0113-KDIPT2-3.4011.524.2019.1.AC - 5% stawka PIT dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi badawczo-rozwojowe w zakresie programów komputerowych na rzecz podmiotu zlecającego tworzenie oprogramowania (dalej łącznie: "Zleceniodawca"). Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy - zgodnie z wpisem w CEiDG - jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Wnioskodawca posiada na terytorium Polski nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej: "u.p.d.o.f.").

W ramach umowy ze Zleceniodawcą Wnioskodawca jest zaangażowany w tworzenie programów komputerowych (przedmiotem umowy jest świadczenie usług, których efektem jest program komputerowy).

Obecnie jest to system do zdalnego monitorowania i sterowania flotami pojazdów i urządzeniami rolniczymi oraz przemysłowymi.

Tworzone oprogramowanie pozwala gromadzić, indeksować, przetwarzać i udostępniać dane pochodzące ze zdalnych urządzeń typu IoT (Internet of Things). Dane, o których mowa to zazwyczaj pomiary parametrów pracy i zużycia zasobów tych urządzeń (np. prędkość obrotowa piły tarczowej, zużycie paliwa przez silnik diesla, itp.). Tego typu dane mają postać dyskretnych przebiegów czasowych, próbkowanych z dokładnością do milisekundy, z dziesiątek tysięcy źródeł, przez całą dobę. Zapisywanie ich w bazie danych ogólnego przeznaczenia (którą można by po prostu kupić i zainstalować) nie jest rozważane z przyczyn wydajnościowych. Konieczne jest opracowanie dedykowanych algorytmów i mechanizmów przechowywania danych, które uwzględnią ich specyficzną naturę i zapewnią sprawne działanie całego systemu przy minimalnych wymaganiach sprzętowych.

Prócz samego przechowywania i indeksowania danych Wnioskodawca opracowuje również bardziej innowacyjne funkcjonalności, takie jak np. automatyczne wykrywanie anomalii w danych przy użyciu technik przetwarzania sygnałów (np. wykrycie kradzieży paliwa z urządzenia, odrzucenie błędów pomiaru ciśnienia, itp.) a także predykcje dotyczące przyszłych danych przy użyciu uczenia maszynowego (np. wyznaczenie czasu do najbliższej spodziewanej awarii pompy).

Programy wspomagają pracę działów wewnętrznych związanych z obsługą klienta, a także są używane bezpośrednio przez tych klientów (czyli firma, która zleciła Wnioskodawcy stworzenie tej platformy sprzedaje abonamentowo dostęp do niej swoim klientom).

Do zadań Wnioskodawcy należy tylko tworzenie oprogramowania. Inne, dedykowane zespoły/osoby zajmują się konfigurowaniem sprzętu, sieci, instalowaniem/uruchamianiem tego oprogramowania oraz jego zależności i dbaniem o nieprzerwane działanie wszystkich usług dla użytkowników.

Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "UPAIPP").

W zakresie praw autorskich umowa przewiduje, że Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego wszelkie prawa autorskie do stworzonych w wykonaniu umowy prac, w tym programów komputerowych, kodów źródłowych programów komputerowych, itd., dokumentacji i wszelkich innych utrwalonych na jakimkolwiek nośniku i w jakiejkolwiek formie, które powstały w ramach wykonywania niniejszej umowy (Utwory), na polach eksploatacji określonych w art. 50 i odpowiednio art. 74 UPAIPP. Przeniesienie autorskich praw majątkowych, w odniesieniu do tych elementów usługi, które stanowią program komputerowy następuje w pełnym zakresie, określonym w art. 74 ust. 4 UPAIPP.

Z tytułu wykonanych usług - w ramach których tworzone są programy komputerowe - Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące wysokość wynagrodzenia. Należna kwota stanowi wynagrodzenie z tytułu sprzedaży praw autorskich do wytworzonych programów komputerowych.

Oprogramowanie, o którym mowa powyżej jest wytwarzane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny, obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań oprogramowania. Przy czym prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Nie są to działania rutynowe ani okresowe (nie jest to utrzymanie techniczne produktu), co spełnia definicję działalności rozwojowej określoną w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace co do zasady bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, czasami uwzględniając jedynie ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności projektowanego oprogramowania przekazane przez Zleceniodawcę.

