust. 1 pkt 1 -5 PSWN, a więc uzyskiwaniu efektów działalności naukowej i dydaktycznej prowadzonej w uczelni, a ta objęta jest dyspozycją art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f.

Powyższe oznacza, że całość wynagrodzenia nauczyciela akademickiego (100%) po pierwsze stanowi wynagrodzenie za pracę twórczą o indywidualnym charakterze, co spełnia dyspozycję art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., po drugie zaś - pomimo tego, że część jest związana z działalnością organizacyjną i podnoszeniem kwalifikacji zawodowych - całość wynagrodzenia otrzymywana jest za efekty pracy twórczej (utwory), które służą osiągnięciu efektów działalności dydaktycznej i naukowej, bo nawet działalność organizacyjna i podnoszenie kwalifikacji temu służą.

Na takim stanowisku stoi także Wiceprezes Rady Ministrów - Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, czemu dał wyraz w piśmie z dnia 18 stycznia 2019 r., skierowanym do Ministra Finansów. MNiSW uważa, że nie jest konieczne prowadzenie ewidencji efektów pracy twórczej (utworów), ani deklarowanie ich wartości, bo całość wynagrodzenia nauczyciela wraz ze wszystkimi jego składnikami stanowi wynagrodzenie za pracę twórczą i objęte jest 50% k.u.p.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 136 PSWN wynagrodzenie nauczyciela akademickiego składa się z:

* (1.) wynagrodzenia zasadniczego, (2.) dodatku za staż pracy - które stanowią stałe składniki wynagrodzenia.

* (1.) dodatku funkcyjnego, (2.) dodatku zadaniowego, (3.) wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe, (4.) dodatku za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych, (5.) innych dodatków, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania - które stanowią zmienne składniki wynagrodzenia.

Z uregulowania tego jasno wynika, że pod pojęciem wynagrodzenia ze stosunku pracy nie kryje się tylko jeden jego składnik (np. wynagrodzenie zasadnicze), a na wynagrodzenie ze stosunku pracy składają się wszystkie ww. składniki tego wynagrodzenia i wszystkie one stanowią wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków ze stosunku pracy, o których mowa w art. 115 PSWN, a więc wykonywanie działalności twórczej o indywidualnym charakterze (art. 116 ust. 7 PSWN w zw. z art. 1 ust. 1 upapp).

Również dodatek za staż pracy przysługujący na podstawie art. 138 ust. 1 PSWN stanowi w istocie mechanizm zwiększania wynagrodzenia wraz z wzrostem doświadczenia zawodowego pracownika, a więc i wzrostem wartości świadczonej przez niego pracy. Dodatek za staż pracy nie jest przecież "wynagrodzeniem za staż", a dodatkiem zwiększającym przysługujące wynagrodzenie wraz ze wzrostem doświadczenia zawodowego (można to porównać z okresowym podnoszeniem wynagrodzenia zasadniczego po upływie kolejnych lat pracy, dodatek przyznawany jest przecież w relacji do wynagrodzenia zasadniczego).

Przyjmując założenie poczynione przez ustawodawcę w art. 116 ust. 7 PSWN uznać należy, że także dodatek funkcyjny przyznawany jest za pracę twórczą związaną z wykonywaniem obowiązków organizacyjnych, które jak już wspomniano w ad. 1) służą osiąganiu efektów dydaktycznych - innych aktywności w zakresie swojej podstawowej działalności uczelnia zawodowa bowiem nie prowadzi.

W odniesieniu do kwalifikowania wszystkich składników wynagrodzenia, jako jednego wynagrodzenia i stosowania do wszystkich z nich 50% k.u.p. na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. również zostało zaprezentowane stanowisko Wiceprezesa Rady Ministrów - Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w przywoływanych w ad. 1) pismach.

Ad. 3)

Przyjmując poczynione już ustalenie, że całość wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowi wynagrodzenie za indywidualną działalność o charakterze twórczym, a co miesiąc wypłacane są w istocie zaliczki na poczet umówionego wynagrodzenia autorskiego przyjąć, zdaniem Wnioskodawcy, należy, że i wynagrodzenie za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy stanowi wynagrodzenie ze stosunku pracy, a co za tym idzie wynagrodzenie za indywidualną pracę o charakterze twórczym (art. 116 ust. 7 PSWN w zw. z art. 1 ust. 1 upapp).

Informację tej treści (stosowania 50% k.u.p. do wynagrodzenia za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy) zamieściło na swoich stronach również Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego pod adresem (odpowiedź na pytanie 4): http://konstytucjadlanauki.gov.pl/sprawy-pracownicze-najczesciej-zadawane-pytania.

