0113-KDIPT2-3.4011.93.2022.1.AK - Moment powstania przychodu przy zbyciu udziałów w spółce z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

- prawidłowe w części dotyczącej ustalenia momentu powstania przychodu,

- nieprawidłowe w części dotyczącej złożenia zeznania podatkowego na odpowiednim formularzu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 24 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania przychodu przy zbyciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

30 września 2021 r. aktem notarialnym zbyła Pani swoje udziały w spółce z o.o. i spółce komandytowej. Umowa zbycia udziałów ma charakter warunkowy, ponieważ zbycie udziałów staje się skuteczne po spełnieniu kilku warunków. Paragraf 4 aktu notarialnego mówi, że: "Zbywca zbywa a Nabywca nabywa ogół praw i obowiązków Zbywcy..., pod warunkiem:.."spełnienia kilku warunków formalnych, a "ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej oraz własność udziałów w spółce z o.o. przechodzą na Nabywcę z chwilą zapłaty całości ceny wskazanej w ust. 1 niniejszego paragrafu". Umowa ma zapis, że zapłata ceny zbycia nastąpi nie później niż do dnia 30 kwietnia 2022 r. Do dnia 31 grudnia 2021 r. spełnione zostały warunki formalne umowy zbycia, ale zapłata za zbycie udziałów została dokonana tylko w 25%. Nadal jest Pani właścicielem udziałów oraz praw i obowiązków w obu spółkach.

Pytanie

Czy w Pani rocznym zeznaniu podatkowym PIT-37 powinna Pani wykazać dochód z tytułu częściowej zapłaty za udziały, czy dopiero w zeznaniu podatkowym za 2022 r. wykazać cały dochód z tytułu zbycia udziałów w obu spółkach, to znaczy wtedy gdy spełnione zostaną wszystkie warunki zbycia udziałów a Pani przestanie być udziałowcem w spółkach?

Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że dochód z tytułu zbycia udziałów w obu spółkach powinna Pani wykazać dopiero w zeznaniu PIT-37 za 2022 r., czyli wtedy, gdy zbycie przez Panią udziałów oraz ogółu praw i obowiązków stanie się faktem dokonanym i faktycznym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Od 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych i status "spółki" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 28 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, jak wynika z art. 5a pkt 29 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c˗ e.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Do tej kategorii należą przychody, które są odpłatnością dla podatnika za przeniesienie własności udziałów na inny podmiot. Przy czym pod pojęciem udziałów należy rozumieć także ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej.

Zgodnie natomiast z regulacjami art. 17 ust. 1ab ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6:

Zatem, w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, powstał po Pani stronie przychód z kapitałów pieniężnych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosownie do art. 17 ust. 2 analizowanej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji oraz ogółu praw i obowiązków należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisem art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy.

Artykuł 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stanowiącą, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie dla ustalenia wartości ww. przychodów, przepis art. 17 ust. 2 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 19.

Innymi słowy po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów lub ogółu praw i obowiązków w spółkach. Dla momentu ustalenia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt, że część ceny zbycia udziałów lub ogółu praw i obowiązków określonej w umowie może zostać zapłacona w całości w chwili podpisania umowy, a pozostała część zapłacona może zostać w późniejszym terminie. Sposób zapłaty ceny kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów i ogółu praw i obowiązków - zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) i ogółu praw i obowiązków, a wartość ich stanowi cena określona w umowie (art. 19 ww. ustawy).

W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego wskazała Pani, że umowa przewiduje, że ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej oraz własność udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przechodzą na Nabywcę z chwilą zapłaty całości ceny. Umowa ma zapis, że zapłata ceny zbycia nastąpi nie później niż do dnia 30 kwietnia 2022 r. Do dnia 31 grudnia 2021 r. spełnione zostały warunki formalne umowy zbycia, ale zapłata za zbycie udziałów została dokonana tylko w 25%. Nadal jest Pani właścicielem udziałów oraz praw i obowiązków w obu spółkach.

W konsekwencji jest Pani zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania wynagrodzenia ze sprzedaży udziałów i ogółu praw i obowiązków w momencie, w którym dojdzie do przeniesienia własności udziałów i ogółu praw i obowiązków na Nabywcę, czyli jak Pani wskazała: z chwilą zapłaty całości ceny. W konsekwencji powyższego, w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega przychód określony w oparciu o cenę sprzedaży udziałów oraz ogółu praw i obowiązków na moment przejścia własności na kupującego, a więc w niniejszej sprawie przychód stanowi pełna kwota transakcji. Zatem w tej części Pani stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Przy czym, jak wynika z treści art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

W myśl natomiast art. 30b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast na podstawie art. 45 ust. 4 pkt 2 omawianej ustawy:

Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek.

Dochód, o którym mowa powyżej zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym składając zeznanie podatkowe na formularzu PIT-38, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym zostało dokonane odpłatne zbycie udziałów i ogółu praw i obowiązków - a nie jak Pani wskazała, na formularzu PIT-37. W tej części Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

W związku z uiszczeniem w dniu 24 stycznia 2022 r. opłaty wyższej od należnej za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, nadpłata w wysokości 17 zł zostanie zwrócona na numer rachunku bankowego wskazany we wniosku.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).