0113-KDIPT3.4011.128.2018.9.SK - PIT w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach Programu „Mobilność Plus”.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 731/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 grudnia 2018 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.), uzupełnionym pismami złożonymi w dniu 20 kwietnia 2018 r. oraz w dniu 25 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach Programu "Mobilność Plus" jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800), w związku z czym pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r., nr 0113 KDIPT3.4011.128.2018.1.SK, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku przekazano za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 9 kwietnia 2018 r. (data doręczenia 13 kwietnia 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem złożonym za pomocą platformy ePUAP w dniu 20 kwietnia 2018 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP -....) oraz pismem złożonym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 25 kwietnia 2018 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 maja 2018 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.), uzupełnionym pismami złożonymi w dniu 20 kwietnia 2018 r. oraz w dniu 25 kwietnia 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: 0113-KDIPT3.4011.128.2018.3.SK dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach Programu "Mobilność Plus", w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że wyjazd za granicę Wnioskodawcy, jako uczestnika programu "Mobilność Plus", nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach tego programu nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, uzyskane przez Wnioskodawcę środki w ramach ww. programu stanowią dla Niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 7 maja 2018 r., znak: 0113-KDIPT3.4011.128.2018.3.SK, skargę z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 731/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.128.2018.3.SK. Sąd stwierdził, że za słuszny należy uznać zarzut skargi, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Udział Skarżącego w programie badawczym ma cechy podróży skutkującej możliwością zwolnienia na podstawie wyżej wskazanego artykułu. Skarżący uczestniczy w V edycji programu Mobilność Plus. W umowie jest ściśle określony czas wyjazdu. Skarżący ma wykonywać określone w umowie zadania - brać udział w badaniach naukowych i pracach rozwojowych realizowanych w ośrodku zagranicznym.... zagwarantował sobie w umowie środki służące kontroli realizacji zadań przez Skarżącego, a zadanie to ma ścisły związek z działalnością wykonywaną przez Skarżącego na Wydziale Informatyki, Elektroniki i Telekomunikacji.... Tym samym doświadczenie, wiedza i umiejętności, jakie nabędzie On podczas wyjazdu objętego programem Mobilność Plus będą wykorzystywane w działalności naukowej.... Należy więc zaaprobować pogląd Skarżącego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystanie z dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., a zatem przekazywane Skarżącemu w ramach Programu Mobilność Plus środki na sfinansowane kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, korzystają ze zwolnienia na podstawie tego przepisu, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowe, lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie, natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego prawomocny od dnia 3 listopada 2018 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 731/18.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.), uzupełniony pismami złożonymi w dniu 20 kwietnia 2018 r. oraz w dniu 25 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach Programu "Mobilność Plus" wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem Wydziału Informatyki, Elektroniki i Telekomunikacji Akademii. Wnioskodawca uczestniczy w V edycji programu pod nazwą "Mobilność Plus", zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2054, z późn. zm.) oraz zasadami określonymi w komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" (M. P. poz. 254), zmienionym komunikatem z dnia 20 grudnia 2016 r. o zmianie zasad funkcjonowania programu pod nazwą "Mobilność Plus" (M. P. poz. 1242) i ogłoszenia o konkursie w ramach programu pod nazwą "Mobilność Plus - V edycja z dnia 28 grudnia 2016 r.

Decyzja w tym przedmiocie została wydana w dniu 6 listopada 2017 r. oraz uzupełniona postanowieniami umowy z dnia 25 stycznia 2018 r., zawartej między Akademią, a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Na podstawie tej umowy Minister przekazał Akademii środki przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu, zgodnie z kalkulacją wielkości przyznanych kwot zryczałtowanych wynikających z załącznika nr 1 do umowy. W umowie wprost wskazano, że dotyczy ona wyłącznie warunków finansowania i realizacji uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na sfinansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy w konkretnie wskazanym ośrodku zagranicznym we Francji w celu udziału w skonkretyzowanym projekcie naukowym, oraz określono termin rozpoczęcia realizacji zadania i dzień zakończenia udziału Wnioskodawcy w programie, a także inne kwestie związane z jego rozliczeniem, itp.

W odwołaniu do postanowień tej umowy, Akademia zawarła umowę z Wnioskodawcą określającą wartość przyznanych kwot, sposób ich wypłaty i rozliczenia. Zgodnie z umową Wnioskodawca zobowiązał się uczestniczyć i realizować badania naukowe lub prace rozwojowe, zgodnie z wnioskiem o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie, stanowiącym integralną część umowy.