Ad. 4)

Idąc za założeniem poczynionym przez ustawodawcę w art. 116 ust. 7 PSWN wykonywanie wszystkich obowiązków nauczyciela z art. 115 PSWN stanowi indywidualną działalność o charakterze twórczym, a więc nauczyciel nie prowadzi innego typu działalności, która działalnością twórczą nie byłaby. W związku z tym całość otrzymywanego przez nauczyciela akademickiego wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za wspomnianą działalność twórczą.

W efekcie powyższych rozważań wypłacane comiesięcznie wynagrodzenie nauczyciela akademickiego stanowi przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a jak już wcześniej wskazano przychód z działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f. Co warte też zasygnalizowania w przypadku nauczycieli akademickich mamy do czynienia ze specyficznym uregulowaniem ustawy określającym, że wynagrodzenie wypłaca się nauczycielowi z góry (art. 139 PSWN), a więc nie wynagradza się za działalność twórczą post factum. To skłania do wniosku, że wypłacane nauczycielom wynagrodzenia są w istocie zaliczkami na poczet umówionego wynagrodzenia autorskiego. Żaden przepis prawa nie sprzeciwia się zaś temu, żeby strony umowy na taki sposób wypłaty wynagrodzenia autorskiego się umówiły.

Natomiast jak wynika z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczka ta stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, przepis ten wymienia jedynie przykładowe należności ze stosunku pracy, nie jest to bowiem zaliczka, o której mowa w art. 87 § 1 pkt 3 k.p., a przysporzenie pracownicze ze stosunku pracy (por.m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2001 r., sygn. akt IPKN 552/00). Za takim stanowiskiem opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 682/08. Zaś na gruncie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem są "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", co zdaje się przesądzać, że zaliczka na poczet podatku dochodowego naliczona powinna zostać za miesiąc, w którym środki pieniężne stanowiące przysporzenie postawione zostały do dyspozycji podatnika i w tym miesiącu stają się jego przychodem. Formuła zaliczki na poczet umówionego wynagrodzenia autorskiego nie zmienia natomiast charakteru tego wynagrodzenia - jest to wypłata części wynagrodzenia autorskiego (za działalność twórczą o indywidualnym charakterze) a nie "zwykłego", a to na zasadzie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - objęte jest 50% stawką k.u.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na marginesie wskazać należy, że również przywoływane już w ad. 1) stanowisko Wiceprezesa Rady Ministrów - Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego podnosi kwestię stosowania 50% k.u.p. do comiesięcznych wynagrodzeń wypłacanych nauczycielom akademickim, wskazując organom uczelni na prawidłowość, a nawet konieczność takiego działania.

Ad. 5)

Przed wejściem w życie przepisu art. 116 ust. 7 PSWN organy skarbowe zwracały uwagę na konieczność dokumentowania efektów działalności twórczej w postaci utworów i na konieczność prowadzenia ewidencji utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, do których pracownik przeniósł autorskie prawa majątków na pracodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy wejście w życie przepisu art. 116 ust. 7 PSWN w sposób zasadniczy zmienia tę sytuację - przepis ten przesądził bowiem, że wszystko co robi nauczyciel akademicki w ramach stosunku pracy (wykonywanie każdego z obowiązków) stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nie zachodzi więc konieczność rozróżniania pracy twórczej od pracy niebędącej twórczą, bo całość pracy ma charakter twórczy. Co za tym idzie dokumentowanie stworzenia utworów oraz prowadzenie ewidencji utworów stworzonych w ramach stosunku pracy pozbawione jest racji bytu. Z tego wynika też, że dla zastosowania 50% k.u.p. nie jest niezbędne wydanie utworów przez pracownika (skoro nie jest konieczne dokumentowanie ich stworzenia) i ich przyjęcie przez pracodawcę - cała działalność nauczyciela ma bowiem charakter twórczy.

Stanowisko to konsekwentnie prezentuje w pismach MNiSW, czytamy tam m.in. (pismo z dnia 23 listopada 2018 r. oraz pismo przywołane w ad. 1): "(...) należy uznać, że na gruncie art. 116 ust. 7 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym (dzieło), a z uwagi na ten charakter - całość jego wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń czy prowadzenia ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów zrealizowanych w ramach stosunku pracy. Wobec powyższego wypełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu (...)."

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzenie ewidencji utworów, dokumentowanie utworów, a także przekazywanie utworów pracodawcy i ich przyjmowanie przez pracodawcę nie jest niezbędne dla zastosowania 50% k.u.p. do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85 528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest publiczną uczelnią zawodową działającą na podstawie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z art. 11 ust. 1 PSWN do ustawowych zadań uczelni zawodowej należy m.in.: prowadzenie kształcenia na studiach, prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia, kształcenie i promowanie kadr uczelni.

Zajęcia dydaktyczne prowadzone są przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje naukowe lub zawodowe zatrudnione w uczelni na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych. Na podstawie umów o pracę uczelnia zatrudnia nauczycieli akademickich (grupa zawodowa), o których mowa w art. 114 pkt 1 PSWN, którzy zatrudniani są jako pracownicy dydaktyczni.