Obecnie tworzone oprogramowanie obsługuje dane, dla których nie istnieją obecnie gotowe rozwiązania spełniające wymogi Zleceniodawcy. Często wymaga to stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych. Wnioskodawca w trakcie prac ma do czynienia z technologiami i dziedzinami, które jeszcze się rozwijają (uczenie maszynowe, IoT). Swoimi działaniami Wnioskodawca przyczynia się do rozwoju ww. technologii i dziedzin a Zleceniodawca może oferować coraz nowocześniejszą platformę swoim klientom.

Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia pełnej księgowości (ksiąg rachunkowych). Prowadzi księgę przychodów i rozchodów. W przypadku rozliczania podatku dochodowego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f. Wnioskodawca będzie prowadzić odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych (zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., tzw. "IP Box"), przy spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia ewidencji księgowej zgodnie z art. 30cb u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, oprogramowanie wytwarzane przez Niego w ramach prac rozwojowych stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej a dochód osiągany z tytułu świadczenia usług, w ramach których powstaje oprogramowanie do którego Wnioskodawca przekazuje prawa autorskie Zleceniodawcy (po spełnieniu warunków związanych z odpowiednią ewidencją/prowadzeniem księgowości, przewidzianych w art. 30cb u.p.d.o.f.) może być opodatkowany 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

Efekty prac Wnioskodawcy

Efektem prac Wnioskodawcy jest niewątpliwie oprogramowanie komputerowe. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR) "W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych".

Do definicji "programu komputerowego" odnoszą się również opublikowane dnia 16 lipca 2019 r. objaśnienia podatkowe dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: "Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy badać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkującej wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego", które wskazują, że część chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie "programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Ze specjalistycznej literatury i praktyki budowania i stosowania programów komputerowych, można również wywnioskować, że za program komputerowy często uważany jest za zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi. Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim: i) forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie; ii) interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) - gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony".

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym efektem usług świadczonych przez Wnioskodawcę są utwory w postaci programów komputerowych - w wyniku prac Wnioskodawcy powstaje w praktyce niemal wyłącznie kod źródłowy (m.in. w językach...,....,....). Wnioskodawca udostępnia go za pomocą systemu kontroli wersji (GIT) Wnioskodawcy. Kompilacją i dystrybucją tego kodu na serwery zajmują się inne osoby wyznaczone przez Zleceniodawcę.

Działalność badawczo-rozwojowa

Warunkiem dla skorzystania z IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przez działalność rozwojową rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace co do zasady bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, czasami uwzględniając jedynie ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności projektowanego oprogramowania przekazane przez Zleceniodawcę.

W praktyce, w codziennej pracy, Wnioskodawca musi w drodze doświadczeń, testów itd. zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka) jak i stosowanych (informatyka) i następnie wykorzystywać tę wiedzę przy tworzeniu oprogramowania.

Obecnie tworzone oprogramowanie obsługuje dane, dla których nie istnieją obecnie gotowe rozwiązania spełniające wymogi Zleceniodawcy. Często wymaga to stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych. Wnioskodawca w trakcie prac ma do czynienia z technologiami i dziedzinami, które jeszcze się rozwijają (uczenie maszynowe, IoT). Swoimi działaniami Wnioskodawca przyczynia się do rozwoju ww. technologii i dziedzin a Zleceniodawca może oferować coraz nowocześniejszą platformę swoim klientom.

Zatem prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności rozwojowej z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Ochrona praw autorskich do programów komputerowych

Ww. utwory podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Artykuł 1 ust. 1 pkt 1 UPAIPP stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przedmiotem prawa autorskiego są - zgodnie z pkt 2 - wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tego typu utwory na podstawie art. 74 UPAIPP podlegają ochronie (ustawa gwarantuje autorskie prawo do programu komputerowego).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 UPAIPP, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca pkt 2 u.p.d.o.f. - zgodnie z którym kwalifikowanymi prawami są m.in. autorskie prawa do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Komercjalizacja praw autorskich do programów komputerowych

Na podstawie umów zawartych ze Zleceniodawcą wszelkie prawa do własności intelektualnych (prawa autorskie do programów komputerowych) wytworzonych w czasie współpracy ze Zleceniodawcą i w ramach wiążących strony umów są przekazywane na rzecz Zleceniodawcy za wynagrodzeniem przewidzianym w umowie.

Wynagrodzenie za wykonane prace jest dokumentowane fakturą wystawianą przez Wnioskodawcę. Następuje więc faktyczna sprzedaż praw do programów komputerowych na rzecz Zleceniodawcy, a całość uzyskanego wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu ich przekazania (wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę dotyczą przekazywanego następnie Zleceniodawcy kodu źródłowego).

