0113-KDIPT3.4011.229.2017.1.AJ - Opodatkowanie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniach 25 lipca i 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr 52/2 - jest prawidłowe,

* opodatkowania sprzedaży udziału we wieczystym użytkowaniu działki 55 - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 25 lipca i 16 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr 52/2 oraz opodatkowania sprzedaży udziału we wieczystym użytkowaniu działki 55.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

G. (dalej: Wnioskodawca, S. wpisana jest jako użytkownik wieczysty nieruchomości zabudowanej położonej w... przy ul.... w prowadzonej przez Sąd Rejonowy księdze wieczystej o nr... (do dnia... 2094 r.). Księga obejmuje i obejmowała działki o numerach 52/2, 56/1, 58/2. Ponadto S. jest współużytkownikiem 15846/100000 części działki nr 55 zabudowanej drogą asfaltową (objęta księgą wieczystą o nr...). W dniu... 2006 r. S. zawarła umowę dzierżawy działki nr 52/2 ze Spółką. Strony ustaliły miesięcznie wynagrodzenie za dzierżawę gruntu w wysokości...,00 zł netto plus podatek VAT. Umowa dzierżawy została zawarta na 25 lat. Spółka na działce nr 52/2 (o powierzchni 900 m²) wybudowała maszt wieży telefonii komórkowej, którego jest właścicielem. S. podjęła decyzję o sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 52/2 oraz udziału we współużytkowaniu wieczystym działki nr 55. Działki te miały zostać sprzedane w wyniku przeprowadzonego przetargu. W dniu... 2017 r. zaplanowano pierwszy przetarg na sprzedaż działki nr 52/2 wraz z wieżą telekomunikacyjną oraz udziału w drodze wewnętrznej w użytkowaniu wieczystym działki nr 55. Zaplanowany przetarg nie odbył się z uwagi na brak oferentów.

Dnia... 2017 r. Rada Nadzorcza podjęła uchwałę w której obniżyła cenę działki nr 52/2 wraz z udziałem w drodze działki nr 55. Pierwsza cena za działkę nr 52/2 wynosiła... netto oraz udział w drodze... brutto. Druga cena wyniosła... zł netto plus postąpienie... zł i wadium... zł.

W wyniku drugiego przetargu, wyłoniono nabywcę, a następnie dokonano sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 52/2 oraz udziału 2646/100000 części użytkowania wieczystego działki nr 55 zabudowanej drogą asfaltową (umowa sprzedaży z dnia... 2017 r. zawarta w formie aktu notarialnego).

Ww. działki zostały sprzedane za kwotę... zł +...VAT. Łączną kwota do zapłaty brutto wyniosła... zł i na taką kwotę została wystawiona faktura.

Wnioskodawca nadmienia także, że w dniu... 2017 r. sporządzone zostało pismo przez K. z którego wynika, iż na działce nr 52/2 (położonej w obrębie..., m....) znajduje się wieża telefonii komórkowej ujawniona w wyniku prac geodezyjnych polegającej na inwentaryzacji powykonawczej budowli wykonanej w 2007 r. W wyniku tych prac została sporządzona dokumentacja w postaci operatu technicznego, który został przyjęty do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego i zarejestrowany pod numerem.... Operat techniczny zawierał wykaz zmian danych ewidencyjnych zmieniający zapis Bp-zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy na zapis Bi-inne tereny zabudowane. Zmiana zapisu przez niedopatrzenie nie została ujawniona w rejestrze ewidencji gruntów i budynków oraz mapie ewidencyjnej. Dane ewidencji gruntów i budynków zostały zaktualizowane w oparciu o ww. operat.

Z zaświadczenia wydanego w dnia... 2017 r. przez Burmistrza Miasta wynika, że działka nr 52/2 (w obrębie... w...) stanowi w części teren oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego "..." symbolem o następującym przeznaczeniu "...- podstawowe przeznaczenie terenu-usługi komercyjne, tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów o wysokiej i średniej intensywności". Działka nie jest działką samodzielną, przy sprzedaży działki należy zapewnić dojazd do drogi publicznej. "Dla działki ewidencyjnej 52/2 Rada Miasta... nie ustanowiła w drodze uchwały, na podstawie art. 8 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji obszaru zdegradowanego i obszaru rewitalizacji".