Wnioskodawca pozostaje pracownikiem Akademii. Na czas wyjazdu korzysta z urlopu, w tym urlopu bezpłatnego i nie jest zatrudniony u żadnego innego pracodawcy. Umowa obejmuje sfinansowanie wyjazdu Wnioskodawcy, na który nie zabiera On członków rodziny.

W piśmie złożonym w dniu 20 kwietnia 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca dodał, że zawarł umowę w ramach V edycji programu "Mobilność Plus" i jest zatrudniony u pracodawcy, tj. Akademii, w oparciu o umowę o pracę. Jego wyjazd był uzgodniony z pracodawcą, a warunki, w tym termin, ponoszenie kosztów wyjazdu, jego finansowanie oraz rozliczenie określała umowa zawarta z Wnioskodawcą w ramach programu "Mobilność Plus", co wykluczało potrzebę wystawienia dokumentu polecenia podróży służbowej. Nie zmienia to jednak charakteru wyjazdu Wnioskodawcy, o czym była mowa we wniosku. Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć sprawozdanie końcowe zgodne z formularzem stanowiącym załącznik nr 2 do umowy nr..., dotyczące Jego wyjazdu, gdzie w części C "Syntetyczny opis uzyskanych wyników w trakcie udziału w programie, osiągnięcia naukowe i zastosowania w praktyce" oraz części D "Stan zaawansowania badań naukowych lub prac rozwojowych realizowanych w trakcie udziału w programie", koniecznym jest przedstawienie uzyskanych wyników. Obowiązek złożenia sprawozdania przez uczestnika wynika z § 10 ust. 1 umowy zawartej przez Wnioskodawcę z pracodawcą i jest przeniesieniem obowiązku wynikającego z powołanej powyżej umowy zawartej przez Akademię z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W umowie z Wnioskodawcą zawarto ogólny zapis § 6, gdzie wskazano bez rozróżnienia na przeznaczenie środków, że ww. środki finansowe przyznane przez Ministra na finansowanie uczestnictwa w programie nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie, a wykorzystane niezgodnie z umową podlegającą zwrotowi na rachunek jednostki wraz z odsetkami ustawowymi, naliczonymi za okres od dnia stwierdzenia nieprawidłowego wykorzystania tych środków finansowych, do dnia ich zwrotu. Wnioskodawca rozpoczął realizację zadania zgodnie z umową w dniu wyjazdu do zagranicznego ośrodka, tj. w dniu 15 lutego 2018 r., a wypłata środków nastąpiła przelewem zaksięgowanym na koncie Wnioskodawcy w dniu 19 lutego 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekazywane Wnioskodawcy w ramach Programu "Mobilność Plus" środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie, natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe środki przekazane na podstawie opisanych wyżej umów należy w całości traktować jako finansowanie zadania wykonywanego w ramach projektu badawczego, analogicznie do środków finansowych przyznawanych pracownikowi naukowemu na finansowanie projektów badawczych w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministerstwo dwa razy do roku. Środki te bowiem obejmują pokrycie kosztów podróży oraz pobytu, niezbędnych do realizacji zadania.

Wnioskodawca uważa, że przedmiotowe środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania, pod warunkiem wykorzystania ich przez uczestnika na przejazd lub pobyt, a zatem nie mogą więc stanowić dochodu uczestnika. Środki przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi za każdą dobę pobytu w podróży w celu realizacji zadania. Przepis art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy określa, że pracownikowi, który na polecenie pracodawcy wykonuje zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że uczestnikowi przysługują diety oraz inne należności w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Na koszty podróży składają się zgodnie z § 2 cytowanego rozporządzenia:

Zatem jest to zgodne z przeznaczeniem środków otrzymanych przez uczestnika.

W związku z tym w 2018 r. uczestnik może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki finansowe przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu, ale tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących uczestnikowi za każdą dobę pobytu za granicą liczonych stosownie do cytowanego rozporządzenia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na treść wyroku NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11 oraz podaje, że linia orzecznicza w tej materii jest jednolita: vide wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 229/15; WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1059/13; WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13; WSA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13; WSA w Krakowie z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 599/13, z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 472/14.

W toku powyższych postępowań organy kwestionowały, by wyjazd finansowany na podstawie analogicznych, jak w niniejszej sprawie dokumentów, w ramach kolejnych edycji Programu "Mobilność Plus" stanowił "podróż służbową", co warunkowało zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kwot wypłacanych uczestnikom programu przez macierzystą uczelnię.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11, który Wnioskodawca wyżej powołał, ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia podróży służbowej. Przyjmuje się, odwołując się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt I PK 208/07, OSNP z 2009 r., nr 11-12, poz. 134).