W związku z powyższym, dochód z tytułu zawartej w cenie zleconej usługi informatycznej należności za prawo do programu komputerowego - autorskiego oprogramowania/aplikacji, które stanowi utwór prawnie chroniony na podstawie UPAIPP i zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.

Opodatkowanie kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP

Dlatego też, biorąc pod uwagę powyższą analizę, zdaniem Wnioskodawcy, może On skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5% (art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.).

Podstawę opodatkowania stanowić będzie suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

* z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

* ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

* z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

* z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS (wskaźnik nexus).

Podatnik, który chce skorzystać z preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

* wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

* prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

* wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawdo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

* dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

* dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f.).

Przepisy o IP Box nie narzucają konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, oprogramowanie wytwarzane przez Niego w ramach prac rozwojowych stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej a dochód osiągany z przekazania praw autorskich do ww. oprogramowania (po spełnieniu warunków związanych z odpowiednią ewidencją/prowadzeniem księgowości, przewidzianych w art. 30cb u.p.d.o.f.) może być opodatkowany 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi badawczo-rozwojowe w zakresie programów komputerowych na rzecz podmiotu zlecającego tworzenie oprogramowania (dalej łącznie: "Zleceniodawca"). Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem. W ramach umowy ze Zleceniodawcą Wnioskodawca jest zaangażowany w tworzenie programów komputerowych (przedmiotem umowy jest świadczenie usług, których efektem jest program komputerowy). Obecnie jest to system do zdalnego monitorowania i sterowania flotami pojazdów i urządzeniami rolniczymi oraz przemysłowymi. Do zadań Wnioskodawcy należy tylko tworzenie oprogramowania. Inne, dedykowane zespoły/osoby zajmują się konfigurowaniem sprzętu, sieci, instalowaniem/uruchamianiem tego oprogramowania oraz jego zależności i dbaniem o nieprzerwane działanie wszystkich usług dla użytkowników. Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "UPAIPP"). W zakresie praw autorskich umowa przewiduje, że Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego wszelkie prawa autorskie do stworzonych w wykonaniu umowy prac, w tym programów komputerowych, kodów źródłowych programów komputerowych, itd. dokumentacji i wszelkich innych utrwalonych na jakimkolwiek nośniku i w jakiejkolwiek formie, które powstały w ramach wykonywania niniejszej umowy (Utwory), na polach eksploatacji określonych w art. 50 i odpowiednio art. 74 UPAIPP. Przeniesienie autorskich praw majątkowych, w odniesieniu do tych elementów usługi, które stanowią program komputerowy następuje w pełnym zakresie, określonym w art. 74 ust. 4 UPAIPP. Z tytułu wykonanych usług - w ramach których tworzone są programy komputerowe - Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące wysokość wynagrodzenia. Należna kwota stanowi wynagrodzenie z tytułu sprzedaży praw autorskich do wytworzonych programów komputerowych. Oprogramowanie, o którym mowa powyżej jest wytwarzane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny, obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań oprogramowania. Przy czym prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Nie są to działania rutynowe ani okresowe (nie jest to utrzymanie techniczne produktu), co spełnia definicję działalności rozwojowej określoną w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace co do zasady bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, czasami uwzględniając jedynie ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności projektowanego oprogramowania przekazane przez Zleceniodawcę. Obecnie tworzone oprogramowanie obsługuje dane, dla których nie istnieją obecnie gotowe rozwiązania spełniające wymogi Zleceniodawcy. Często wymaga to stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych. Wnioskodawca w trakcie prac ma do czynienia z technologiami i dziedzinami, które jeszcze się rozwijają (uczenie maszynowe, IoT). Swoimi działaniami Wnioskodawca przyczynia się do rozwoju ww. technologii i dziedzin a Zleceniodawca może oferować coraz nowocześniejszą platformę swoim klientom.

W dniu 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.). Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(...) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy autorskie prawo do programu komputerowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[ (a+b) x 1,3) (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

* zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

* należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy;

* podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia pełnej księgowości (ksiąg rachunkowych). Prowadzi księgę przychodów i rozchodów. W przypadku rozliczania podatku dochodowego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca będzie prowadzić odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja - zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu wytworzonego autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego przez siebie oprogramowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.