Droga asfaltowa znajdująca się na działce nr 55 jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Droga wybudowana została w roku 1976 r. i przy jej wybudowaniu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działka wykorzystywana była przy prowadzeniu działalności gospodarczej, była drogą dojazdową do innych działek których S. jest właścicielem. S. nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. drogi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na działce 52/2 nadal stoi maszt wieży komórkowej. S. nie sprzedała prawa dzierżawy, natomiast w akcie notarialnym, jest wzmianka, że nabywca wchodzi w prawo dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy S. dokonując sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 52/2, na której znajduję się maszt wieży telekomunikacyjnej, oraz udział do 2642/100 000, części użytkowania wieczystego działki nr 55 zabudowanej drogą asfaltową, opodatkowała transakcje prawidłowo, doliczając 23% podatku VAT do ceny sprzedaży netto?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego składającego się z działki 52/2 na której znajduję się maszt wieży telekomunikacyjnej oraz udziału do 2642/100000 oraz części użytkowania wieczystego działki nr 55 zabudowanej drogą asfaltową, będąca przedmiotem wniosku podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

-

* prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr 52/2,

-

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału we wieczystym użytkowaniu działki 55.

W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również

(...) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Tym samym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego czy zabudowanego, dokonywane przez podatnika stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie".

W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z ww. przepisu wynika, że grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego działki nr 52/2, na której znajduję się maszt wieży telekomunikacyjnej, oraz udział do 2642/100000 części użytkowania wieczystego działki nr 55 zabudowanej drogą asfaltową.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że aby stwierdzić czy dostawa nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość (grunt) jest zabudowana, a w przypadku, gdy nie jest, to czy jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 52/2, na której znajduję się maszt wieży telekomunikacyjnej podlegało opodatkowaniu 23% stawką VAT, natomiast zbycie udziału do 2642/100000 części użytkowania wieczystego działki nr 55 zabudowanej drogą asfaltową - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 3 kwietnia 2017 r. S. sprzedała prawo użytkowania wieczystego działki nr 52/2 oraz udział do 2642/100000 części użytkowania wieczystego działki nr 55. Na działce nr 52/2 znajduję się maszt wieży telekomunikacyjnej. Maszt ten został wybudowany przez Spółkę, z którą S. zawarła w dniu... 2006 r. umowę dzierżawy działki. Budowla ta do dnia złożenia wniosku jest własnością Spółki. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy było same prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym usytuowana jest budowla będąca nakładem osób trzecich - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania budowlą jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy mogło być tylko prawo wieczystego użytkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że w sytuacji gdy na gruncie znajduje się budowla, to sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki nr 52/2 powinna być traktowana jako odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej, nie można bowiem uznać że mamy do czynienia z gruntem niezabudowanym. W świetle powyższego, zbycie prawa wieczystego użytkowania działki nr 52/2 nie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i podlegało opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że działka nr 55 zabudowana jest drogą asfaltową. Droga ta została wybudowana w roku 1976 r., a przy jej wybudowaniu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. S. nie ponosiła także wydatków na ulepszenie drogi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Działka wykorzystywana była przy prowadzeniu działalności gospodarczej, była drogą dojazdową do innych działek których S. jest właścicielem. Przedstawione okoliczności wskazują, że dostawa udziału do 2642/100000 części użytkowania wieczystego działki nr 55 zabudowanej drogą asfaltową nastąpiła po upływie co najmniej 2 lat od momentu jej pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie należy stwierdzić, że dostawa ta korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż spełniono warunki wymienione w tym przepisie. W konsekwencji - biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa udziału do 2642/100000 części prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr 55, na którym posadowiona jest budowla również korzystała ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym odpłatna dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nr 52/2, na której znajduję się maszt wieży telekomunikacyjnej podlegała opodatkowaniu, natomiast udziału do 2642/100000 części użytkowania wieczystego działki nr 55 zabudowanej drogą asfaltową korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej działki nr 52/2 należało uznać za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej działki nr 55 za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, iż analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że droga asfaltowa, o której mowa we wniosku, stanowi - jak wskazała S. - budowlę w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.