0113-KDIPT2-3.4011.49.2017.2.AC - Zwolnienie z PIT przychodu pracownika w postaci dofinansowania aplikacji radcowskiej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z dofinansowaniem pracownikowi kosztów aplikacji radcowskiej - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z dofinansowaniem pracownikowi kosztów aplikacji radcowskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług prawnych, tj. kancelarię radcy prawnego. W kancelarii zatrudnia pracownika na podstawie umowy o pracę na pół etatu. Za zgodą Wnioskodawcy w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych pracownik rozpoczął od dnia 1 stycznia 2016 r. aplikację radcowską. W dniu 20 maja 2016 r. Wnioskodawca zawarł z powyższym pracownikiem oraz z Okręgową Izbą Radców Prawnych w... umowę, na podstawie której zobowiązał się pokryć drugą ratę opłaty za aplikację radcowską za pracownika w 2016 r. w wysokości 2 868 zł. Potwierdzeniem powyższego, oprócz umowy, jest faktura VAT wystawiona przez Okręgową Izbę Radców Prawnych w... oraz dowód zapłaty kwoty wskazanej na fakturze i w umowie.

Wnioskodawca zamierza kontynuować opłacanie kosztów aplikacji radcowskiej za pracownika w kolejnych latach odbywania przez niego aplikacji.

W zakresie obowiązków pracownika leżą czynności wymagające wiedzy prawniczej, m.in. sporządzanie pism procesowych wszczynających postępowania sądowe, składanych w toku postępowania sądowego, pism w postępowaniu przed organami egzekucyjnymi, urzędami, opinii prawnych, projektów umów, ugód oraz porozumień, uczestniczenie w spotkaniach z klientami kancelarii. Pracownik, działając z upoważnienia Wnioskodawcy występuje w postępowaniach sądowych, zgodnie z art. 35¹ pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. Nr 19, poz. 145, z późn. zm.).

W związku z powyższym odbywanie przez pracownika aplikacji jest związane bezpośrednio z jego obowiązkami pracowniczymi, jak również zdobyte podczas aplikacji umiejętności i informacje mają istotny wpływ na jego dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych, a także usprawnienie działania i obsługi klientów oraz na poprawienie efektywności pracy samego pracownika oraz kancelarii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy pracownika od kwoty, którą zapłaci za odbycie aplikacji radcowskiej przez pracownika, czy kwota ta stanowi przychód pracownika zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego tytułu Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia i pobrania od tej kwoty zaliczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Minister Finansów wydał w dniu 30 kwietnia 2008 r. interpretację ogólną o nr DD3/033/10/KDJ/08/173, która zawiera wyjaśnienia dotyczące stosowania ww. przepisu w odniesieniu do świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, m.in. w formie szkoleń. Zgodnie z powyższą interpretacją, sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Minister wskazuje także, że niektóre grupy zawodowe mają odmienne uregulowania dotyczące tej kwestii oraz podkreśla, że "ograniczanie pojęcia "odrębnych przepisów", o których mowa w cytowanym na wstępie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, wyłącznie do aktów normatywnych wydanych na podstawie przepisów ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o systemie oświaty, jest nieuzasadnione".

Stosownie do art. 32¹ ustawy o radcach prawnych, aplikacja jest odpłatna. Szkolenie odbywane przez pracownika ma ścisły związek z obowiązkami pracowniczymi. Z uwagi na fakt, że w ustawie o radcach prawnych nie ma regulacji dotyczących finansowania przez pracodawcę kosztów szkolenia pracowników odbywających aplikację radcowską za zgodą pracodawcy, zastosowanie będzie miał Kodeks pracy.

Zgodnie z art. 103¹ Kodeksu pracy, pracodawca ma obowiązek ułatwiać pracownikowi podnoszenie jego kwalifikacji zawodowych. Ponadto, zgodnie z art. 103³ Kodeksu pracy, pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.

Powyższe wskazuje, że koszty ponoszone przez pracodawcę tytułem opłat za odbywane szkolenie aplikacyjne pracownika powinny być zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są, według Wnioskodawcy, następujące interpretacje indywidualne:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., nr IPPB4/415-850/09-2/JK2 i z dnia 8 kwietnia 2011 r., nr IPPB4/415-45/11-2/MP;

2. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2013 r., nr ITPB2/415-305/13/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Podkreślić należy, że użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z dokształcaniem. Do tego katalogu można zaliczyć, m.in. ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, z późn. zm.).

W myśl art. 17 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 103¹ § 1 ww. ustawy, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103³ Kodeksu pracy).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług prawnych, tj. kancelarię radcy prawnego. W kancelarii zatrudnia pracownika na podstawie umowy o pracę na pół etatu. Za zgodą Wnioskodawcy w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych pracownik rozpoczął od dnia 1 stycznia 2016 r. aplikację radcowską. W dniu 20 maja 2016 r. Wnioskodawca zawarł z powyższym pracownikiem oraz z Okręgową Izbą Radców Prawnych umowę, na podstawie której zobowiązał się pokryć drugą ratę opłaty za aplikację radcowską za pracownika w 2016 r. w wysokości 2 868 zł. Potwierdzeniem powyższego, oprócz umowy, jest faktura VAT wystawiona przez Okręgową Izbę Radców Prawnych oraz dowód zapłaty kwoty wskazanej na fakturze i w umowie. Wnioskodawca zamierza kontynuować opłacanie kosztów aplikacji radcowskiej za pracownika w kolejnych latach odbywania przez niego aplikacji. W zakresie obowiązków pracownika leżą czynności wymagające wiedzy prawniczej, m.in. sporządzanie pism procesowych wszczynających postępowania sądowe, składanych w toku postępowania sądowego, pism w postępowaniu przed organami egzekucyjnymi, urzędami, opinii prawnych, projektów umów, ugód oraz porozumień, uczestniczenie w spotkaniach z klientami kancelarii. Pracownik, działając z upoważnienia Wnioskodawcy występuje w postępowaniach sądowych. Odbywanie przez pracownika aplikacji jest związane bezpośrednio z jego obowiązkami pracowniczymi, jak również zdobyte podczas aplikacji umiejętności i informacje mają istotny wpływ na jego dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych, a także usprawnienie działania i obsługi klientów oraz na poprawienie efektywności pracy samego pracownika oraz kancelarii.

Szkolenia aplikantów radcowskich, będące niewątpliwie szkoleniami zawodowymi, reguluje ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.). Przepisy tej ustawy nie zawierają jednak samoistnych uregulowań dotyczących zasad finansowania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich za uczestnictwo w tych aplikacjach. Ustawodawca uregulował w przepisach powyżej ustawy wyłącznie kwestie dotyczące płatnego urlopu dla pracownika oraz zwolnień od pracy.

Ponieważ nie istnieją odrębne regulacje dotyczące finansowania przez pracodawcę kosztów szkolenia pracowników odbywających aplikację radcowską, zastosowanie do takich świadczeń mają przepisy Kodeksu pracy, w szczególności art. 103³.

W konsekwencji świadczenie przyznane zgodnie z tym przepisem korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że kwota, którą Wnioskodawca - zgodnie z przepisami Kodeksu pracy - zamierza zapłacić za odbycie aplikacji radcowskiej przez pracownika, stanowić będzie przychód tego pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, Wnioskodawca jako płatnik, od wartości ww. świadczenia nie będzie obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.