Wnioskodawca został skierowany do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku uniwersyteckim przez zatrudniającą go uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Wnioskodawca, chcąc uczestniczyć w programie, przez cały czas realizacji projektu musi pozostawać w stosunku pracy z kierującą go uczelnią. Na czas pobytu za granicą, Wnioskodawcy udzielono urlopu. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych za granicą odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Wnioskodawca został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej.

Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą Wnioskodawcy udzielono urlopu. Taki wymóg wynika bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę.

Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405), osoby mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 12 października 2006 r.). Wymóg ten dotyczy, jak wynika z art. 42 ust. 1 ustawy z 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.), stanowiącego upoważnienie do wydania rozporządzenia z dnia 12 października 2006 r., wszystkich osób kierowanych za granicę w celu prowadzenia badań naukowych, a więc także tych, które otrzymują środki w ramach Programu "Mobilność Plus". Udzielenie urlopu bezpłatnego nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Będąc na urlopie bezpłatnym, uczestnik programu wypełnia wyłącznie polecenie pracodawcy i obowiązany jest do wykonywania określonych obowiązków. Pracodawca odpowiada za należyte wykorzystanie środków finansowych przez uczestnika, nieskładanie sprawozdań bądź ich negatywna ocena skutkować mogą bowiem obowiązkiem zwrotu środków finansowych przez uczelnię, co również szczegółowo zostało uregulowane w umowie zawartej z Wnioskodawcą.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w powołanych wyrokach rozstrzygnięto też sposób rozumienia polecenia służbowego i tego, że może być nim m.in. ta część umowy zawartej z macierzystą uczelnią, na podstawie której Wnioskodawca jest zobowiązany do wyjazdu. Wynika to m.in. ze specyfiki zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Pracownicy ci wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność: naukową i dydaktyczną. Tego typu wyjazd, jak Wnioskodawcy, nie służy wyłącznie jego indywidualnym celom, ale również celom prowadzonej przez uczelnię działalności naukowej. Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym wskazuje z art. 13 ust. 1 pkt 1 i 3, że podstawowymi zadaniami uczelni są kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, a także prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych. Wobec tego pracownicy naukowo-dydaktyczny mają obowiązek prowadzenia badań naukowych oraz niezależnie od tego - obowiązek nauczania. Wobec powyższego zasadnym jest uznanie, że prowadzenie działalności naukowej przez nauczyciela akademickiego nie może być rozumiane jako działalność służącą tylko indywidualnym celom, ale wręcz jako realizacja pracowniczego obowiązku. Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzają to też zasady stosowane w jednostkach co do zatrudniania i oceny pracowników uczelni uzależnione nie od ilości zadań dydaktycznych, ale przede wszystkim od uzyskiwania kolejnych stopni naukowych na podstawie prowadzonych badań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 731/18.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, określone zostały źródła przychodów, wśród których w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca uczestniczy w V edycji programu pod nazwą "Mobilność Plus". Jest on zatrudniony u pracodawcy w oparciu o umowę o pracę. Na podstawie umowy z dnia 25 stycznia 2018 r. zawartej między pracodawcą Wnioskodawcy a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, Minister przekazał pracodawcy środki przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu, zgodnie z kalkulacją wielkości przyznanych kwot zryczałtowanych wynikających z załącznika nr 1 do umowy. W umowie wprost wskazano, że dotyczy ona wyłącznie warunków finansowania i realizacji uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na sfinansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy w konkretnie wskazanym ośrodku zagranicznym w celu udziału w skonkretyzowanym projekcie naukowym, oraz określono termin rozpoczęcia realizacji zadania i dzień zakończenia udziału Wnioskodawcy w programie, a także inne kwestie związane z jego rozliczeniem, itp. W odwołaniu do postanowień tej umowy, pracodawca zawarł umowę z Wnioskodawcą określającą wartość przyznanych kwot, sposób ich wypłaty i rozliczenia. Zgodnie z umową Wnioskodawca zobowiązał się uczestniczyć i realizować badania naukowe lub prace rozwojowe zgodnie z wnioskiem o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie, stanowiącym integralną część umowy. Wnioskodawca rozpoczął realizacje ww. zadania zgodnie z umową w dniu 15 lutego 2018 r., natomiast wypłatę środków otrzymał w dniu 19 lutego 2018 r. Na czas wyjazdu Wnioskodawca korzysta z urlopu, w tym urlopu bezpłatnego i nie jest zatrudniony u żadnego innego pracodawcy. Umowa obejmuje sfinansowanie wyjazdu Wnioskodawcy, który nie zabiera na niego członków rodziny.