Nauczyciele akademiccy Wnioskodawcy mają powierzone ustawowo zadania określone w art. 115 ust. 1 i 2 PSWN.

Utwory dydaktyczne wykonywane w ramach stosunku pracy wykorzystywane są przez nauczycieli akademickich do prowadzenia przez nich zajęć dydaktycznych w oparciu o autorskie metody dydaktyczne i indywidualny dobór treści i sposobu ich prezentacji dostosowany do prowadzonych zajęć i grupy odbiorców. Utwory dydaktyczne objęte są dyspozycją art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej "upapp"), a więc z mocy prawa stają się własnością pracodawcy (uczelni).

W związku z tworzeniem w ramach stosunku pracy utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w kontekście art. 116 ust. 7 PSWN) zatrudnieni do ich wykonywania nauczyciele akademiccy są twórcami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych - w rozumieniu art. 8 upapp.

Z tytułu wykonywania na podstawie art. 116 ust. 7 PSWN przez nauczycieli akademickich - twórców indywidualnej pracy o charakterze twórczym wypłacane będzie im wynagrodzenie określone w umowie o pracę, przez co rozumie się 100% wynagrodzenia nauczyciela akademickiego wraz ze wszystkimi składnikami (czyli pełne wynagrodzenie), w tym z dodatkiem za staż pracy i dodatkiem funkcyjnym. Jako wynagrodzenie, o którym mowa wyżej traktowane będzie także wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy, w tym z tytułu urlopu wypoczynkowego (art. 129 PSWN), urlopu na podratowanie zdrowia (art. 131 PSWN) i zwolnienia lekarskiego. Pracownik i pracodawca nie będą prowadzić ewidencji przejawów (efektów) działalności twórczej, skoro na zasadzie art. 116 ust. 7 PSWN wykonywanie całości obowiązków nauczyciela określonych w art. 115 PSWN stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze. Pracownik nie będzie również oświadczał o jakiej wartości utwory planuje w danym roku stworzyć (skoro całość wynagrodzenia wypłacana jest za wykonywanie działalności twórczej o indywidualnym charakterze), ani nie będzie składał po zakończeniu roku podatkowego ewidencji prac twórczych (utworów) i wydawał ich pracodawcy. Nie planuje się także rozliczania wartości stworzonych utworów po zakończeniu roku podatkowego, jako, że całość wynagrodzenia będzie miała charakter wynagrodzenia za pracę twórczą.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.), do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

Ponadto, nauczyciel akademicki jest obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych (art. 115 ust. 2 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

W myśl, art. 116 ust. 7 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

Zgodnie z treścią art. 136 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego należy zaliczyć:

* wynagrodzenie zasadnicze,

* dodatek za straż pracy,

* dodatek funkcyjny,

* dodatek zadaniowy,

* wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,

* dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,

* inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania.

W myśl art. 138 § 1 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, dodatek za staż pracy przysługuje w wysokości 1% wynagrodzenia zasadniczego za każdy rok zatrudnienia. Dodatek jest wypłacany w okresach miesięcznych, poczynając od czwartego roku zatrudnienia, z tym że wysokość tego dodatku nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia zasadniczego.

Dodatek funkcyjny przysługuje z tytułu kierowania zespołem, w skład którego wchodzi nie mniej niż 5 osób, w tym osoba kierująca. Wysokość dodatku funkcyjnego nie może przekroczyć 67% wynagrodzenia profesora i jest uzależniona od liczby członków zespołu oraz stopnia złożoności zadań (art. 138 § 2 ww. ustawy).

Natomiast, w myśl art. 138 § 3 ww. ustawy, dodatek zadaniowy może być przyznany z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania. Wysokość dodatku zadaniowego nie może przekroczyć 80% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego pracownika.

Z kolei, art. 138 § 4 ww. ustawy stanowi, ze dodatek funkcyjny i dodatek zadaniowy przysługuje w czasie usprawiedliwionej nieobecności w pracy, nie dłużej jednak niż przez okres 3 miesięcy.

Podkreślić należy, że wynagrodzenie, o którym mowa w art. 136 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 2, jest wypłacane nauczycielowi akademickiemu miesięcznie z góry. Prawo to wygasa z ostatnim dniem miesiąca, w którym ustał stosunek pracy, z tym że pracownik zachowuje wypłacone za ten miesiąc wynagrodzenie (art. 139 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Zatem, należy uznać, że wszystkie składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią podstawę do uznania ich jako element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, na gruncie art. 116 ust. 7 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa, należy uznać, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter - całość jego wynagrodzenia (tj. wszystkie jego składniki) uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków będzie wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do całości wynagrodzenia płatnego "z góry" będzie mógł stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy, bez konieczności prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji, czy też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów).

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.