Program "Mobilność Plus" został ustanowiony Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M. P. z 2012 r. poz. 254) ogłoszonym na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615).

Celem programu "Mobilność Plus" jest umożliwienie młodym naukowcom, zwanym dalej uczestnikami programu", udział w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych, zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika we wskazanej jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. O przyznanie środków mogą ubiegać się jednostki naukowe, określone w art. 2 ust. 9 pkt a)-e) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Środki finansowe w ramach programu przyznawane są jednostce naukowej na podstawie decyzji ministra właściwego do spraw nauki, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87) w sprawie finansowania zadań określonych w art. 5 pkt 4, 6-10b i 11a Minister rozstrzyga, w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3.

W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa. Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a i 3f (art. 26 ust. 2 cyt. ustawy). Wskazać należy, że zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy o zasadach finansowania nauki, środki finansowe przeznaczone na finansowanie programów lub przedsięwzięć, o których mowa w ust. 2 i 3, są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a. podróży służbowej pracownika,

b. podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem, diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów z nią związanych.

Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Zauważyć należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a nie zawiera definicji podróży służbowej i dlatego należy odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 108, z późn. zm.), w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że odbywana jest poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucza zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej.

Natomiast za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 731/18, podniósł, że warunki, na jakich skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych za granicą odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Wnioskodawca został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej.

Zdaniem Sądu, przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą Wnioskodawcy udzielono bezpłatnego urlopu. Taki wymóg wynika bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405) osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 12 października 2006 r).

Wymóg ten dotyczy, jak wynika z art. 42 ust. 1 ustawy z 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.), stanowiącego upoważnienie do wydania rozporządzenia z dnia 12 października 2006 r., wszystkich osób kierowanych za granicę w celu prowadzenia badań naukowych, a więc także tych, które otrzymują środki w ramach programu Mobilność Plus. Udzielenie urlopu bezpłatnego nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Będąc na urlopie bezpłatnym uczestnik programu wypełnia wyłącznie polecenie pracodawcy i obowiązany jest do wykonywania określonych obowiązków. Pracodawca odpowiada za należyte wykorzystanie środków finansowych przez uczestnika, nieskładanie sprawozdań bądź ich negatywna ocena skutkować mogą bowiem obowiązkiem zwrotu środków finansowych przez uczelnię.

Ponadto, zdaniem Sądu, poleceniem służbowym może być nim m.in. ta część umowy zawartej z macierzystą uczelnią, na podstawie której skarżący jest zobowiązany do wyjazdu. Wynika to m.in. ze specyfiki zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Pracownicy ci wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność: naukową i dydaktyczną. Tego typu wyjazd, jak skarżącego, nie służy wyłącznie jego indywidualnym celom, ale również celom prowadzonej przez uczelnię działalności naukowej. Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym wskazuje z art. 13 ust. 1 pkt 1 i 3, że podstawowymi zadaniami uczelni są kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, a także prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych. Wobec tego pracownicy naukowo-dydaktyczny mają obowiązek prowadzenia badań naukowych oraz niezależnie od tego - obowiązek nauczania. Wobec powyższego zasadnym jest uznanie, że prowadzenie działalności naukowej przez nauczyciela akademickiego nie może być rozumiane jako działalność służącą tylko indywidualnym celom, ale wręcz jako realizacja pracowniczego obowiązku. Potwierdzają to też zasady stosowane w jednostkach co do zatrudniania i oceny pracowników uczelni uzależnione nie od ilości zadań dydaktycznych, ale przede wszystkim od uzyskiwania kolejnych stopni naukowych na podstawie prowadzonych badań.

Sąd stwierdził, że w tej sytuacji uznać należy, że spełnione zostały wszystkie przesłanki zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przekazywane Wnioskodawcy w ramach Programu Mobilność Plus środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, korzystają ze zwolnienia na podstawie tego przepisu, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie, natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 731/18, uznać należy, że wyjazd Wnioskodawcy do zagranicznego ośrodka jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a otrzymywane przez Wnioskodawcę od zakładu pracy (...) środki finansowe z programu "Mobilność Plus" na pokrycie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, stanowią przychód ze stosunku pracy. W konsekwencji, do otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach programu "Mobilność Plus" środków finansowych znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, powyższe zwolnienie obejmuje diety i inne należności wypłacone do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.